Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Часть первая Налогового кодекса (комментарий)

     

Часть первая Налогового кодекса
(комментарий)

     

Н.И. Осетрова,
кандидат экономических наук

     
     В продолжение статьи, опубликованной в журнале “Налоговый вестник” № 9 за 1998 год перечислим названия разделов.
     
     Раздел I - Общая часть (ст. 1-18), раздел II - Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях (ст. 19-29), раздел III - Налоговые органы. Органы налоговой полиции. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов налоговой полиции и их должностных лиц (ст. 30-37), раздел IV - Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (ст. 38-79), раздел V - Налоговая отчетность и налоговый контроль (ст. 80-105), раздел VI - Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение (ст. 106-136), раздел VII - Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц (ст. 137-142).
     
     Во втором разделе Налогового кодекса, посвященном правомочиям налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и представительству в налоговых правоотношениях дается  определение понятию “взаимозависимые лица” (ст. 20), которое взаимосвязано с механизмом определения рыночных цен.
     
     Статьей 40 “Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения” цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки (пока не доказано обратное), признается рыночной. Налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен в трех случаях: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям и при значительном колебании (более, чем на 30 % в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. При определении рыночных цен во внимание принимаются сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки же между взаимозависимыми лицами могут также приниматься во внимание, но только при условии, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. Этими положениями определяется “базовый” уровень рыночной цены идентичных (однородных) товаров, от которой идет отсчет (± 30 %) уровня рыночных цен по конкретным сделкам.
     
     Налоговым кодексом для определения взаимной зависимости лиц установлены три принципа:
     

     - одно лицо участвует в имуществе другого лица (доля участия должна составлять более 20 %);
     
     - одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
     
     - лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства и др.
     
     Насколько исчерпывающими окажутся установленные Налоговым кодексом признаки, позволяющие признать взаимную зависимость отдельных лиц, покажет практика. Устанавливая исчерпывающий перечень обстоятельств для признания тех или иных лиц взаимозависимыми, Налоговый кодекс тем самым ограничивает полномочия налоговых органов по контролю за уровнем цен по иным сделкам, то есть между лицами, формально в соответствии с Налоговым кодексом не являющимися взаимозависимыми, а фактически являющимися. Пример этому - взаимозависимость между основным и дочерним обществами (см. Гражданский кодекс РФ, ст. 105).
     
     здесь уместно привести слова С.Д. Шаталова - автора, кстати, наилучшего с точки зрения полноты регулирования налоговых отношений и юридической проработки правительственного варианта проекта Налогового кодекса: “Для налогового законодательства крайне важной является категория взаимозависимых лиц, то есть лиц, между которыми существуют особые отношения, могущие повлиять на условия или экономические результаты между ними или представляемыми ими лицами. К таким сделкам при налогообложении и налоговом контроле следует подходить особенно внимательно, поскольку здесь таятся наибольшие возможности ухода от налогообложения” *1.
     
     -----
     *1 “Комментарии к Общей части Налогового кодекса РФ”. - М., 1996. С. 395-396

     
     Несмотря на то, что Налоговый кодекс предоставляет налоговым органам право контролировать правильность применения цен между взаимозависимыми лицами, установленный механизм определения рыночных цен товаров, который не устанавливает четко даже период времени для определения “степени значительности колебания уровня цены” товаров конкретных сделок, создает благоприятную почву для минимизации уровня налогооблагаемой базы.
     
     Наряду с определенной систематизацией прав и обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов), а также налоговых агентов, увязкой с соответствующими правомочиями налоговых органов следует обратить внимание на новые положения в налоговом законодательстве. Это касается, в первую очередь, права налогоплательщиков получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц и письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах (ст. 21).
     
     Что касается обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов), акцент необходимо сделать на изменении срока хранения соответствующих документов (с 5 до 3 лет) и на конкретизации обязанностей налогоплательщиков сообщать в налоговые органы по месту учета сведения об открытии и закрытии счетов в банках, об изменении своего места нахождения, обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях, обо всех обособленных подразделениях, о прекращении своей деятельности (ст. 23).
     

     В отношении представительства в налоговых правоотношениях следует отметить, что для организаций и физических лиц Налоговым кодексом гарантируется возможность вести дела, связанные с уплатой налогов, исполнением других обязанностей и реализацией своих прав в качестве налогоплательщиков, через своих представителей - законных или уполномоченных по своему выбору.
     
     Институт представительства распространяется не только на налогоплательщиков, но и на плательщиков сборов и налоговых агентов (п. 4 ст. 26). Важно отметить и то, что личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя и наоборот.
     
     Переходя к третьему разделу Налогового кодекса сразу отметим, что Кодекс относит к налоговым органам только Госналогслужбу России и ее территориальные подразделения и определяет раздельно полномочия налоговых органов, таможенных органов и органов налоговой полиции. В случаях, предусмотренных Кодексом, таможенные органы обладают полномочиями налоговых органов.
     
     Налоговый кодекс вводит некоторые новые для налогового законодательства позиции, касающиеся правомочий налоговых органов (ст. 31-32). Среди них право налоговых органов вызывать налогоплательщиков и иных обязанных лиц для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) ими налогов, лиц в качестве свидетелей, привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков на договорной основе (ст. 95-97, 130); право проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества, определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам, не только в случаях отказа физического лица допустить должностных лиц налогового органа к обследованию помещений и непредставления документов, но и при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения и ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
     
     Введена обязанность должностных лиц налоговых органов из области морали - корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство. Эта норма в сочетании с принципом, зафиксированным в ст. 22 о том, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов, и отсутствие соответствующей нормы в обязанностях налогоплательщиков создают условия, позволяющие налогоплательщикам соотносить свои интересы с использованием этой нормы.
     

     Для оценки реализации провозглашенного и необходимого принципа налоговой системы о гармонизации правомочий субъектов налоговых правоотношений недостаточно беглого рассмотрения прав и обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, с одной стороны, и налоговых органов, с другой. Наряду с необходимостью рассмотрения отдельных перечисленных в ст. 21-25, 31-35 правомочий по существу следует анализировать все правомочия, предусмотренные в других разделах Налогового кодекса. Забегая вперед, необходимо констатировать существенное ограничение полномочий налоговых органов в администрировании по сравнению с действующим законодательством.
     
     Это касается реализации прав налоговых органов по взысканию недоимок по налогам, приостановлению операций по счетам в банке (ст. 72, 76), аресту имущества (ст. 77), по осуществлению налогового контроля и в нормотворческом процессе. Эти вопросы будут подробно рассмотрены позже, а здесь приведем только примеры.
     
     Так, в отличие от действующего законодательства приостановление операций по счетам налогоплательщика и налогового агента, плательщиков сборов в банке применяется как один из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Решение о приостановлении операций налогоплательщика или налогового агента, плательщика сбора по счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскания налога или сбора в случае неисполнения обязанности по их уплате. Приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке ограничено тремя месяцами. В части ареста имущества, как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, сбора, Налоговый кодекс предусматривает порядок, согласно которому ограничение прав собственности всех налогоплательщиков производится налоговым органом только с санкции прокурора.
     
     Вводится судебный порядок разрешения споров по обычным вопросам, вытекающим из существа налоговых правоотношений.
     
     Что касается права Госналогслужбы России издавать инструкции, то в соответствии с п. 3 ст. 31 она не имеет полномочий по изданию инструкций и методических указаний по применению законодательства о налогах, обязательных для налогоплательщиков, за исключением порядка заполнения расчетов по налогам и налоговых деклараций.
     
     В то же время Налоговый кодекс уполномочивает Госналогслужбу России в целях единообразного применения налоговыми органами законодательства о налогах и сборах издавать обязательные для них приказы, инструкции и методические указания *1.
     
     -----
     *1См. подробнее Степанков Б.А. “Ведомственное регулирование налоговых отношений”, журнал “Налоговый вестник. 1997, № 12. С. 41

     

     Обязанностям банков, к которым относятся коммерческие банки и другие кредитные учреждения, имеющие лицензию Банка России, посвящена ст. 60 “Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов” и ст. 86 “Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков”. Однако в соответствии с Налоговым кодексом банки имеют и другие обязанности, которые четко не сформулированы в качестве таковых. Так, в соответствии со ст. 31 налоговые органы имеют право требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков и иных обязанных лиц и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов сумм налогов и санкций за налоговые правонарушения.
     
     Согласно ст. 46, касающейся исполнения обязанности по уплате налога при взыскании средств, находящихся на валютных счетах, банк должен согласно поручению налогового органа:
     
     - продать валюту налогоплательщика, налогового агента;
     
     - перечислить по истечении срока действия депозитного договора денежные средства с депозитного счета на расчетный.
     
     За невыполнение обязанностей банки несут ответственность в соответствии со ст. 132-136 главы 18 “Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственности за их совершение”, входящей в раздел IV “Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение”. Не останавливаясь на видах нарушений банком обязанностей, отметим только один момент. Выделение нарушений банком своих обязанностей в отдельную главу обусловлено отсутствием единообразного с налогоплательщиками и иными обязанными лицами подхода к вопросу об ответственности.
     
     Пеня согласно ст. 72 Налогового кодекса наряду с залогом имущества, поручительством, приостановлением операций по счетам в банке, наложением ареста на имущество налогоплательщика является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Однако применительно к банкам пеня является видом санкции за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора.
     
     Причем за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора предусмотрено взыскание пеней в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России (ст. 133). А за неисполнение банком решения о взыскании налога - взыскание штрафа в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России.
     

(продолжение следует)