Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности обложения налогом на добавленную стоимость


Особенности обложения налогом на добавленную стоимость

     

Б.А. Минаев,
государственный советник налоговойслужбы II ранга,
Госналогслужба России

     

Налогообложение транспортных организаций

     
     Предусмотренное подпунктом “в” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” освобождение от налога услуг городского пассажирского транспорта (кроме такси), а также услуг по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом применительно к деятельности некоторых транспортных организаций, занимающихся указанными перевозками, порождает недопонимание сути реальных налоговых отношений.
     
     Налоговые органы занимают достаточно определенную позицию по этому вопросу: НДС не облагается плата за проезд городским пассажирским транспортом и за перевозки пассажиров в пригородном сообщении только, в частности, у автотранспортных предприятий, на которые согласно Уставу автомобильного транспорта, утвержденному постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.69 N 12, возлагается осуществление перевозок пассажиров и багажа.
     
     Таким образом, необходимо получить ответы на два вопроса:
     
     1. При соблюдении каких условий транспортники - налогоплательщики могут пользоваться вышеназванной налоговой льготой?
     
     2. На какие организации, участвующие в процессе оказания услуг, связанных с перевозками пассажиров, распространяется эта льгота?
     
     При рассмотрении этих вопросов следует признать, что нормативные акты не содержат исчерпывающей информации относительно предоставляемой льготы.
     
     Для объективного понимания сути проблемы необходимо учитывать направленность принятого Закона.
     
     Разумеется, законодатель хотел, в первую очередь, установить социальную льготу для населения (жителей городов и пригородов), чтобы в новых рыночных условиях (при достаточно высоком уровне инфляции и ограниченных денежных доходах особенно малоимущих слоев населения - пенсионеров, учащихся и т.п.) создать режим наибольшего благоприятствования.
     
     Не приходится сомневаться в том, что приоритет при предоставлении этой льготы был отдан прежде всего населению, а не юридическим лицам-транспортникам.
     
     Налоговые органы при рассмотрении данного вопроса исходят из следующего.
     

     В соответствии с п. 2 ст. 790 Гражданского кодекса Российской Федерации плата за перевозку грузов, пассажиров и багажа средствами транспорта общего пользования определяется на основании тарифов, утверждаемых в порядке, установленном транспортными уставами и кодексами.
     
     При этом следует учитывать следующие основополагающие факторы: размер транспортного тарифа и возможность предоставления льгот отдельным категориям граждан.
     
     Освобождение от уплаты НДС распространяется на предприятия общественного городского транспорта при условии соблюдения единых условий перевозок пассажиров (в том числе осуществляемых по единым тарифам), предусмотренных и утвержденных в установленном порядке в соответствии с Уставом автомобильного транспорта, принятым постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.69 N 12 (с учетом изменений и дополнений), и другими нормативными документами Минтранса России, а также постановлениями Правительства РФ по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов) при предоставлении льгот отдельным категориям граждан, которые действуют на транспорте общего пользования.
     
     Следовательно, если перевозки пассажиров, осуществляемые различными видами автотранспорта, включая автобусы малого класса, производятся в особых условиях (в целях обеспечения самоокупаемости и самофинансирования предприятия) по тарифам, как правило, превышающим установленный размер оплаты для общественного транспорта, и при сокращении перечня граждан, пользующихся льготой на транспорте общего пользования (или их полного отсутствия), вышеназванная законодательная льгота по НДС не предоставляется.
     
     Анализ материалов по указанной ситуации, как правило, свидетельствует о превышении в несколько раз применяемых тарифов по сравнению со стоимостью проезда в общественном городском (пригородном) транспорте.
     
     При ответе на второй вопрос следует руководствоваться следующим.
     
     Вышеупомянутая налоговая льгота не предоставляется организациям, которые участвуют в процессе обслуживания пассажиров, но сами непосредственно не осуществляют перевозки. К таким организациям-посредникам относятся, например, сервисные службы, автовокзалы, автостанции и т.п.
     
     Таким образом, указанные посреднические организации, оказывающие определенные услуги транспортным организациям, занимающимся перевозками пассажиров, включая услугу по продаже билетов, облагаются НДС в общеустановленном порядке как предприятия, оказывающие дополнительные платные посреднические услуги. В связи с этим денежные суммы, которые получают вышеназванные предприятия на организацию своей деятельности, от НДС не освобождаются. В частности, автовокзалы и автостанции перечисляют автопредприятиям выручку по облагаемым оборотам от продажи проездных билетов с учетом НДС, а также выручку от продажи билетов - без НДС (по льготируемым перевозкам) за вычетом части выручки (с учетом НДС), определенной договорами как плата за услуги по организации обслуживания автотранспортного предприятия. Расчеты с бюджетом по НДС с этой части выручки объединения автовокзалов и автостанций производят самостоятельно как с суммы валового дохода, полученного от оказания услуг автотранспортному предприятию, а не непосредственно пассажирам городского транспорта или пригородного сообщения.
     

     Данное заключение в полной мере относится к авиационным перевозкам пассажиров в части взаимоотношений авиакомпаний с агентствами по продаже авиабилетов, которые должны уплачивать в бюджет НДС от сумм полученных комиссионных вознаграждений за оказание услуг по их реализации.
     
     В облагаемый оборот этих агентств не включаются средства от продажи авиабилетов в той части, которая является собственной выручкой авиапредприятий (компаний), непосредственно осуществляющих перевозки в соответствии с п. 36 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”.
     

Источник отнесения (возмещения) сумм входного НДС по транспортным операциям

     
     После выхода Федерального закона от 01.04.96 N 25-ФЗ изменился источник отнесения (возмещения) сумм входного НДС по транспортным операциям, по которым предоставляется налоговая льгота согласно подпункту “в” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”.
     
     Согласно Федеральному закону от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”" налоги, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от налога в соответствии с подпунктами “в”-”ш”, “я” и “я`” п. 1 ст. 5 настоящего Закона, не исключаются из налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет. Суммы налога, уплаченные поставщикам по таким товарам (работам, услугам), относятся на издержки производства и обращения.
     
     Следовательно, входной налог, уплаченный предприятием поставщику за приобретенные (оприходованные) товары (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, к возмещению из бюджета не предъявляется, как это было ранее, до выхода Закона.
     

Налогообложение транспортных услуг по перемещению в Россию импортных грузов

     
     Необходимость в объяснении ситуации, сложившейся с налогообложением транспортных услуг по перемещению в Россию импортных грузов, возникает потому, что в ряде случаев имеют место неоправданные конфликты между налогоплательщиками и налоговыми органами.
     
     Именно этими обстоятельствами и было вызвано внесение изменений и дополнений № 5 в инструкцию Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39.
     

     Как известно, в соответствии с Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с последующими изменениями и дополнениями) от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.
     
     Однако следует особо отметить, что данная норма не распространяется на услуги по перевозке грузов, импортируемых в Российскую Федерацию.
     
     В соответствии с действующим налоговым законодательством начиная с момента ввода в действие указанного Закона услуги по транспортировке импортных грузов, включая перевозки как по территории иностранного государства, так и по территории Российской Федерации, не относятся к льготируемым.
     
     Услуга по транспортировке импортного груза должна рассматриваться только как единая импортная операция. Ее нельзя разбивать на два этапа и представлять как вид услуг, местом реализации которых являются разные государства. Такой подход не соответствовал бы самой сути импорта, предполагающего приобретение у иностранного лица товара, который ввозится на территорию России из-за границы.
     
     В связи с этим транспортные услуги, оказываемые автотранспортными предприятиями России иностранным или российским клиентам, должны включаться в общую таможенную стоимость импортных товаров, исходя из которой определяются и уплачиваются импортером на российской таможне установленные платежи, включая налог на добавленную стоимость.
     
     В целях избежания двойного налогообложения транспортировки импортных грузов у их владельца на таможне в составе таможенной стоимости и у российских транспортных организаций в виде их собственных доходов от осуществленных перевозок импортных грузов предусмотрена процедура освобождения от обложения НДС транспортных предприятий по месту их постановки на налоговый учет. Самым сложным, но необходимым в этих операциях является тщательный подбор достоверных документов, реально подтверждающих факт оплаты на российской таможне транспортносоставляющей в составе НДС .
     
     Особого внимания требует Указ Президента Российской Федерации от 31.12.97 N 1392 "О признании утратившим силу Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1216 “Об обложении налогом на добавленную стоимость товаров, происходящих с территории Украины и ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации”".
     

     Дело в том, что с 1 сентября 1996 года согласно Указу от 18.08.96 N 1216 в качестве ответной меры на действия украинской стороны, рассматривающей торговлю с Россией в режиме налогообложения стран для дальнего зарубежья, российская сторона ввела взимание на российской таможне НДС по ввозимым из Украины товарам.
     
     Отмена с 1 февраля 1998 года на основании Указа Президента Российской Федерации от 31.12.97 N 1392 взимания НДС на таможенной территории России по украинским товарам не означает введения льготного экспортного режима (как для дальнего зарубежья) поставок товаров на Украину хозяйствующими субъектами-налогоплательщиками Российской Федерации.
     
     В настоящее время реализация товаров заказчикам-покупателям, находящимся на территории всех государств-участников СНГ, включая Украину, в соответствии с п. 17 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 производится по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость.
     

О некоторых вопросах налогообложения отдельных операций

     
     Потери товаров в пределах, а также сверх норм естественной убыли, если виновники не установлены, являются элементом затрат, включаемым в издержки обращения и производства предприятий торговли и общественного питания, поэтому их стоимость включается в стоимость материальных ресурсов производственного назначения. Суммы входного налога по таким товарам налогоплательщику не возмещаются из бюджета.
     
     Предприятия розничной торговли учитывают разницу между ценами реализации товаров и ценами приобретения (включая сумму налога) на счете 42 “Торговая наценка”.
     
     В соответствии с приказом Минфина России от 26.12.94 N 170 “Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации” уценка товаров при их учете по продажным ценам отражается по дебету счета 14 “Переоценка материальных ценностей” и кредиту счета 41 “Товары” с последующим списанием на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
     
     Исчисление налога на добавленную стоимость по товарам, по которым в установленном порядке произведена уценка, производится по средней расчетной ставке с реализованных торговых надбавок.
     
     При этом следует иметь в виду, что торговая надбавка определяется продавцом исходя из конъюнктуры рынка (спроса и предложения) с включением издержек обращения, в том числе транспортных и других расходов продавца, а также налога на добавленную стоимость.
     

     В случае если продажная цена не обеспечивает возмещение покупной стоимости товара, а также издержек обращения продавца, продажа такого товара рассматривается в целях налогообложения в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” как реализация “не выше себестоимости”, и облагаемый оборот для исчисления налога на добавленную стоимость определяется исходя из рыночных цен на аналогичную продукцию на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости с учетом покупной стоимости товара.
     
     В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется с налогом на добавленную стоимость (за исключением товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 5 указанного Закона).
     
     Поэтому в случае реализации организациями, состоящими на бюджетном финансировании, товаров (работ, услуг) они обязаны исчислять по этой продаже НДС и уплачивать его в бюджет.
     
     В соответствии с подпунктом “р” п. 1 ст. 5 вышеназванного Закона не облагаются налогом на добавленную стоимость обороты по реализации конфискованных и бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.
     
     На основании изложенного обороты по реализации таможенными органами имущества, на которое в установленном порядке обращено взыскание в счет уплаты штрафа, обороты по реализации товаров, переданных в пользу государства, таможенные сборы за хранение товаров, за таможенное сопровождение товаров, за допущение транспортных средств для перевозки товаров под таможенными пломбами и печатями, плата за участие в таможенных аукционах под действие указанной льготы не подпадают и облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
     

О налоговых отношениях в свете действия Федерального законаот 27.12.95 № 211-ФЗ “О пожарной безопасности”

     
     Представляют интерес для налогоплательщиков, взаимодействующих с органами пожарной безопасности, налоговые отношения или их отсутствие в свете действия Федерального закона от 27.12.95 N 211-ФЗ “О пожарной безопасности”.
     
     В соответствии с подпунктом “ю” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” не подлежат обложению НДС работы и услуги в области пожарной безопасности, выполняемые и оказываемые на договорной основе.
     

     Согласно ст. 24 Закона РФ от 21.12.94 N 69-ФЗ “О пожарной безопасности” строительство, реконструкция и ремонт зданий, сооружений, помещений пожарной охраны относятся к работам и услугам в области пожарной безопасности. При этом в соответствии со ст. 32 Закона РФ от 21.12.94 N 69-ФЗ “О пожарной безопасности” устанавливается лицензионный (разрешительный) порядок осуществления деятельности (работ, услуг) в области пожарной безопасности. Лицензируемый вид деятельности в области пожарной безопасности определяется Правительством РФ.
     
     Постановлением Совета Министров-Правительства РФ от 23.08.93 N 849 “Вопросы обеспечения пожарной безопасности в Российской Федерации и организации Государственной противопожарной службы Министерства внутренних дел Российской Федерации” определен конкретный перечень видов деятельности (работ, услуг), на проведение которых выдается лицензия Государственной противопожарной службой Министерства внутренних дел Российской Федерации. Указанным постановлением строительно-монтажные работы помещений пожарной охраны не отнесены к работам, на которые должна выдаваться специальная лицензия органов противопожарной службы.
     
     Таким образом, строительные работы, включая строительство объектов для противопожарной безопасности, осуществляются в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.12.94 N 1418 “О лицензировании отдельных видов деятельности”. Лицензирование строительной деятельности возложено на Минстрой России, и, следовательно, от Государственной противопожарной службы МВД России выдачи лицензии не требуется, поскольку указанная служба осуществляет противопожарный контроль на стадии разработки проектно-сметной (технической) документации заказчиком, осуществляющим это строительство.
     
     Такая позиция Госналогслужбы России, согласованная с Минюстом России, была доведена для руководства госналогинспекциями по субъектам Российской Федерации письмом от 05.11.97 N ВЗ-6-03/772.
     
     Однако тема налоговых отношений в области пожарной безопасности не исчерпывается такого рода хозяйственной деятельностью налогоплательщиков-партнеров.
     
     Следует правильно понимать вопросы, связанные непосредственно с пожарно-технической продукцией, а также материалами и комплектующими изделиями, используемыми для производства пожарно-технической продукции.
     

     Формулировка п. 1 “ю” ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” о том, что от НДС освобождается пожарно-техническая продукция, предполагает самый широкий (почти неограниченный) смысл применения этой льготы по указанной продукции.
     
     Что это означает на деле? Так же как и льгота по лекарственным средствам, независимо от того, в какой стадии прохождения этого товара она находится, по всей цепочке начиная от стадии окончания производства и первоначальной реализации пожарно-технической продукции любому заказчику - покупателю вплоть до конечной стадии ее использования (приобретения) на балансе организации, предполагающей использовать по прямому назначению, например, огнетушитель, включенный в перечень основных противопожарных предметов любого предприятия, реализация этой продукции внутри указанной цепочки, включая сферу обращения, то есть торговые организации, не должна облагаться НДС.
     
     Такого рода налоговые льготы принято называть “сквозными”.
     
     В качестве примера, иллюстрирующего смысл действующей налоговой льготы на этот счет, можно привести следующий.
     
     Промышленное предприятие, имеющее лицензию на право производства пожарно-технической продукции, занимается выпуском огнетушителей. Для его производства оно закупает различные материалы (металл, химические реактивы, краски и т.п.).
     
     Какие  налоговые обязательства возникают у налогоплательщиков на этой стадии хозяйственно-финансовых отношений различных предприятий?
     
     Предприятие, занимающееся производством и реализацией металла или химической продукции, при поставке своей продукции вышеназванному предприятию, выпускающему огнетушители, не облагается НДС.
     
     Для этих предприятий-поставщиков металла (химической продукции) на выходе действует льгота, следовательно, весь входной НДС, оплаченный ими вместе со стоимостью приобретаемых материальных ресурсов, использованных для производства металла (химической продукции), должен быть в установленном порядке отнесен на себестоимость (затраты) их производства.
     
     В свою очередь, предприятие, занимающееся выпуском огнетушителей, - покупатель металла (химпродукции) наряду с другими материальными ресурсами, учитываемыми в бухгалтерском учете на субсчетах по учету “сырья и материалов”, а также “покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей”, не отражает в затратах на производство огнетушителей НДС, поскольку он не выставляется соответствующими поставщиками - продавцами в силу действия вышеназванной налоговой льготы.
     

     По всем остальным материальным ресурсам, не вошедшим в группу “материалы и комплектующие изделия, используемые для производства пожарно-технической продукции”, это предприятие (по производству огнетушителей) оплачивает счета с НДС, а затем сумму этого налога списывает на затраты по производству огнетушителей.
     
     Реализация предприятием огнетушителей оптовому торговцу производится без НДС, так же как и перепродажа оптовиком огнетушителей своим заказчикам - покупателям.
     
     При этом нельзя не отметить, что все то, что формирует у оптовой торговой организации объем издержек обращения балансовый счет 44, то есть себестоимость, приобретаемые материальные ценности, тепло, электроэнергия со стороны, - подлежит налогообложению на балансе соответствующих поставщиков (продавцов). Следовательно, у оптового торговца указанный входной НДС не подлежит возмещению (зачету) из бюджета и будет отнесен на увеличение затрат.
     

О федеральном законе от 28.04.97 № 73-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”"

     
     Требуют ответа вопросы, возникающие в связи с принятием Федерального закона от 28.04.97 N 73-ФЗ.
     
     Согласно Закону РФ “О налоге на добавленную стоимость” в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 28.04.97 N 73-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”", от налога на добавленную стоимость освобождалось технологическое оборудование, ввозимое на территорию Российской Федерации. Такое положение ставило отечественного производителя в неравное положение и приводило к потерям федерального бюджета. В связи с этим указанным Федеральным законом льгота по налогу на добавленную стоимость по технологическому оборудованию, ввозимому на территорию Российской Федерации, с 30 апреля 1997 года (даты официального вступления в силу Закона) отменена.
     
     Согласно ст. 2 Федерального закона от 28.04.97 N 73-ФЗ налог по технологическому оборудованию, контракты на поставку которого заключены до вступления в силу этого закона и зарегистрированы в установленном порядке в таможенных органах, не взимался до конца 1997 года.
     
     Несмотря на принятое решение, которое в полной мере отвечает требованию запретить установление частных налоговых льгот и исключений из общего режима налогообложения, в настоящее время предпринимаются многочисленные попытки, направленные на восстановление ранее действовавшей налоговой льготы.
     

     При решении данного вопроса необходимо исходить из действующего налогового законодательства, которое нельзя трактовать произвольно.