Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Изменения и дополнения N 4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (комментарий)


Изменения и дополнения N 4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”*
(комментарий)

     
     -----     
     * См. “Налоговый вестник”. 1998, N 11. С. 183.     

 

В.И. Макарьева,
государственный советник
налоговой службы II ранга,
Госналогслужба России

     
     Основанием для Изменений и дополнений N 4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” явились принятые Федеральные законы от 28.06.97 N 92-ФЗ, 31.07.98 N 141-ФЗ, 31.07.98 N 142-ФЗ, 31.07.98 N 143-ФЗ, 31.07.98 N 148-ФЗ, касающиеся статьи 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, а также введения налога на игорный бизнес и единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

     Разберем Федеральные законы и их влияние на исчисление налога на прибыль.
     
     1. Федеральные законы от 28.06.97 N 92-ФЗ "О внесении дополнения в статью 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" и от 31.07.98 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" (п. 1) изменили содержание п. 2.4 и 2.7 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 (с учетом Изменений и дополнений N 1-3).
     
     После внесения дополнений в п. 4 ст. 2 в части определения финансового результата от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов как разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации необходимо было дополнить первый абзац п. 2.4 словами: “кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов”. Это значит, что абзац первый п. 2.4 не касается реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов.
     
     Дополнительно же введенный текст в п. 2.4, наоборот, имеет непосредственное отношение к определению финансовых результатов от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов.
     
     По тем акциям и облигациям, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, убытки при их реализации (выбытии) могут быть приняты в том случае, если они реализованы по цене не ниже установленной границы колебаний рыночной цены данной категории ценных бумаг, которые в целях налогообложения подразделяются на акции акционерных обществ; облигации предприятий и организаций; процентные государственные облигации Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления; беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления.
     
     Признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только те, которые прошли листинг у организатора торговли, имеющего в обязательном порядке лицензию на соответствующий вид деятельности, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о ценных бумагах.
     

     Рыночная цена ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и предельная граница колебания этой цены рассчитываются организатором торговли в порядке, установленном соответствующим федеральным органом.
     
     При наличии фактов совершения сделки вне организованного рынка, но с облигациями и акциями, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения рыночной ценой являются данные организатора торговли на день совершения сделки. Информация о рыночной цене и размере предельной границы ее колебания по требованию участников рынка ценных бумаг сообщается официальным организатором торговли и публикуется в одном из общероссийских изданий.
     
     Учитывая ст. 9 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, с даты вступления в силу приказа Госналогслужбы России от 25.08.98 N БФ-3-02/210 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”" в целях налогообложения признается процентным доходом и подлежит налогообложению процентный доход как разница между ценой реализации (ценой выбытия, погашения) и ценой покупки (приобретения) даже в том случае, если по государственным облигациям право на получение процентного дохода в условиях выпуска не определено.
     
     Обязательность регистрации на бирже является условием признания сделки сделкой в целях уменьшения рисков изменения цены базисного актива и может служить основанием для увеличения или уменьшения налогооблагаемой базы по операциям с базисным активом.
     
     Финансовый результат (доходы и убытки) по фьючерсным и опционным контрактам определяется на день исполнения сделки без учета порядка расчета между контрагентами.
     
     Убытки от купли-продажи фьючерсных и опционных контрактов, заключенных не в целях уменьшения ценовых рисков, относятся на уменьшение прибыли для целей налогообложения в пределах доходов от их купли-продажи.
     
     В связи с изложенным выше в Приложение к Расчету налога от фактической прибыли внесены поправки в расчетные данные по исчислению доходов от реализации ценных бумаг.
     
     2. Федеральным законом от 31.07.98 N 141-ФЗ внесены поправки в п. 2.5 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 (с учетом дополнений и изменений), связанные с реализацией организациями продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, что должно способствовать устранению многочисленных разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками.
     

     Иначе говоря, если организации не нашли возможности реализовать свою продукцию (работы, услуги) по ценам не выше фактической себестоимости, то при расчете налога на прибыль принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации. В случае если организация реализовала продукцию (работы, услуги) по цене не выше фактической себестоимости, но выше рыночной цены, при налогообложении учитывается фактическая цена реализации.
     

     Например:
     
     1. Фактическая себестоимость реализованной продукции составляет 20 тыс. руб.
     
     2. Рыночная цена этой реализованной продукции составляет 15 тыс. руб.
     
     3. Фактическая цена реализации продукции -18 тыс. руб.
     
     4. При налогообложении учитывается -18 тыс. руб.

     
     При наличии обратной операции (фактическая цена реализации продукции ниже рыночной цены), при налогообложении будет учитываться рыночная цена.
     

     Например:
     
     1. Фактическая себестоимость реализованной продукции -20 тыс. руб.
     
     2. Фактическая цена реализации составила 18 тыс. руб.
     
     3. Рыночная цена реализации этой продукции -19 тыс. руб.
     
     4. Для целей налогообложения учитывается 19 тыс. руб., то есть рыночная цена.

     
     При определении и признании рыночной цены продукции (работ, услуг) используются официальные источники информации о рыночных ценах на продукцию (работы, услуги) и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и органов местного самоуправления и информация, предоставляемая налоговым органам налогоплательщиками.
     
     Внесены поправки в п. 2.5 указанной выше Инструкции также в части того, что при осуществлении организациями обмена продукцией (работами, услугами) либо ее передачи безвозмездно выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором данная сделка осуществлена, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены ее последней реализации, но при этом не учитывается фактическая себестоимость. Однако организациям следует учесть, что при рыночной экономике сокращение издержек производства (обращения) является немаловажным условием.
     
     В случае обмена вновь освоенной продукции, не производимой ранее, или продукции, приобретенной именно для обмена (в том числе основные средства, запасы производства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, иное имущество), при налогообложении принимается рыночная цена, которая не ниже фактической цены реализации аналогичной продукции на момент исполнения обязательств по сделке. При этом себестоимость приобретенной продукции включает расходы не только по ее приобретению, но и расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы.
     

     По имуществу, по которому начисляется износ в установленном порядке (основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы), в случае обмена в расчет принимается его остаточная стоимость.
     
     3. Федеральный закон от 28.06.97 N 92-ФЗ внес поправку в п. 13 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, касающийся исчисления налога на прибыль при продаже акций.
     
     Иначе говоря, законодательно установлено, что при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства РФ, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных акций или разница между номинальной стоимостью новых акций и номинальной стоимостью первоначальных акций акционеров.
     
     Из ст. 25, 26 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” следует, что размер уставного капитала общества определяется номинальной стоимостью акций общества, приобретенных акционерами. Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.
     
     Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества или решением общего собрания совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.
     
     Согласно приказу Минфина России от 28.12.94 N 173 “О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению” организациям предоставлено право направлять средства, учтенные на счете 87 “Добавочный капитал”, на увеличение уставного капитала с отражением данной операции в бухгалтерском учете по дебету этого счета с кредитом счета 85 “Уставный капитал” либо счета 75 “Расчеты с учредителями”.
     
     Порядок изменения размера уставных капиталов акционерных обществ в связи с переоценкой основных фондов на 1 января 1994 года, установленный Минфином России в письме от 07.02.94 N 14, следует применять с учетом Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ.
     

     На основании  произведенной регистрации проспектов эмиссии дополнительного (следующего) выпуска акций либо замены номинала ранее выпущенных акций и внесенных в установленном порядке изменений в учредительные документы (устав акционерного общества) предприятие-эмитент в бухгалтерском учете по дебету счета 87 “Добавочный капитал” и кредиту счета 85 “Уставный капитал” производит запись на сумму дооценки основных средств производственного назначения, что и было определено в Изменениях к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.94 N 173.
     
     Необходимо при этом принять во внимание и то, что если при определении размера первоначального уставного капитала учитывались основные фонды не только производственного, но и непроизводственного назначения (то есть увеличение уставного капитала акционерных обществ проводилось на основании переоценки всех основных фондов), то в части дооценки основных фондов  непроизводственного назначения увеличение по счету 85 “Уставный капитал” производится с дебетом счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, субсчет “Фонд социальной сферы”, что следует из п. 1 Указаний о порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996 года, утвержденных приказом Минфина России от 19.12.95 N 130.
     
     Прибыль от реализации юридическим лицом-акционером полученных в результате указанного распределения или увеличения номинальной стоимости акций определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью этих акций. В случае продажи акций указанная прибыль от продажи облагается налогом на прибыль.
     
     Более ясно можно это видеть на следующем примере:
     

     - предприятие или организация приобрели у акционерного общества акцию по цене 1500 руб., номинальная стоимость которой составляет 1200 руб.;
     
     - в результате переоценки основных фондов путем распределения дополнительного количества акций пропорционально количеству акций увеличен уставный капитал акционерного общества и акционер получил дополнительно акцию номинальной стоимостью 1500 руб.;
     
     - в случае реализации акционером этой дополнительно полученной акции по цене 1800 руб. прибыль составит 1800 руб. (1800 руб. -0 руб.);
     
     - если первоначально приобретенная акция реализуется акционером по цене 1800 руб., то прибыль составит только 300 руб. (1800 руб. -1500 руб.);
     
     - в случае увеличения акционерным обществом номинальной стоимости акций и получения акционером новой акции номиналом 5000 руб. взамен первоначально приобретенной акции номинальной стоимостью 1200 руб., то при реализации акции номиналом 5000 руб. за 8000 руб. налогооблагаемая прибыль составит 6800 руб. (8000 руб. -1200 руб.).

     
     4. Игорный бизнес - предпринимательская деятельность, не являющаяся реализацией продукции (работ, услуг), связанная с извлечением игорным заведением от участия в азартных играх и пари дохода в виде выигрыша и платы за их проведение.
     
     Плательщиками налога на игорный бизнес являются организации и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса.
     
     Налогом облагаются игровые столы, предназначенные для проведения азартных игр, в которых игорное заведение участвует через своих представителей как сторона; игровые столы, предназначенные для проведения азартных игр, в которых игорное заведение участвует через своих представителей как организатор и (или) наблюдатель; игровые автоматы; кассы тотализаторов; кассы букмекерских контор.
     
     Ставка налога на каждый объект налогообложения устанавливается в размере, кратном установленному федеральным законом минимальному размеру оплаты труда.
     
     Минимальный размер ставок налога в год составляет: за каждый игровой стол - 1200 или 100 минимальных размеров оплаты труда, в зависимости от того, в каком качестве выступает игорное заведение: как сторона, организатор или как наблюдатель; за каждый игровой автомат - 45 минимальных размеров оплаты труда; за каждую кассу тотализатора - 1200 минимальных размеров оплаты труда; за каждую кассу букмекерской конторы - 600 минимальных размеров оплаты труда.
     
     Но при этом конкретные единые размеры ставок налога для всех игорных заведений определяются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. В случае отсутствия таковых применяются размеры ставок, указанные выше и определенные в ст. 5 Федерального закона от 31.07.98 N 142-ФЗ.
     
     В случае осуществления игорным заведением других видов деятельности, не относящихся к игорному бизнесу, это заведение обязано вести раздельный учет доходов от этих видов предпринимательской деятельности и уплачивать обязательные платежи по ним в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     

     Сумма налога включается в состав расходов, связанных с осуществлением данного вида предпринимательской деятельности.
     
     Согласно ст. 9 Федерального закона “О налоге на игорный бизнес” Госналогслужба России довела до пользователей инструкцию от 28.08.98 N 50 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на игорный бизнес”, а в письме от 30.09.98 N ПВ-6-28/669 дала разъяснения п. 5 ст. 5 указанного Закона.
     
     5. Согласно п. 2 Федерального закона от 31.07.98 N 143-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" изменен п. 6.1.3 инструкции от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”, а именно доходы видеосалонов (видеопоказа) от проката носителей с аудио-, видеозаписями, игровыми и иными программами (аудио-, видеокассеты, компакт-диски, дискеты и другие носители) и записей на них, определяемые как разница между выручкой, получаемой от реализации этих услуг, и расходами, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываются при налогообложении прибыли, полученной от указанных видов деятельности, за исключением расходов на оплату труда. Изменения связаны с принятием специального Федерального закона “О налоге на игорный бизнес”. С этим Законом связаны также изменения в п. 6.2 и 6.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37.
     
     6. Федеральный закон от 31.07.98 N 148-ФЗ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” определил основные принципы налогообложения вмененного дохода организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся определенными видами деятельности.
     
     В соответствии со ст. 8 указанного Закона Правительство РФ постановлением от 03.09.98 N 1028 “Об утверждении формы Свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности” утвердило форму Свидетельства, а согласно ст. 5 одобрило формулу Расчета суммы единого налога на вмененный доход (письмо Правительства РФ от 07.09.98 N 4435п-П5).
     
     На основании ст. 10 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ приказом Госналогслужбы России от 12.08.98 N БФ-3-02/182 утверждена примерная форма Расчета единого налога с вмененного дохода.
     

     Этот Закон вводится в действие нормативными актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации, которыми и будут определены конкретные виды деятельности, результаты от занятия которыми будут облагаться единым налогом с вмененного дохода.
     
     Введение в действие Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” не отменяет Федеральные законы от 14.06.95 N 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” и от 29.12.95 N 222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства”.
     
     Как следует из ст. 2 указанного выше Закона, вмененный доход - потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат. Ставка единого налога устанавливается в размере 20 % вмененного дохода, уплата его производится авансом за календарный месяц.
     
     7. Хотелось бы также отметить следующее.
     
     А. Исчисление и уплата с 1 октября 1998 года в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представление отчетности в налоговые органы в настоящее время осуществляются в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.98 N 48 вместо указаний Минфина России и Госналогслужбы России от 28.10.92 N 100/ВГ-6-01/385 “Об исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными учреждениями и о порядке представления отчетности в налоговые органы” и от 09.09.93 N 108/НП-4-01/139н, о чем будет сообщено в Изменениях и дополнениях N 5 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.
     
     Б. Начиная с 1 октября 1998 года выручка от реализации продукции (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и тарифам (включая применение наценок, надбавок или скидок к ценам и тарифам) определяется исходя их указанных цен и тарифов с учетом наценок, надбавок или скидок, что определено в постановлении Правительства РФ от 11.09.98 N 1095 “О внесении изменения в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” и будет сообщено также в Изменениях в дополнениях N 5 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37.