Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности бухгалтерского учета материально-производственных запасов


Особенности бухгалтерского учета материально-производственных запасов

     

Т.Л. Войтова

     
     Приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н утверждено Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/98 *1 (далее по тексту - ПБУ 5). Данное Положение является следующим этапом перехода отечественной системы бухгалтерского учета на международные стандарты.
     
     -----
     *1 См. “Налоговый вестник”. 1998, № 9. С. 193

     
     Так же как и Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97, утвержденное приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, ПБУ 5 вносит существенные изменения в порядок учета отдельных видов имущества. В данной статье мы дадим лишь краткий обзор основных изменений.
     
     следует отметить, что действие ПБУ 5 ограничено лишь частью имущества, относимого к материально-производственным запасам (далее по тексту - МПЗ). При этом ПБУ 5 не дает определения МПЗ, но приводит определения малоценных и быстроизнашивающихся предметов, готовой продукции и товаров. Может возникнуть впечатление, что ПБУ 5 не применяется в отношении материалов. Более того, в последующем тексте документа нигде не уточняется действие отдельных положений применительно к материалам. Однако, исходя из определения собственно МПЗ  (учитывая, что в первой редакции ПБУ 5, не зарегистрированной Минюстом РФ,  МПЗ определялись как имущество, относимое к средства труда), можно с высокой степенью уверенности считать, что ПБУ 5 должно применяться и в отношении этого вида запасов.
     
     Пунктом 2 ПБУ 5 определено, что оно не применяется в отношении имущества, используемого в качестве средств труда в течение периода, превышающего 12 месяцев (или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев), и незавершенного строительства. Из этого можно заключить, что нельзя применять положения ПБУ 5 в отношении спецоснастки и спецприспособлений (определение обычного операционного цикла в ПБУ 5 не приводится, однако с большой долей вероятности можно предположить, что здесь имеется в виду цикл производства одного изделия или партии однородных изделий).
     
     МПЗ - это часть имущества организации, которая:
     
     - используется при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;
     

     - предназначена для продажи;
     
     - используется для управленческих нужд организации.
     
     Таким образом, к материально-производственным запасам могут быть отнесены только те виды активов, стоимость которых относится на себестоимость продукции (работ, услуг), либо активы, которые по тем или иным причинам не могут быть использованы в производстве и предназначены для реализации.
     
     Конкретизированы в ПБУ 5 и определения малоценных и быстроизнашивающихся предметов, готовой продукции и товаров. В общем их можно свести к следующему: МБП - часть МПЗ, используемая в течение не более 12 месяцев или одного операционного цикла, а готовая продукция и товары предназначены для реализации.
     
     Понятие собственно малоценных и быстроизнашивающихся предметов, так же как материалов и готовой продукции несколько шире. Помимо перечисленных направлений, эти виды имущества организации могут быть также использованы для:
     
     - содержания объектов непроизводственной сферы;
     
     - безвозмездной передачи;
     
     - передачи в качестве вклада в уставный капитал других организаций;
     
     - передачи для осуществления совместной деятельности;
     
     - передачи зависимым и дочерним обществам;
     
     - внутреннего перемещения между подразделениями, выделенными на самостоятельный баланс;
     
     - прочих нужд.
     
     Следовательно, активы, использованные для целей, перечисленных выше, не могут быть отнесены к МПЗ, а значит, и требования ПБУ 5 по их оценке, отпуску со складов или мест хранения, а также по отражению информации о них в бухгалтерской отчетности не применяются. Для этих целей следует использовать требования Положения о бухгалтерском учете и отчетности либо другие действующие документы (даже если эти документы и противоречат ПБУ 5). Кстати в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение по учету), использован подход ПБУ 5 к оценке некоторых материально-производственных запасов (в частности МБП). При этом к оценке запасов применяются единые требования вне зависимости от предполагаемых направлений их использования. Но существенное значение для оценки первоначальной стоимости имеют источники поступления МПЗ.
     
     Из определения малоценных и быстроизнашивающихся предметов можно заключить, что организация вправе установить лимит стоимости МБП и ниже 100 минимальных размеров оплаты труда. Тем самым снимается вопрос о правомерности отнесения к объектам основных средств предметов вычислительной и оргтехники, стоимость которой ниже установленного лимита, но по характеру воздействия на производство (или, в первую очередь, на управленческую деятельность организации) более соответствуют внеоборотным активам. В Положении по учету закреплено также право руководителя организации устанавливать лимит отнесения средств труда к МБП ниже указанных размеров.
     

     При отнесении имущества к категории МБП или материалов следует иметь в виду, что Положением по учету внесены некоторые изменения в перечень имущества, которое не может быть отнесено к основным средствам, а следовательно, должно относиться к категории МПЗ. В частности из перечня такого имущества исключена тара, а имущество лесозаготовительной отрасли (бензомоторные пилы, сучкорезки и т.п.) может относиться к МБП в том случае, если срок его полезного использования не превышает 24 месяцев (норма амортизации - 50 процентов).
     
     Второй раздел ПБУ 5 посвящен оценке материально-производственных запасов. При анализе раздела обращает на себя внимание то обстоятельство, что с учетом новых определений отдельных видов МПЗ появились новые особенности в их оценке и в источниках их поступления. Рассмотрим эти особенности более подробно.
     
     По общему правилу материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
     
     При этом под фактической себестоимостью понимается:
     
     - при приобретении за плату (как следует из определений, приобретены за плату могут быть материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и товары. Готовая продукция должна быть произведена на самом предприятии.):
     
     суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику. В бухгалтерском учете эти затраты относятся на себестоимость запасов проводкой: Д-т 10 “Материалы” (12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, 41 “Товары”) К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”). ПБУ 5 не противоречит Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина РФ от 01.11.91 N 56. Поэтому суммы, связанные с приобретением оборотных материальных активов, могут относиться и на счет 15 “Заготовление и приобретение материалов”;
     
     суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ. Ранее эти суммы списывались в дебет счета 26 “Общехозяйственные расходы” как затраты, связанные с управлением. Теперь, исходя из требований ПБУ 5, подобные расходы следует относить либо на счета учета МПЗ (10, 12 и 41), либо на счет 15;
     
     таможенные пошлины и иные платежи;
     

     невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ. До утверждения ПБУ 5 невозмещаемые налоги (как это следовало из инструкций Госналогслужбы России) относились преимущественно на счета учета производственных затрат - в первую очередь в дебет счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства” и 26 “Общехозяйственные расходы”. Теперь они должны относиться на увеличение стоимости МПЗ. Обращаем внимание на то, что в данном подпункте речь идет об единице продукции. Это значит, что суммы уплаченных налогов нельзя аккумулировать, например, на счете 15 и впоследствии распределять между приобретенными активами. Сумма налогов должна быть отнесена на увеличение фактической себестоимости того имущества, при приобретении которого они уплачены;
     
     вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации. Ранее эти затраты также относились, как правило, на счет 26;
     
     затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая затраты по страхованию. Здесь следует обратить внимание на то, что ПБУ 5 действует в части, не противоречащей требованиям действующих нормативных документов. Это значит, что ограничения, установленные в отношении страховых взносов подпунктом “р”  п. 2 Положения о составе затрат, должны быть учтены и при приобретении МПЗ.
     
     Перечень расходов не является закрытым. Последним элементом перечня значится “иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ”. Несмотря на то, что с первого взгляда этот подпункт расширяет возможности организации по отнесению на себестоимость приобретенных материально-производственных запасов самых различных затрат, формулировку подпункта удачной назвать нельзя. Дело состоит в том, что методика работы налоговых служб основана на разрешительном принципе - правомерным считается отнесение на себестоимость только тех видов затрат, которые непосредственно указаны в тех или иных нормативных документах. Поэтому рискнем предположить, что этот подпункт уже в ближайшее время вызовет массу вопросов и потребует разработки и издания многочисленных разъяснений по его применению.
     
     ПБУ 5 запрещает распределять общехозяйственные расходы с отнесением доли этих или аналогичных расходов на увеличение фактической себестоимости приобретенных МПЗ, кроме случаев, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением МПЗ. Оговорка, касающаяся возможности отнесения общехозяйственных расходов на увеличение фактической себестоимости МПЗ, представляется неудачной - в этом случае расходы можно назвать общехозяйственными только по их экономическому содержанию. Что же касается бухгалтерского учета, то здесь предполагается, что для отнесения расходов к общехозяйственным, необходимо их зачисление на счет 26. В случае с приобретением МПЗ такое отнесение не предполагается.
     

     Не совсем ясен вопрос и с отнесением на себестоимость приобретенных МПЗ стоимости затрат по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Соответствующий абзац в п. 6 ПБУ 5 имеется. Однако ссылка на то, куда относить эти затраты, отсутствует. То, что затраты должны быть отнесены на затраты, сомнений не вызывает, как и то, что часть малоценных и быстроизнашивающихся предметов (особенно оргтехники и специального инструмента) требует определенных расходов по установке и настройке. По-видимому, самым безопасным будет включение этих расходов в фактическую себестоимость соответствующих предметов и списание на затраты посредством начисления амортизации - в этом случае по меньшей мере не будет оснований для обвинений в завышении себестоимости продукции (работ, услуг);
     
     при изготовлении силами организации (здесь также уместно обратиться к определениям, из которых станет ясно, что изготовлены могут быть только материалы, МБП и готовая продукция, товары же должны обязательно приобретаться на стороне):
     
     фактические затраты, связанные с производством данных запасов. При этом учет и формирование затрат должно осуществляться в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. На первый взгляд, может показаться, что порядок определения себестоимости продукции основного производства может быть не применим к определению себестоимости МПЗ. Однако все значительно проще - если МБП может быть произведено на самом предприятии, значит технология производства позволяет это сделать, и, соответственно, учет себестоимости выпускаемой продукции уже налажен;
     
     при внесении МПЗ в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (также из определений следует, что в качестве предметов, которые могут вноситься в качестве вклада в уставный капитал, могут выступать материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и товары; готовая продукция может быть только произведена на самом предприятии; возможен, конечно вариант, когда заработная плата выдается готовой продукцией и именно ее участники вносят в качестве вкладов, но нам такая ситуация представляется слишком искусственной):
     
     денежная оценка, согласованная участниками или учредителями организации. Здесь ПБУ 5 оговаривается, что законодательством могут быть предусмотрены другие варианты оценки стоимости имущества, вносимого в качестве вкладов. Пока эти исключения не установлены, но Законом об акционерных обществах и Законом об обществах с ограниченной ответственностью в той или иной степени оговаривается необходимость сопоставления стоимостной оценки вносимого имущества с уровнем рыночных цен на аналогичную продукцию;
     

     при безвозмездном получении МПЗ (в данном случае также следует иметь в виду, что в соответствии с экономическим содержанием различных видов МПЗ объектами безвозмездной передачи для принимающей стороны могут выступать материалы, МБП и товары):
     
     рыночная стоимость на дату оприходования. Так как объектом передачи могут выступать преимущественно малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, приходится учитывать вариант передачи бывших в употреблении предметов. Иными словами, при приемке должен быть определен и процент износа. В том случае, когда организацией принят метод начисления износа МБП линейным способом, проблем не возникнет - рыночная стоимость новых предметов относится в дебет счета 12, а износ - в кредит счета 13. Если же на предприятии используется процентный способ, весьма вероятен вопрос - на каком уровне определять износ? Здесь следует иметь в виду, что с экономической точки зрения “износ” и “амортизация” понятия разные. Первое характеризует степень физического старения предмета, а второе - сумму стоимости, перенесенную на создаваемую продукцию. Таким образом, при безвозмездном получении бывших в употреблении малоценных и быстроизнашивающихся предметов отражать их в учете можно по единой схеме (Д-т 12 К-т 87 - на сумму стоимости новых предметов и Д-т 87 К-т 13 - на сумму износа), либо относить в дебет счета 12 только суммы остаточной стоимости, а амортизацию в обоих случаях начислять из остаточной стоимости (заметим, что принципиальное значение это может иметь только в том случае, когда амортизация начисляется в два приема - по 50 % при выдаче в эксплуатацию и при списании);
     
     при приобретении МПЗ в обмен на другое имущество (в данном случае предметом обмена может выступать любой вид материально-производственных запасов):
     
     стоимость обмениваемого имущества. Это общий принцип определения стоимости активов, полученных в результате товарообменной (бартерной) операции. Напомним, что при отражении таких операций в бухгалтерском учете одновременно относятся на расчеты с поставщиками и покупателями суммы, указанные договоре. Таким образом, при осуществлении бартерных операций стоимость переданного и полученного имущества должна быть, как правило, одинакова. Законодательство, правда, не исключает возможности получения прибыли от товарообменной операции. Однако в большинстве случаев речь идет о соответствии стоимостной оценки обязательств участников договора. Кстати, это в большей степени отвечает понятию “обмен”. В этом же пункте ПБУ 5 имеется уточнение, которое кажется очевидным, - “кроме денежных средств”. Имеется в виду, что денежные средства не могут быть предметом обмена. Включение  данного уточнения в текст Положения может свидетельствовать о том, что попытка оформить операцию купли-продажи как товарообменную операцию будет безусловно признаваться незаконной.
     
     Четвертый раздел ПБУ 5 посвящен оценке МПЗ при отпуске их в производство и ином выбытии.
     

     Для всех видов материально - производственных запасов, за исключением МБП и товаров, предусмотрено четыре метода оценки:
     
     по себестоимости каждой единицы;
     
     по средней  себестоимости;
     
     по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО);
     
     по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (ЛИФО).
     
     По сравнению с п. 49 действующего Положения о бухгалтерском учете и отчетности, определяющим методы оценки производственных запасов, добавлен еще один метод - по себестоимости каждой единицы. В соответствующих пунктах Положения об учете (которое также вводится в действие с 1 января 1999 года) предусмотрен и этот метод оценки.  Методы оценки не могут быть изменены в течение отчетного года, но п. 20 ПБУ 5 допускает установление различных методов для оценки различных видов или групп материально-производственных запасов.
     
     Товары списываются в производство (точнее, на реализацию) по продажной (розничной) стоимости.
     
     Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы списываются в производство посредством начисления амортизации. При этом п. 23 ПБУ 5 определяет три способа начисления амортизации:
     
     линейный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования. Иными словами, линейный способ начисления амортизации может теперь применяться и в отношении МБП. Что касается срока полезного использования, то в отличие от ПБУ 6 в ПБУ 5 определение этого понятия не приводится. Руководствуясь экономическим и здравым смыслом можно заключить, что этот срок должен исчисляться с момента отпуска предмета в эксплуатацию (проводка Д-т 12/2 К-т 12/1) до момента списания (проводка Д-т 13 К-т 12/2). При этом предполагается, что по окончании срока полезного использования суммы, отраженные на счетах 12/2 и 13, должны быть равны (для списываемого предмета). Оформление списания сумм начисленной амортизации на себестоимость продукции (работ, услуг) делается обычным способом - Д-т 20 (23, 25, 26, 29 и т.д.) К-т 13;
     
     способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), - исходя из количества продукции (работ), производимой (выполняемых) с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования. Этот способ списания является сравнительно новым, ранее он применялся только в отношении сменного оборудования и в отдельных случаях (спецоснастка). Теперь подобный метод расчета может применяться в отношении любых видов МБП. При этом следует учитывать возможность определения объема продукции, выпускаемого с применением того или иного предмета. Так как в определении способа речь идет о количестве продукции, которое должно быть произведено в течение срока полезного использования, то, скорее всего, речь должна идти о тех производствах, где себестоимость продукции определяется по нормативному методу. В любом случае применение этого способа, по-видимому, потребует новых дополнительных разъяснений;
     

     процентный способ  - исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100 процентов при передаче предмета в производство или эксплуатацию. При этом в первом случае оставшиеся 50 процентов начисляются при выбытии предмета из-за невозможного использования (непригодности). Этот способ является наиболее традиционным и особых пояснений не требует.
     
     Обращает на себя внимание и то, что в ПБУ 5 отсутствуют указания о запрете начисления амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований, полученных безвозмездно и т.п. (как в случае с объектами основных средств). Начисление амортизации по подобным предметам прямо запрещено п. 52 Положения по учету. Это требование необходимо учитывать при организации аналитического учета МБП.
     
     Здесь же заметим, что способ начисления амортизации по объектам МБП является элементом учетной политики и должен быть отражен в соответствующем приказе по организации. Следовательно, переход на иной способ может быть осуществлен не ранее 1 января 1999 года. То же можно сказать и в отношении других существенных положений ПБУ 5. Возможно, это и обусловило столь позднюю дату введения его в действие - с 1 января 1999 года.
     
     Подведем некоторые итоги. ПБУ 5, являясь элементом перехода на западные стандарты учета и отчетности, существенно расширяет самостоятельность предприятий в выборе методов организации учета материально-производственных запасов. Вместе с тем Положение не детализирует требований по бухгалтерскому учету соответствующих активов организации. А это значит, что ранее принятые нормативные документы по вопросам учета запасов продолжают действовать. Разумеется, в части, не противоречащей ПБУ 5.