Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Инструкция Госналогслужбы России от 20.08.98 № 48 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы” (комментарий)


Инструкция Госналогслужбы России от 20.08.98 № 48 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы”*
(комментарий)


     -----
     * См. “Налоговый вестник”. 1998, № 11. С. 174     
     

Е.В. Андреева,
советник налоговой службы I ранга, Госналогслужба России

С.М. Закатова,
советник налоговой службы I ранга     

     В условиях новых экономических отношений и в связи с недостаточным финансированием бюджетные учреждения все чаще стали заниматься предпринимательской деятельностью.
     
     К бюджетным учреждениям относятся организации, созданные государственными органами Российской Федерации, а также органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемые полностью или частично из соответствующего бюджета согласно смете расходов или смете доходов и расходов учреждения.
     
     Бюджетные учреждения относятся к одной из разновидностей организаций некоммерческого характера, которые в соответствии со ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку она служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям.
     
     Бюджетные организации составляют сметы доходов и расходов в порядке, установленном Минфином России, в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации, введенной в действие с 1 января 1998 года приказами Минфина России от 06.01.98 N 1н и 03.06.98 N 22н.
     
     Исполнение бюджетными организациями смет расходов и доходов как за счет средств бюджета, так и получаемых от предпринимательской деятельности осуществляется также в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.
     
     Основным нормативным документом, регламентирующим единые принципы и правила ведения и организации бухгалтерского учета во всех организациях (в том числе бюджетных) независимо от их организационно-правовой формы, является Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”.
     
     Нормативными документами, которыми следует руководствоваться при налогообложении превышения доходов над расходами в бюджетных организациях, являются:
     
     Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с учетом изменений и дополнений);
     

     инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятии и организаций” (с учетом изменений и дополнений);
     
     инструкция Госналогслужбы России от 20.08.98 N 48 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль  бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы”.
     
     В инструкции Госналогслужбы России от 20.08.98 N 48 (далее по тексту - Инструкция), вводимой в действие с 1 октября 1998 года, нашли отражение отдельные положения, которые вызывали большое количество вопросов как у налогоплательщиков (бюджетных организаций, занимающихся предпринимательской деятельностью), так и налоговых органов.
     
     Так, по бюджетным организациям, переведенным на новые условия хозяйствования и финансируемым за счет бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, все расходы (в том числе от предпринимательской деятельности) отражаются на одном счете.
     
     В связи с этим, при расчете налога на прибыль (превышения доходов над расходами) фактический расход средств по предпринимательской деятельности определяется пропорционально сумме поступлений (доходов) от этой деятельности за отчетный период в общей сумме поступлений.
     
     Причем при определении удельного веса доходов, полученных от предпринимательской деятельности в общем объеме поступлений, не учитываются целевые поступления, доходы от совместной деятельности, внереализационные доходы.
     
     Бюджетные организации, занимающиеся предпринимательской деятельностью, финансируемые из федерального бюджета, работающие в новых условиях хозяйствования, получающие доходы от предпринимательской деятельности, должны вести учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности раздельно от бюджетных средств (в соответствии с письмом Минфина России от 02.08.95 N 82 “О бухгалтерском учете в учреждениях непроизводственной сферы, состоящих на федеральном бюджете и работающих в новых условиях хозяйствования”).
     
     Для расчета налогооблагаемой прибыли (превышения доходов над расходами) по этим организациям распределение фактических расходов (коммунальных расходов, услуг связи, транспортных расходов по перевозке административно-управленческого персонала) между бюджетной и предпринимательской деятельностью производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме средств (включая бюджетные).
     
     Аналогичный порядок распределения указанных расходов установлен и для бюджетных организаций, не переведенных на новые условия хозяйствования.
     

     При определении превышения доходов над расходами по бюджетной организации, занимающейся предпринимательской деятельность и не полностью получившей средства из бюджета (по бюджетной смете), недофинансирование из бюджета не учитывается.
     
     При определении превышения доходов над расходами по бюджетным организациям, занимающимся несколькими видами деятельности, доходы от одних видов деятельности не должны перекрывать расходы по другим видам деятельности.
     
     В Инструкции выделены особенности налогообложения других доходов, получаемых бюджетными учреждениями, а именно: доходы от реализации основных средств и иного имущества, доходы от внереализационных операций (от сдачи имущества в аренду, от вложения свободных внебюджетных денежных средств на депозитные счета, других операций и курсовые разницы).
     
     Следует иметь в виду, что при реализации, а также безвозмездной передаче основных средств и иного имущества для целей налогообложения отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
     
     При определении доходов от сдачи имущества в аренду необходимо учитывать, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, то есть Мингосимуществу России, а также лицу, которому законом или собственником разрешено сдавать имущество в аренду.
     
     Так, в соответствии с Законом РФ от 10.07.92 N 3266-1 “Об образовании” (в редакции Федерального закона от 13.01.96 N 12-ФЗ) за образовательным учреждением закреплено право использовать с согласия собственника закрепленные за ним финансовые средства и иные объекты собственности в осуществляемой им деятельности, связанной с получением дохода.
     
     Образовательное учреждение при заключении договоров имеет право выступать в роли арендодателя, при этом при заключении договоров аренды согласие собственника обязательно. В случае если полученные доходы от сдачи имущества в аренду государственные или муниципальные образовательные учреждения, а также негосударственные образовательные учреждения, образованные в соответствии с Законом РФ “Об образовании” и получившие лицензии в установленном порядке, направляют непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса, включая оплату труда в данном образовательном учреждении, облагаемая прибыль уменьшается на указанные суммы арендной платы (при этом в расчет берутся фактически произведенные затраты).
     
     Понятие “обеспечение, развитие и совершенствование образовательного процесса (включая оплату труда)” включает комплекс расходов, обеспечивающих организацию и осуществление учебного и воспитательного процесса, материальное обеспечение обучающихся, воспитанников и укрепление материально-технической базы образовательного учреждения.
     

     При сдаче в аренду недвижимого имущества с согласия комитетов по управлению государственным имуществом, государственными учреждениями и организациями, за которыми имущество закреплено на праве хозяйственного ведения, арендная плата зачисляется в соответствующий бюджет, если иное не установлено законодательством.
     
     Порядок расчетов по уплате арендной платы при сдаче в аренду комитетами по управлению имуществом объектов недвижимости и других основных фондов изложен в письме Минфина России и Госналогслужбы России от 08.12.93 N 143; ЮУ-4-15/194н.
     
     В состав доходов от внереализационных операций включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий их учредителями в порядке, установленном законодательством).
     
     Порядок осуществления предприятиями совместной деятельности, а также отражения операций в бухгалтерском учете определен ст. 1041-1054 ГК РФ и письмом Минфина России от 24.01.94 N 7 “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности”, зарегистрированным в Минюсте России от 01.02.94 N 480.
     
     Согласно указанным нормативным документам совместная деятельность осуществляется на основе договора между ее участниками.
     
     Участник, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной участниками договора.
     
     Имущество, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.
     
     Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности осуществляется в порядке, предусмотренном договором.
     
     При формировании финансовых результатов участники совместной деятельности включают долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, в состав внереализационных доходов.
     
     В соответствии с п. 2.12 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке  исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (с учетом изменений и дополнений) при исчислении налогооблагаемой прибыли (суммы превышения доходов над расходами) бюджетными учреждениями и организациями не учитывается стоимость безвозмездно полученных основных производственных фондов, оборудования и иного имущества, используемых ими по прямому назначению при осуществлении основной уставной деятельности.
     

     Следует иметь в виду, что передача основных фондов, оборудования или иного имущества не является безвозмездной, если бюджетная организация взамен обязана произвести определенные работы или услуги.
     
     В составе доходов и расходов бюджетных организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание бюджетных организаций, поступившие от других организаций и граждан, а также расходы, производимые за счет этих средств.
     
     Гранты, получаемые от иностранных благотворительных организаций для осуществления целевых программ, также относятся к целевым средствам.
     
     Необходимо иметь в виду, что при получении бюджетными организациями иностранной валюты в качестве целевых и благотворительных взносов при определении сумм превышения доходов над расходами (по предпринимательской деятельности и других доходов) курсовые разницы, образовавшиеся по валютным счетам в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, не учитываются.
     
     В Инструкции рассмотрены также вопросы, касающиеся применения льгот по налогу на прибыль в бюджетных организациях, занимающихся предпринимательской деятельностью, порядок и сроки уплаты налога на прибыль и порядок представления отчетности в налоговые органы.
     
     В связи с выходом Инструкции утратили силу письма Минфина России и Госналогслужбы России от 28.10.92 N 100/ВГ-6-01/385 “Об исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными учреждениями и о порядке представления отчетности в налоговые органы” и от 09.09.93 N 108/НП-4-01/139н "О дополнении и изменении письма Министерства финансов Российской Федерации и Государственной налоговой службы Российской Федерации “Об исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными учреждениями и о порядке представления отчетности в налоговые органы” от 28 октября 1992 года N 100/ВГ-6-01/385".