Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Ценообразование в свете бухгалтерского учета и налогообложения


Ценообразование в свете бухгалтерского учета и налогообложения

     

Е.В. Кудряшова,
юрист

И.Д. Юцковская
аудитор

     

Введение

     
     К числу наиболее характерных для современных предприятий проблем, препятствующих функционированию в условиях сложившихся рыночных отношений, следует отнести:
     
     а) неэффективность системы управления предприятием, обусловленную:
     
     - отсутствием стратегии в деятельности предприятия и ориентацией на краткосрочные результаты в ущерб среднесрочным и долгосрочным;
     
     - недостаточным знанием конъюнктуры рынка;
     
     - низким уровнем квалификации управленческого персонала, отсутствием трудовой мотивации работников, падением престижа рабочих и инженерно-технических профессий;
     
     - неэффективностью финансового менеджмента и управления, издержками производства;
     
     б) отсутствие достоверной информации о финансово-экономическом состоянии предприятия для акционеров (участников), руководителей предприятия, потенциальных инвесторов и кредиторов;
     
     в) подчиненность системы бухгалтерского учета целям налогообложения, что искажает реальную картину финансово-экономического состояния предприятия.
     
     Недостаточный объем достоверной экономической и маркетинговой информации наряду с неразвитостью информационной инфраструктуры экономики в целом затрудняет принятие управленческих решений на уровне предприятий и определение контрагентами степени риска при заключении договоров.
     
     Нереальные издержки производства и обращения приводят, в свою очередь, к нереальным ценам продукции (работ, услуг).
     
     Во избежание подобных ошибок предприятиям следует разрабатывать последовательный план действий в области ценообразования.
     
     Помочь в этом непростом и весьма важном деле может раздел III Методических рекомендаций по реформе предприятий (организаций), утвержденных приказом Минэкономики России от 01.10.97 N 118. Но этот документ носит в основном декларативный характер и дает рекомендации в самом общем плане без каких-либо конкретных определений, на которые можно ссылаться при возникновении разногласий с налоговыми и иными органами.
     
     Более подробным и полезным в практической деятельности документом о ценообразовании для продукции, на которую не установлены государственные регулируемые цены, являются Методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденные письмом Минэкономики России от 20.12.95 N 7-1026 (далее по тексту - Методические рекомендации). Эти Методические рекомендации могут быть применены всеми хозяйствующими субъектами независимо от организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности, изготавливающими (оказывающими) и реализующими на территории Российской Федерации товары и услуги в валюте Российской Федерации.
     
     Методические рекомендации нормативно устанавливают соотношение категории цены и себестоимости. В пункте 2.3 говорится о том, что себестоимость учитывается в свободных оптовых и отпускных ценах и тарифах на продукцию (услуги). Этот факт достаточно очевидный, но при возникновении разногласий полезно сослаться на нормативную базу.
     
     В разделе 5 Методических рекомендаций, названном “Оформление документов”, указано, как должны быть документально зафиксированы цены на продукцию.
     
     Свободные отпускные цены (тарифы) фиксируются в протоколе согласования цен, который подписывается руководителями (владельцами) предприятия-изготовителя и предприятия-потребителя. Рекомендуемые формы протоколов приведены в приложении N 1 к Методическим рекомендациям. Возможно также фиксирование цен (тарифов) в договорах на поставку продукции, в других документах, подтверждающих согласие покупателя с уровнем цен (тарифов) (телефонограмма, телекс, телефакс и т.п.).
     
     Обозначение свободных розничных цен осуществляется розничными торговыми предприятиями, предприятиями общественного питания, бытового обслуживания населения на ценниках образцов товаров (прейскурантах на оказываемые услуги или выписках из них, меню), выставляемых в указанных предприятиях.
     
     Но это касается собственно размера цены.
     
     Помимо этого, на предприятии должна быть утверждена собственная методика ценообразования, показывающая, из чего складывается цена продукции.
     
     Важность внутрифирменной методики ценообразования можно проиллюстрировать на примере, взятом из судебно-арбитражной практики.
     
     УФСНП провело проверку полноты и правильности уплаты в бюджет налогов и сборов на одном из крупных предприятий пищевой промышленности. По результатам проверки был составлен акт и вынесено решение о наложении санкций. По мнению проверяющих, нарушение налогового законодательства заключалось в следующем.
     
     Предприятие в дополнение к договорам купли-продажи (поставки) продукции заключало соглашения о предоставлении в пользование распространителям продукции холодильников и стеллажей (далее по тексту - оборудование). При этом соглашения не предусматривали перехода каких-либо прав на указанное оборудование к распространителям. В соглашениях не предусматривалась также выплата вознаграждения в пользу предоставляющей организации, поскольку стоимость пользования данным оборудованием и его установки включалась в цену единицы продаваемой продукции.
     
     Проверяющие усмотрели в действиях проверяемой организации “реализацию услуг по предоставлению оборудования в пользование по ценам не выше фактической себестоимости” и сочли, что имеет место занижение объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
     
     Предприятие не согласилось с выводами УФСНП и обратилось в суд.
     
     В исковом заявлении предприятие-истец сослалось на следующие обстоятельства.
     
     Облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость согласно ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1"О налоге на добавленную стоимость” определяется исходя из применяемых цен и тарифов без включения налога на добавленную стоимость.
     
     в данном случае оборудование неразрывно связано с реализацией продукции, и стоимость его использования уже была включена в себестоимость реализуемой продукции и, соответственно, в цену единицы реализуемой продукции. Следовательно, оборот по реализации продукции складывался в том числе и из стоимости предоставления оборудования. Этот факт был подтвержден Методикой формирования цены на предприятии, в которой наглядно показано, каким образом стоимость оборудования включается в цену реализуемой продукции (в конкретной ситуации посредством износа).
     
     В случае начисления налога на добавленную стоимость отдельно по факту предоставления оборудования возникает двойное налогообложение.
     
     Статья 6 Закона РФ от 27.12.91 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” запрещает дважды подвергать налогообложению один и тот же объект, который может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.
     
     Предоставление оборудования предприятиям розничной торговли не может облагаться налогом на добавленную стоимость, поскольку предоставление оборудования производилось в рамках реализации продукции, по которой НДС уже был начислен и уплачен в бюджет. Налогообложение одного и того же объекта дважды не допускается.
     
     Суд решил данное дело в пользу налогоплательщика, и не последнюю роль в этом сыграла наглядная демонстрация факта включения стоимости оборудования в цену единицы продукции.
     
     Предприятиям, реализующим свою продукцию по свободным рыночным ценам, мы настоятельно рекомендуем утвердить свою внутрифирменную методику ценообразования. Надеемся, что настоящая статья поможет в формировании данной методики.
     

Цена как экономическая категория

     
     Теория цен и практика их установления, являющиеся предметом науки ценообразования, не должны восприниматься как сухой академизм.
     
     “Рыночные цены” - предмет нескончаемых налоговых споров - один из веских аргументов в пользу более глубокого и внимательного изучения теории и практики ценообразования.
     
     Цена имеет двойственную природу.
     
     С одной стороны, в основе цены лежит классическая теория стоимости, то есть “цена есть денежное выражение стоимости товара” (К. Маркс “Капитал”).
     
     С другой стороны, цена определяется полезностью (ценностью) товара, то есть спросом на него при достаточном (недостаточном) или избыточном его наличии на рынке аналогичных товаров..
     
     Нетрудно заметить, что затратный подход к ценообразованию учитывает в основном интересы производителей, а принцип полезности стоит на страже интересов потребителей. Лишь уравновешивание зачастую противоположных интересов производителей и потребителей выявляет, на наш взгляд, именно “рыночную цену” товаров.
     
     При кажущейся очевидности подобных утверждений следует заметить, что споры ученых-экономистов о природе цены не утихают и по сей день. Но предметом статьи являются не теоретические рассуждения на данную тему, а практические советы о возможных подходах к ценообразованию в свете бухгалтерского учета и налогообложения.
     

Законодательное регулирование цен в Российской Федерации

     
     В соответствии с Законом РСФСР от 25.12.90 N 445-1 “О предприятиях и предпринимательской деятельности” (ст. 16) среди прочих прав было названо право предприятия самостоятельно формировать производственную программу, выбирать поставщиков и потребителей своей продукции, устанавливать на нее цены в пределах, определенных законодательством РСФСР и договорами.
     
     В том же Законе одна из статей была названа “Цены и ценообразование”, в которой было указано, что предприятие реализует свою продукцию (работы, услуги, отходы производства) по ценам и тарифам, устанавливаемым самостоятельно или на договорной основе, а в случаях, предусмотренных законодательством РСФСР, - по государственным ценам.
     
     С момента вступления в силу Указа Президента РСФСР от 03.12.91 N 297 “О мерах по либерализации цен” страна перешла в основном на применение свободных (рыночных) цен и тарифов, “складывающихся под влиянием спроса и предложения на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления, работы и услуги”. С момента подписания данного Указа предприятие стало свободным в формировании цены, но свобода, как известно, всегда относительна.
     
     Тем же Указом было установлено, что государственные регулируемые цены должны применяться к ограниченному кругу товаров. К Указу прилагался Перечень продукции (работ, услуг) производственного назначения и Перечень основных потребительских товаров и услуг, на которые применялись государственные регулируемые цены (тарифы). Правительству РФ было поручено определить предельный уровень цен и тарифов на конкретные виды продукции по Перечням и по мере необходимости изменять номенклатуру продукции. Государственное регулирование цен предполагалось применять также для предприятий монополистов.
     
     Министерству экономики и финансов РФ поручалось разработать положение о порядке применения свободных (рыночных) цен на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления, работы и услуги, а также с учетом антимонопольного законодательства порядок применения экономических санкций за нарушение государственной дисциплины цен и довести их до заинтересованных организаций и предприятий.
     
     Понятие “дисциплина цен” требует, на наш взгляд, дополнительных разъяснений.
     
     В соответствии с п. 1.3. Порядка применения экономических санкций за нарушение государственной дисциплины цен, утвержденного письмом Минфина России, Госналогслужбы России и Государственного комитета РФ по политике цен от 01.12.92, “государственная дисциплина цен предусматривает соблюдение предприятиями, органами управления республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономных образований, городов Москвы и Санкт-Петербурга и других административно-территориальных образований Российской Федерации, министерствами и ведомствами Российской Федерации, другими органами управления (концернами, ассоциациями и т.п.) действующего законодательства и других нормативных документов по ценообразованию и контролю за ценами”.
     
     К нарушениям государственной дисциплины цен, в частности, относятся:
     
     - завышение государственных регулируемых цен (тарифов) на продукцию, товары, услуги [фиксированных цен (тарифов), предельных цен (тарифов), предельных коэффициентов изменения цен (тарифов), предельных уровней рентабельности и др.];
     
     - завышение оптовых (отпускных) цен, зарегистрированных при декларировании в органах ценообразования;
     
     - завышение или занижение цен на продукцию, поставляемую предприятиями по межправительственным соглашениям со странами СНГ и другими государствами;
     
     - завышение установленных надбавок (наценок) к ценам (тарифам), начисление непредусмотренных надбавок (наценок), непредоставление или предоставление покупателю в уменьшенном размере установленных скидок;
     
     - включение в стоимость услуг фактически невыполненных работ или выполненных не в полном объеме, учтенных в стоимости этих услуг, а также применение цен, согласованных на комплектную продукцию при поставке некомплектной продукции;
     
     - применение регулируемых цен, наценок, тарифов предприятиями общественного питания, коммунального хозяйства и бытового обслуживания населения, уровень обслуживания которых не соответствует характеристикам, предусмотренным при установлении этих цен и тарифов;
     
     - завышение цен на продукцию, по которой из-за конструктивных или технологических недостатков не достигнуты потребительские свойства, принятые при согласовании их уровня (при наличии заключения органов стандартизации);
     
     - нарушение предприятиями-монополистами порядка декларирования свободных цен и тарифов;
     
     - неперечисление в бюджет сумм, полученных за счет превышения предельного уровня рентабельности, и несвоевременное снижение цен (тарифов, надбавок) на продукцию (товары, услуги) предприятиями-монополистами (по продукции, включенной в Реестр предприятий-монополистов), а также другими предприятиями, на продукцию (товары, услуги) которых установлены предельные уровни рентабельности;
     
     - применение незарегистрированных в Комитете Российской Федерации по политике цен оптовых цен на важнейшие виды вооружения, военной техники и основные комплектующие изделия;
     
     - применение свободных оптовых (отпускных) цен, тарифов, наценок и надбавок, не согласованных с потребителями в установленном порядке.
     
     Контроль за соблюдением государственной дисциплины цен возложен согласно Порядку применения экономических санкций на Государственную инспекцию по контролю за ценами Комитета Российской Федерации по политике цен и органы ценообразования и контроля за ценами республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономных образований, городов Москвы и Санкт-Петербурга.
     
     Указом Президента Российской Федерации от 10.01.94 N 66 “О структуре органов федеральной исполнительной власти” функции Комитета Российской Федерации по политике цен переданы Минэкономики России.
     
     Интересным с точки зрения определения порядка наложения санкций за нарушение государственной дисциплины цен представляется пункт 3.3. упомянутого выше Порядка, в котором указано, что “органы государственной налоговой службы в соответствии с действующим порядком сообщают органам ценообразования и контроля за ценами о всех случаях нарушений предприятиями дисциплины цен, выявленных налоговыми органами при проверках, для принятия соответствующих решений”. Соответственно, санкции за нарушение государственной дисциплины цен могут применяться только Минэкономики России.
     
     Возможно в нынешней ситуации, когда будут, видимо, приняты решения о регулировании цен на отдельные виды товаров народного потребления и продукты питания, понятие “государственная дисциплина цен” станет вновь актуальным.
     
     В настоящее время действует Указ Президента Российской Федерации от 28.02.95 N 221 “О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)”, которым была признана необходимость дальнейшей либерализации цен и осуществления государственного регулирования цен (тарифов) в основном только на продукцию естественных монополий.
     
     Во исполнение данного Указа Правительство РФ издало одноименное постановление от 07.03.95 N 239, пунктом 7 которого предписано не применять государственное регулирование цен (тарифов), надбавок для всех хозяйствующих субъектов независимо от их организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности, осуществляемое путем установления:
     
     - фиксированных цен;
     
     - предельных цен, надбавок;
     
     - предельных коэффициентов изменения цен;
     
     - предельного уровня рентабельности;
     
     - декларирования повышения цен на все виды продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг.
     
     Данное правило распространяется на все виды продукции (товаров, услуг), за исключением тех, цены (тарифы) на которые подлежат государственному регулированию согласно Перечням, утвержденным постановлением Правительства РФ.
     
     Особо регулируются цены, устанавливаемые естественными монополиями. Правовое положение естественных монополий регулируется Федеральным законом от 17.08.95 N 147-ФЗ “О естественных монополиях”. Среди прочих методов регулирования деятельности естественных монополий в статье 6 этого Закона названо ценовое регулирование, осуществляемое посредством определения (установления) цен (тарифов) или их предельного уровня. Методы регулирования деятельности естественных монополий, в том числе ценовое регулирование, применяются органами регулирования естественных монополий. Орган регулирования естественной монополии принимает решение о применении методов регулирования, предусмотренных настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами, применительно к конкретному субъекту естественной монополии на основе анализа его деятельности с учетом их стимулирующей роли в повышении качества производимых (реализуемых) товаров и в удовлетворении спроса на них.
     
     К сожалению, органы регулирования естественных монополий не всегда корректно устанавливают нормативы цен для субъектов естественных монополий. В нашей практике встречались случаи, когда орган естественной монополии устанавливал “базисный тариф”, и было непонятно, использовать этот тариф как фиксированный или рассматривать как максимальную величину. В подобной ситуации мы рекомендуем требовать от органов регулирования естественных монополий внесения формулировок, предусмотренных законом.
     
     В практике возникал также вопрос о том, следует ли к субъекту естественной монополии применять только санкции, предусмотренные Законом “О естественных монополиях”, или в данном случае нарушена также государственная дисциплина цен. По нашему мнению, должен применяться только Закон “О естественных монополиях” как специальный нормативный акт, имеющий высшую силу по сравнению с Указом Президента Российской Федерации N 221.  
     
     Все вышеизложенное представляет собой административное регулирование уровня цен в Российской Федерации.
     
     Ряд вопросов, связанных с ценой, регулируется также гражданским законодательством.
     
     Гражданское законодательство в этом вопросе предоставляет сторонам свободу действий, не касается вопросов уровня цен и лишь в самых общих чертах регулирует порядок установления цены в договоре.
     
     Новшеством, введенным Гражданским кодексом Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), принятом в 1994 году, является введение императивного условия о том, что цена в договоре должна быть не определенной, а определимой. Если в возмезд-ном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги) (ст. 24 ГК РФ). Таким образом, гражданское законодательство также считает понятие цены оценочной категорией. Однако постановление пленума Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда N 6/8 несколько ограничило данную норму и определило, что наличие сравнимых обстоятельств, позволяющих однозначно определить, какой ценой необходимо руководствоваться, должно быть доказано заинтересованной стороной. При наличии разногласий по условию о цене и недостижении сторонами соответствующего соглашения договор считается незаключенным. Таким образом, несмотря на то, что закон допускает случаи, когда цена в договоре может быть определимой, суд настаивает на том, чтобы заинтересованная сторона обосновала порядок определения цены.
     
     Пунктом 2 ст. 426 ГК РФ предусмотрено жесткое правило для публичных договоров. Цена товаров (работ, услуг), а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предо-ставление льгот для отдельных категорий потребителей. В данном случае условиями цены жестко связана сторона, предоставляющая товары (работы, услуги). При заключении договора купли-продажи сторона, получающая товары (работы, услуги), вынуждена присоединиться к условиям (в том числе к условиям цены), установленным предоставляющей стороной.
     
     Вопросы цены договора рассматриваются в приложении к каждому конкретному договору и в ряде случаев являются ключевыми в области налогообложения.
     
     Так, налоговое законодательство, оперируя в фискальных целях понятием “рыночные цены” определяет их как цены, сложившиеся в регионе на момент исполнения сделки. Под регионом понимается сфера обращения продукции в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению к нему территории. При этом под ближайшей территорией понимается конкретный населенный пункт, или группа населенных пунктов, или иные территории, находящиеся в пределах границ национально- и административно-территориальных, национально-государственных образований (см., например, Закон РФ от 27.12.91 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”).
     
     Если обратиться к практике Высшего Арбитражного Суда, то можно заметить, что в основном в ВАС рассматриваются споры, связанные с вопросами рыночной цены по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, то есть по тем налогам, в Законах о которых прямо содержится указание на условия о рыночных ценах.
     
     Кроме того, хотелось бы обратить внимание читателей на следующую тонкость. В случае если выдвигается требование о доначислении налогооблагаемой базы до рыночных цен, необходимо доказать факт реализации ниже себестоимости в рамках конкретных сделок, а не просто реализации всей продукции ниже суммарной себестоимости. Этот вывод следует из формулировок закона. В Законе РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” указано, что по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости (подобная формулировка содержится в Законе РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”). Инструкция Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39  устанавливает, что под рыночными ценами понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе на момент реализации товаров (работ, услуг) при совершении сделки. Таким образом, речь идет о конкретной сделке. В противном случае невозможно определить, на какой момент следует определять рыночные цены для доначисления облагаемого оборота.
     
     Эти выводы подтверждаются судебной практикой.
     
     В одном из своих решений Арбитражный суд г. Москвы указал, что  прибыльность или убыточность сделок должна определяться по каждой конкретной сделке после окончания расчетов между сторонами. Налоговая инспекция определяла цену реализации исходя из сумм фактически поступивших за определенные периоды денежных средств за реализованную продукцию. Суд счел, что в данном случае не был доказан факт реализации готовой продукции по ценам ниже себестоимости, и вынес решение в пользу налогоплательщика.
     
     Высший Арбитражный Суд в постановлении от 30.09.97 N 4004/96 счел недоказанными обстоятельства, послужившие основой для наложения санкций. Суд пришел к такому выводу, поскольку в акте проверки отсутствовали данные о том, какие товары реализовывались по ценам ниже себестоимости и в каком конкретно периоде года. Сведений о фактических затратах предприятия по реализации товаров и об уровне их рыночных цен в указанном акте также не содержалось. За сумму заниженной налогооблагаемой базы была принята сумма убытка от реализации товара по данным отчета о финансовых результатах торговой фирмы за 1995 год.
     
     Таким образом, для наложения санкций на налогоплательщика, допустившего реализацию не выше фактической себестоимости и не доначислившего (в целях налогообложения) цену товара до рыночной,  необходимо, чтобы в акте проверки было отмечено:
     
     - по каким именно сделкам была допущена реализация ниже себестоимости;
     
     - в каком периоде;
     
     - какой уровень рыночных цен должен был применяться.
     
     В том же постановлении ВАС от 30.09.97 было указано, что если рыночная цена регулировалась путем установления предельного уровня торговой надбавки по каждой группе товаров, следует считать, что предприятие не может реализовать все товары по цене выше себестоимости и показанный в отчете убыток от реализации товаров не может свидетельствовать о занижении налогооблагаемого оборота по указанным выше налогам.
     
     Этот вопрос особенно актуален в условиях существующего кризиса, когда регионы вводят регулирование цен на отдельные товары, несмотря на то, что ст. 71 Конституции РФ установление основ ценовой политики отнесено к ведению Российской Федерации. Регулирование цен на отдельные виды продукции осуществляется по сути в субъектах Российской Федерации с превышением полномочий, однако в случае если предприятие подчинилось нормативному акту на региональном уровне и документ, устанавливающий фиксированные цены на отдельные виды продукции, будет представлен, суд может вынести решение в пользу налогоплательщика, который не мог реализовать продукцию по ценам не выше фактической себе-стоимости. Если предприятию предъявлено требование снизить цены, то необходимо, чтобы имелось документальное оформление данного требования с указанием цен, которые потребовалось установить.
     
     В общей части Налогового кодекса, который вступит в силу с 1 января 1999 года, принципам определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения посвящена статья 40, пункт 4 которой устанавливает, что “под рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях”. Рынком товаров (работ, услуг) признается “сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя реально и без значительных дополнительных затрат приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации”.
     
     Идентичными  признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель, а незначительные различия в их внешнем виде не принимаются во внимание.
     
     Важно обратить внимание также на норму Налогового кодекса, которой устанавливается принцип контроля налоговых органов за ценами. Если иное не предусмотрено Кодексом, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
     
     По всей вероятности, обязанность по соблюдению уровня рыночных цен должна содержаться в особенной части Налогового кодекса. В Общей части Кодекса такой обязанности не предусмотрено. Говорится только о том, что “в случаях, указанных в пункте втором статьи 40, когда, по мнению налогового органа, примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются (в ту или иную сторону) более чем на 30 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен”. Вместе с тем Кодекс не предусматривает обязанность налогоплательщиков придерживаться колебания цены в рамках 30 %. Соответственно, не совсем понятно по каким основаниям налоговым органам предоставлено право применять данные меры.
     
     Кодекс устанавливает, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
     
     - между взаимозависимыми лицами;
     
     - по товарообменным (бартерным) операциям;
     
     - при значительном колебании (более чем на 30 % в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в  пределах непродолжительного периода времени.
     
     Как видно из процитированных пунктов, Налоговый кодекс часто оперирует оценочными категориями и вместе с тем не дает четкого определения тех или иных понятий, а лишь указывает, что следует учитывать для определения данной категории. Такие неточности дают слишком широкие возможности для толкования понятий.
     
     Мы хотели бы обратить внимание на еще один новый документ - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 N34н и вступающее в силу с 1 января 1999 года.
     
     В разделе “Оценка имущества и обязательств” сказано, что оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Положение оперирует по отношению к безвозмездно переданному имуществу понятием “рыночная стоимость”. Но понятие “рыночная стоимость” определено Положением через рыночные цены. Дословно: “Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем”.
     

Методика ценообразования в зависимости от условий договора

     
     Свободные оптовые и отпускные цены и тарифы на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливаются предприятиями-изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг).
     
     В свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
     
     По договоренности стороны могут принять различные условия поставки продукции (товаров, услуг).
     
     Зачастую на один и тот же товар устанавливаются различные отпускные цены, в зависимости от условий поставки (транспортировки) или видов расфасовки-упаковки, что закрепляется в прейскурантах (публичных офертах) предприятия-продавца.
     
     Калькулирование себестоимости и порядок ценообразования зависят также от базиса поставки. Так, например, при условии поставки “до станции назначения” в себестоимость (и отпускную цену) товара включаются не только прямые (условно-переменные) производственные, косвенные (условно-постоянные) расходы, но и транспортные издержки по доставке товара до места, указанного покупателем.
     
     В свою очередь, доставка до места, указанного покупателем, может производиться как собственным транспортом продавца, так и специализированным транспортным предприятием.
     
     Учитываемая в свободных оптовых и отпускных ценах и тарифах на продукцию (работы, услуги) себестоимость рассчитывается в соответствии с Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 661, а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и другими отраслевыми указаниями по вопросам особенностей затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на их производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     С точки зрения отражения в бухгалтерском и налоговом учете, в соответствии с условиями поставки транспортные издержки, включаемые в отпускную цену товара или возмещаемые покупателем сверх нее, имеют существенное различие.
     

     Вариант 1 - условия поставки - “станция отправления” - самовывозом.
     
     В этом случае цена товара будет минимальной для покупателя, транспортные же расходы будут учтены покупателем при формировании покупной цены в зависимости от принятой им учетной политики. Иными словами, транспортные издержки при самостоятельной доставке товара на свои склады могут быть либо учтены в составе издержек (для торговых предприятий по сч. 44 “Издержки обращения”, например) или же могут включаться в покупную цену товара.
     
     Подобные варианты формирования покупных цен предусмотрены Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, доведенными письмом Госналогслужбы России от 10.05.95 N ЮБ-6-17/256 (п. 2.2): “Предприятию торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (включая по импорту и по товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования на предприятии торговли”.
     
     Аналогично формируются отпускная и покупная цены товара в тех случаях, когда по просьбе покупателя продавец оплачивает доставку товара за счет покупателя.
     
     В бухгалтерском учете продавца транспортные расходы, возмещаемые покупателем сверх отпускной цены, будут отражаться следующим образом:     
     

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

62

46

Отгружена продукция покупателю

46

68

НДС (счет-фактура, книга продаж)

При условии поставки "станция отправления "

62

76 ж/д

Отражена задолженность покупателя по возмещению ж/д тарифа, включая НДС (без отражения в книге продаж)

76 ж/д

76 МПС

Принят к учету ж/д тариф для последующего предъявления покупателю для возмещения, включая НДС (без отражения в книге покупок)

    
     Вариант 2 - доставка товара до места назначения, указанного покупателем, за счет продавца.
     
     Следует отметить, что в подобных случаях цена товара для покупателя будет максимальной, так в нее включается не только стоимость товара, но также транспортные расходы, стоимость погрузочно-разгрузочных работ, страховка, оплата продавцом услуг экспедитора и т.п.
     
     В бухгалтерском учете себестоимость и, соответственно, отпускная цена товара для продавца будут сформированы следующим образом:          

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

Доставка продукции cилами специализированной транспортной организации

43

60

Отражены услуги транспортной организации по доставке продукции в составе собственных издержек продавца

19

60

НДС по услугам транспортной организации в составе собственных издержек (счет-фактура, книга покупок)

Погрузочно-разгрузочные работы собственнычи силами продавца

41

70, 69

Погрузочно-разгрузочные работы, произведенные персоналом продавца

43

02

Начислен износ по используемому погрузочно-разгрузочному оборудованию (лектрокары. автопогрузчики)

43

10, 13

Списаны материалы и износ МБП, использованные при проведении погрузочно-разгрузочных работ

Транспортировка продукции силами собственного транспортного цеха (автохозяйство)

23

02, 10, 13, 70, 69, 76

Сформированы затраты транспортного цеха (автохозяйства)

20,43,  88

23

Затраты транспортного цеха (автохозяйства) распределены сзедующим образом:
      - услуги по обслуживанию основного производства
     - транспортировка продукции до места назначения сопасно усчовиям договора на поставку.
     - непроизводитечьные расходы

     
     Следует обратить внимание на то, что перевозочная, транспортно-экспедиционная и другая деятельность, связанная с осуществлением транспортного процесса на морском, внутреннем водном транспорте, пассажирские и грузовые перевозки автомобильным транспортом являются лицензируемыми видами деятельности (постановление Правительства РФ от 24.12.94 N 1418 “О лицензировании отдельных видов деятельности...”).
     
     Отпускные цены (тарифы) фиксируются в прейскурантах, протоколах согласования цен, подписанных руководителями предприятия-поставщика и предприятия-потребителя. Возможно фиксирование указанных цен (тарифов) в договорах на поставку продукции (товаров) в других документах, подтверждающих согласие покупателя с уровнем цен (тарифов) (телефонограмма, телекс, телефакс и т.п.).
     
     Отпускные цены (тарифы) на продукцию (товары, услуги) указываются в установленном порядке поставщиками в расчетно-платежных, а также первично-учетных документах (товарно-транспортных накладных, счетах-фактурах, платежных требованиях и др.).
     
     Основные принципы ценообразования изложены в Методических рекомендациях по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги”, доведенных письмами Минэкономики России от 20.12.95 N 7-1026 от 06.12.95 N СИ-484/7-982.
     
     Настоящий документ носит рекомендательный характер и предназначен для оказания методической помощи предприятиям и организациям при формировании и применении свободных цен и тарифов на продукцию (товары, услуги).
     
     Нормативные акты по рассматриваемым вопросам, к сожалению, отсутствуют. Косвенным подтверждением предлагаемой точки зрения являются Изменения и дополнения N 6 к инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”, а именно пункт 4: “Включение расходов по таре и транспортировке ГСМ в выручку от реализации этих материалов зависит от принятого плательщиками метода формирования цены на ГСМ.
     

     При установлении организациями-изготовителями ѕ цены реализации ГСМ на условиях их доставки до пункта назначения за счет поставщика расходы по таре и доставке ГСМ до пункта назначения подлежат включению в состав коммерческих расходов или издержек обращения организаций-поставщиков и учитываются в составе отпускной цены и выручки от реализации ГСМ.
     
     Аналогично учитываются при налогообложении расходы по таре и доставке ГСМ до пункта отправления при установлении отпускной цены на условиях доставки ГСМ до пункта отправления за счет поставщика.
     

     При установлении отпускной цены на условиях доставки ГСМ за счет поставщика до пункта отправления расходы по таре и доставке ГСМ от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателями сверх отпускной цены, у поставщика в выручку от реализации ГСМ не включаются и налогом на реализацию ГСМ не облагаются”.
     
     Мы полагаем, что возможно распространить методику формирования отпускных цен и издержек, предложенную Госналогслужбой России для горюче-смазочных материалов с целью исчисления налога на реализацию ГСМ, на все виды продукции.
     
     Рекомендуем также обратиться к письму ГНИ по г. Москве от 06.09.94 N 11-12/11526 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении хозяйственных операций, связанных с возмещением покупателями затрат поставщиков по доставке готовой продукции”, в котором изложена аналогичная предложенной точка зрения.     
  

(Продолжение следует)