Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении льготы по налогу на прибыль малыми предприятиями, ведущими строительство в качестве генеральных подрядчиков

  

О применении льготы по налогу на прибыль малыми предприятиями, ведущими строительство в качестве генеральных подрядчиков

 

В.В. Тихонравова,
юрист аудиторской фирмы “ЭНПИ Консалт”

     
     Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1      “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с изменениями и дополнениями, далее по тексту - Закон) в целях развития строительного производства установил льготу для малых предприятий. В настоящее время существуют достаточно противоречивые мнения, касающиеся порядка применения генподрядчиком указанной льготы.
     
     Условия предоставления льготы сформулированы в п. 4 ст. 6 Закона и в п. 4.4. инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 следующим образом: “В первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство строительных материалов, строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно - строительные работы) - при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В третий и четвертый год работы указанные малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).”
     
     Анализ приведенного текста Закона показывает, что для применения указанной льготы должны быть выполнены следующие условия:
     
     Условие 1. Предприятие должно быть малым в соответствии с критериями, установленными п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации”. А именно, средняя численность работников строительного предприятия не должна превышать 100 человек.
     
     Условие 2. Льгота предоставляется только в первые четыре года с момента регистрации предприятия.
     
     Условие 3. Объекты строительства должны отвечать одному из следующих назначений: жилищное, производственное, социальное или природоохранное. Поскольку критерии отнесения объектов к той или иной категории Законом не установлены, следует указывать назначение объектов строительства прямо в договоре. Назначение объекта строительства устанавливается в зависимости от отрасли народного хозяйства, в которой этот объект будет использоваться. Для определения характера отрасли необходимо применять Общесоюзный классификатор отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) (утвержденный Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 1 января 1976 года).
     
     Следует учитывать, что до 1 января 1997 года действовала Инструкция о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству (утвержденная постановлением Госкомстата России от 24.09.93 № 185), которая устанавливала отличный от существующего в настоящий момент порядок определения производственного назначения объектов строительства.
     

     Условие 4. Деятельность предприятия должна быть законной. Иными словами, предприятие должно осуществлять строительную деятельность на основании лицензии, полученной в соответствии с Положением о лицензировании строительной деятельности (утвержденным постановлением Правительства РФ от 25.03.96 № 351).
     
     Условие 5. Выручка от осуществления строительства должна составлять более 70 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) в первые два года работы, а в третий и четвертый годы работы - более 90 %.
     
     До последнего времени все вышеуказанные условия налогоплательщиками и налоговыми инспекторами трактовались на основании норм Закона одинаково, и льгота применялась широко. Но в конце 1997 года и в начале 1998 года в работе с клиентами мы столкнулись с тем, что некоторые налоговые органы по-своему стали толковать условие о выручке, ссылаясь на внутриведомственные документы или на отдельные разъяснения по запросам налогоплательщиков [например, письмо *1 ГНИ по г. Москве от 29.12.97 N 33-13/343482 (содержит ссылку на письмо Госналогслужбы России от 15.12.97 N 02-4-07/1) и письма *2 Департамента налоговой политики Минфина России от 21.04.98 N 04-02-04/1, от 20.11.97 N 04-02-14, от 30.10.97 N 04-02-14]. Они предлагают сравнивать не выручку от строительства и общую выручку, а выручку от работ, выполненных собственными силами, и общую выручку (включая суммы, которые были перечислены субподрядчикам).
     
     -----
     *1,2 Указанные документы содержатся в справочной правовой системе “Гарант”

     
     Подобное толкование существенным образом сужает сферу применения льготы. В его рамках генподрядчик вообще не может применять льготу, так как для выполнения специализированных работ на больших объектах всегда привлекаются субподрядчики. Нарушается принцип единообразия применения законодательства, так как при определении выручки от строительства используется один метод (исключая суммы, уплаченные субподрядчикам), а при определении общей выручки - другой (включая вознаграждение субподрядчиков).
     
     Поскольку сами по себе внутриведомственные документы не порождают правовых последствий для налогоплательщиков, оценим с правовой точки зрения типичные доводы, которые приводят налоговые органы в обоснование своего мнения.
     
     Довод 1. При одной из проверок работники ГНИ сослались на п. 5.2. Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 04.12.95 N БЕ-11-260/7, который в первом абзаце устанавливает, что “прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами, и затратами на их производство и сдачу”.
     

     Но порядок определения выручки от строительных работ установлен третьим абзацем п. 5.2. указанных Рекомендаций: “при налогообложении выручка от сдачи заказчику объектов определяется либо по мере их оплаты в полном объеме по договорной стоимости, либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их в установленном договором порядке заказчику”.
     
     Довод 2. Некоторые работники ГНИ пытаются обосновать свой метод подсчета выручки правилами бухгалтерского учета.
     
     Например, утверждается, что "согласно Инструкции по применению плана счетов в строительных предприятиях по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” отражается стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемая по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и субподрядчиками”".
     
     Оригинальный текст Инструкции № 56 (комментарий к счету 46) гласит: "... в строительных предприятиях по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” отражается стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемая по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками". Иными словами, генподрядчик исчисляет свою выручку на основании общего договора на строительство, а не на основании субподрядных договоров.
     
     В случае если закон оперирует какими-либо терминами, но не определяет их, то по общему правилу для понимания смысла этих терминов применяются положения иных нормативных актов. Закон и инструкция Госналогслужбы России N 37 устанавливают, что льгота может быть использована всеми малыми предприятиями, осуществляющими строительство. Ни в одном из этих нормативных актов нет требования ни о непосредственном осуществлении строительства, ни о размере выручки от работ, выполненных собственными силами. Особый (отличный от общепринятого) порядок подсчета выручки для определения права на льготу Законом и инструкцией не установлен. Поэтому действует бухгалтерский порядок определения выручки.
     
     Этот порядок, кроме вышеприведенных Типовых рекомендаций и инструкции № 56, регулируется Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97). Согласно п. 3.1. инструкции N 97 "по статье 010 “выручка...” показывается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров и т.п., учитываемая на счете 46". Указанная инструкция не устанавливает никаких особенностей определения выручки генподрядчиком.
     

     Таким образом, ни в одном нормативном акте, регулирующем бухгалтерский учет, нет положений о том, что выручкой генерального подрядчика является только выручка от работ, выполненных собственными силами. Это значит, что с точки зрения бухгалтерского учета выручку генерального подрядчика составляет полная договорная (сметная) стоимость по договору подряда на капитальное строительство.
     
     Довод 3. Некоторые работники ГНИ утверждают, что деятельность генерального подрядчика по договору капитального строительства является не строительством, а посреднической деятельностью, и поэтому не льготируется.
     
     Это утверждение не основано на нормативных актах. Согласно ст. 740, 706 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) сторонами договора подряда на капитальное строительство являются заказчик и подрядчик, последний вправе в качестве генерального подрядчика привлечь других лиц (субподрядчиков) к осуществлению строительства. Согласно п. 3 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиками. Таким образом, помимо обязанности по контролю за строительными работами генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за исполнение всех работ по договору строительного подряда, а не только за те работы, которые он выполнил собственными силами. Согласно ст. 751 ГК РФ генеральный подрядчик несет ответственность за нарушение правил охраны окружающей среды и обеспечение безопасности строительных работ. Эти существенные признаки договора строительного подряда коренным образом отличают этот договор от посреднических договоров поручения и комиссии.
     
     Подзаконные нормативные акты также называют деятельность генерального подрядчика строительной, а именно:
     
     а) согласно Общесоюзному классификатору отраслей народного хозяйства (утвержденному 1 января 1976 года) в число предприятий строительной отрасли (коды 6000-6999) включены предприятия, осуществляющие хозяйственное управление строительством (код 69000);
     
     б) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93, утвержденный постановлением Госстандарта России от 06.08.93 N 17) при расшифровках кодов 4 500 000-5 000 000, которые соответствуют строительству, нигде не указывает, что данные работы должны выполняться собственными силами, следовательно, выполнение данных работ генподрядчиком с помощью субподрядчиков является строительством;
     

     в) в соответствии с п. 30 приказа Минстроя России от 05.09.96 N 17-119 “Об утверждении перечня работ, составляющих виды строительной деятельности, осуществляемых на основании лицензии” осуществление функций генерального подрядчика относится к видам строительной деятельности в составе ремонтно - строительных работ.
     
     Таким образом, деятельность генерального подрядчика по договору строительства безусловно является осуществлением строительства.