Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Дебиторская и кредиторская задолженность. Бухгалтерский учет. Налоговые аспекты


Дебиторская и кредиторская задолженность. Бухгалтерский учет. Налоговые аспекты *

   
     -----
     * Налоговые аспекты данной темы выделены
     

В.С. Лубяная,
советник налоговой службы III ранга, ГНИ по Московской обл.

     
     Проблема неплатежей - одна      из острейших проблем периода экономических реформ нашей российской экономики. Руководители и главные бухгалтеры предприятий (организаций) озабочены высоким уровнем дебиторской задолженности и соответствующими потерями. Делаются огромные усилия, принимаются неординарные меры, направленные на погашение неплатежей покупателей и поставщиков. Договорные отношения в преобладающем большинстве предусматривают условие предварительной оплаты договорных обязательств. Широкое распространение получил бартер. Но и при этом допускается просроченная задолженность бюджету, поставщикам, другим кредиторам, юридическим и физическим лицам. Многие предприятия вынуждены компенсировать выведенную из оборота часть средств в виде дебиторской задолженности за счет заемных средств, при этом их значительная часть предоставляется кредитными учреждениями в виде векселей (финансовый вексель), которые наряду с товарными векселями получили широкое распространение в системе безналичных расчетов. С принятием II и III частей Гражданского кодекса Российской Федерации впервые была установлена законодательная основа осуществления факторинговых операций и операций цессии (уступка требования по взысканию дебиторской задолженности). В этих условиях остро встает задача контроля  за правильной организацией бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности, обоснованности ее списания и дальнейшего учета этих операций при налогообложении.

     Нормы, вытекающие из правил ведения бухгалтерского учета, общеизвестны, но о них необходимо напомнить и налогоплательщику, и налоговому инспектору.
     

     Требования инструкций и указаний Минфина России по заполнению форм бухгалтерской отчетности, в том числе бухгалтерского баланса и отчета по форме № 5 приложения к бухгалтерскому балансу, предусматривают обеспечить бухгалтерский учет дебиторской и кредиторской задолженности не только по суммам, но и срокам погашения (в пределах 1 года и более). А основное требование контрольных органов - достоверность каждой суммы дебиторской и кредиторской задолженности, документальное подтверждение ее учета в балансе и по фактам списания с баланса.

     
     Реальность и достоверность сумм дебиторской и кредиторской задолженности традиционно подтверждается проводимой в конце года инвентаризацией расчетов в строгом соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 (п. 3.44-3.48). Учитывая определенные сложности и нововведения в платежно - расчетных отношениях, налогоплательщикам целесообразно, не ожидая окончания текущего года, заблаговременно провести сверку расчетов по всем видам дебиторской и кредиторской задолженности (балансовые счета 60, 61, 62, 63, 64, 65, 67, 68, 69, 71, 73, 75, 77, 78, 79). Считая нецелесообразным комментировать задачи, цели и методы проведения инвентаризации, предусмотренные вышеуказанными Методическими указаниями по инвентаризации, обращается в то же время внимание на определенные требования стандартов бухгалтерского учета и налогового законодательства по этому вопросу.
     

     Необходимо рассмотреть договоры (контракты) и другие документы на поставку сырья, материалов и услуг, заключенные в отчетном году с поставщиками, подрядчиками и покупателями, с точки зрения их исполнения. При их нарушении оформить претензии на взыскание предусмотренных ими санкций и, наоборот, определить суммы подлежащих к уплате штрафных санкций за невыполнение условий договоров (контрактов) самой организацией, имея при этом в виду, что в соответствии с п. 66 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 N 170 (далее по тексту - Положение о бухгалтерском учете) штрафы, пени и неустойки, которые признаны должником или по которым состоялись решения суда или арбитража об их взыскании, относятся на финансовые результаты (счет 80 “Прибыли и убытки”) до их получения.
     
     При инвентаризации расчетов необходимо проверить обоснованность сумм дебиторской и кредиторской задолженности, ее реальность и выявить лиц, по вине которых были допущены пропуски сроков исковой давности, если они имели место.
     
     С этой целью всем покупателям и дебиторам бухгалтерия заказной почтой должна направить выписки из лицевых счетов о числящейся за ними задолженности. Дебиторы обязаны по получении выписок подтвердить числящуюся за ними задолженность или предоставить свои мотивированные возражения. Указанные выписки предъявляются инвентаризационной комиссии.
     
     Инвентаризационная комиссия оформляет актом результаты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами (форма № 17-инв.), перечисляет проинвентаризированные счета, указывает суммы задолженности, безнадежных долгов, дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности.
     
     В соответствии с п. 63 Положения о бухгалтерском учете расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.
     
     При разногласиях заинтересованная сторона обязана в установленные сроки передать необходимые материалы на рассмотрение органам, уполномоченным разрешать соответствующие споры.
     
     В соответствии с п. 67, 68 Положения о бухгалтерском учете дебиторская задолженность с просроченными сроками исковой давности и другие нереальные для взыскания долги списываются по решению руководителя на финансовые результаты организации или за счет средств образованного резерва сомнительных долгов по дебету счетов 80, 82 с кредитом счетов 61, 62, 63, 71, 73, 76, 45.
     

     Возникающие в течение отчетного года неблагоприятные ситуации (например, потери денежных средств, хранящихся на счетах в банках, в связи с их банкротством) следует отразить как нереальные долги, потери. В этих случаях денежные средства на счетах в банках-банкротах списываются с кредита счетов 51, 52, 55 с дебетом счета 84, и только после соответствующего рассмотрения дел в арбитражном суде либо другой инстанции сумма возмещенных потерь отражается по дебету счетов учета денежных средств или имущества 51, 52, 01, 41, 06, 58 и т.д. с кредитом счета 84. Остальная невозмещенная разница может быть списана на финансовые результаты по дебету счета 80 с кредитом счета 84.
     
     В соответствии с п. 67 Положения о бухгалтерском учете списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности, эта задолженность должна отражаться за балансом (счет 007) и учитываться в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. При этом списание на уменьшение финансовых результатов суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается и при налогообложении, то есть уменьшает налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль (п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, с учетом изменений и дополнений).
     

     В то же время следует учитывать разъяснения Госналогслужбы России от 09.04.98 N 02-3-09/50 (ответ на запрос налогоплательщика, доведен для контроля налоговым органом) о наличии предъявленных требований со стороны налогоплательщика к своему должнику по исполнению последним своих обязательств, что предусмотрено Гражданским кодексом Российской Федерации от 30.11.94 N 51-ФЗ и Арбитражным процессуальным кодексом РФ от 05.05.95 N 70-ФЗ.
     
     Это означает, что в случае непринятия соответствующих мер по взысканию дебиторской задолженности (досудебный претензионный порядок, если он предусмотрен договором, или через арбитражный суд), списание на уменьшение финансовых результатов сумм дебиторской задолженности не будет учитываться для целей налогообложения по налогу на прибыль при применении метода определения выручки от реализации для целей налогообложения по мере оплаты.
     
     Такая же ограниченная норма предусматривается и по НДС в разъяснении Госналогслужбы России от 21.04.98 N 03-1-09/16 (ответ на запрос налогоплательщика, доведен до налоговых органов). Предприятия, определяющие для целей налогообложения выручку от реализации по мере ее оплаты, в случае факта списания в установленном порядке на убытки организации-кредитора дебиторской задолженности рассматривают его в предварительном порядке как безвозмездную передачу товаров (работ, услуг) и в соответствии со ст. 3 и 8 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом изменений и дополнений) облагают налогом на добавленную стоимость в том периоде, в котором эта задолженность была списана на убытки.
     
     В дальнейшем, если реальные расчеты с предприятием - должником осуществлены, делаются нейтрализующие бухгалтерские проводки, ранее осуществленные по НДС, и по этим новым расчетам делаются новые бухгалтерские записи, как с осуществленного объема реализации, двойное налогообложение при этом исключается.

     
     Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, и неподтвержденная задолженность подлежат зачислению на внереализационные доходы (прибыль) организации по дебету счетов 60, 63, 64, 71, 73, 76 и кредиту счета 80.
     
     Общий срок исковой давности для предъявления иска лицом, чье право нарушено, установлен в три года (ст. 196 ГК РФ).
     
     Однако согласно Указу Президента Российской Федерации от 20.12. 94 N 2204 “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку (выполнение работ или оказание услуг)” и постановлению Правительства РФ от 19.08.95 N 817 “О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)” введен особый режим списания дебиторской и кредиторской задолженности при выполнении сделок по договорам поставок.
     

     Не дожидаясь истечения срока исковой давности, указанные задолженности по истечении четырех месяцев относятся у кредитора (дебитора) на финансовые результаты. Согласно постановлению Правительства РФ от 18.08.95 N 817 (п. 1) списанная дебиторская задолженность не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

     

     Если средства поступают в оплату ранее списанной дебиторской задолженности, они учитываются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков. Для предприятий и организаций, признающих в целях налогообложения выручку по оплате, поступление денежных средств в погашение ранее списанной дебиторской задолженности следует отразить как поступившую выручку, в общеустановленном порядке исчислить налоги с этих сумм (разъяснение Госналогслужбы России от 10.04.97 N 02-3-09/50 на запрос налогоплательщика Московской области).

     
     Данный порядок применяется только к задолженности по обязательствам за поставку продукции (работ и услуг), возникшей после 1 января 1995 года, то есть со дня введения в действие указанного выше Указа Президента Российской Федерации. Действие названного Указа не распространяется на договоры по оказанию финансовых услуг.
     

     Минфин России письмом от 22.05.96 N 04-03-11 (ответ на запрос налогоплательщика) разъяснил, что при списании дебиторской и кредиторской задолженности на финансовые результаты НДС, относящийся к этой задолженности, перечисляется в бюджет или списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации в следующем порядке:
     
     - в случае определения для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты сумма НДС подлежит взносу в бюджет в сроки, установленные для уплаты налога за отчетный период, в котором списывается дебиторская задолженность. Суммы неистребованной дебиторской задолженности при списании на убытки организации -кредитора включаются в оборот, облагаемый НДС;
     
     - в случае определения для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки (выполнения работ, оказания услуг), НДС уплачивается в установленном порядке, суммы неистребованной дебиторской задолженности при списании на убытки организации -кредитора повторно в оборот, облагаемый НДС, не включаются;
     
     - при списании на финансовые результаты организации-должника кредиторской задолженности НДС, указанный в документах, подтверждающих стоимость неоплаченных материальных ресурсов (работ, услуг), не включается в оборот, облагаемый этим налогом.
     
     При этом суммы НДС по таким товарам (работам, услугам) из бюджета не возмещаются и к зачету не принимаются, а относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации;
     
     - суммы денежных средств (авансы или предварительная оплата), полученные организацией за счет оплаты товаров (работ, услуг), после уплаты по ним НДС в бюджет повторно в оборот, облагаемый этим налогом, не включаются.

     
     В условиях рыночных отношений наряду с традиционными формами расчетов (платежное поручение, аккредитив, чек, почтовый перевод и др.) между юридическими и физическими лицами, учредителями широкое распространение получила вексельная форма расчетов, а также отношения по уступке прав требования (факторинговые операции и отношения цессии). Законодательная основа и нормативная база этих отношений определены Гражданским кодексом Российской Федерации. Минфин России утвердил порядок ведения бухгалтерского учета товарных векселей в Указаниях от 31.10.94 N 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполнение работ и услуг” (с учетом изменений и дополнений от 16.07.96 N 62). При этом следует заметить, что при отражении банковского (финансового) векселя необходимо руководствоваться инструкцией Минфина России от 15.01.97 № 2 “О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами”.
     

     В случае получения заемщиком по кредитному договору банковского кредита в виде векселя, проценты за кредит не могут быть списаны на издержки производства (обращения). В таких случаях кредит используется на приобретение ценной бумаги (векселя), и расходы по уплате процентов по заемным средствам включаются в стоимость ценной бумаги.
     

     Требования налоговых органов в оценке данной ситуации вытекают из нормы ст. 819 Гражданского кодекса  Российской Федерации, предусматривающей выдачу кредита банком или кредитной организацией в виде денежных средств в размере и на условиях, предусмотренных договором. Норма имущественного кредита предусмотрена только проектом нового Налогового кодекса.
     

     По вопросу отражения выручки от реализации у получателя денег по векселю (векселедержателя) либо при переуступке права требования для целей налогообложения необходимо учитывать следующие разъяснения Госналогслужбы России:

     

     по учету векселей
     
     - если организация определяет для целей налогообложения реализацию “по оплате”, то датой реализации продукции (работ, услуг) при расчете за поставленную продукцию векселем будет считаться день поступления денежных средств по векселю. При этом следует учитывать, что если предприятие-продавец до наступления срока платежа, установленного в векселе, продает вексель или передает его другому (третьему) предприятию-поставщику в зачет стоимости купленных у него ценностей (индоссамент), моментом реализации “по оплате” будет момент продажи, передачи векселя;
     
     по учету переуступки права требования
     
     - исходя из существующего законодательства, реализация дебиторской задолженности при оформлении операций переуступки прав требований должна оформляться у продавца как погашение задолженности по поставленным товарам (продукции, услугам).
     
     В таких случаях при определении продавцом выручки от реализации продукции (работ, услуг) “по отгрузке” налогообложение производится сразу же при отгрузке продукции (работ, услуг), и дальнейшее погашение дебиторской задолженности относится к компетенции самого продавца без потерь для бюджета. Однако если дебиторская задолженность продана по стоимости больше, чем величина выручки, с которой уплачены налоги, с суммы превышения должны быть уплачены налоги. В случае занижения оплаты по проданной дебиторской задолженности убыток от данной операции для целей налогообложения не учитывается аналогично порядку, изложенному в п. 2.5 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.
     
     При определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) “по оплате” продажа дебиторской задолженности и получение денежных средств (или товара) должно рассматриваться как получение оплаты за реализацию продукции с соответствующим налогообложением исходя из данных по мере отгрузки и предъявления счета к оплате (разъяснения Госналогслужбы России на запросы налогоплательщиков от 12.11.97 N 13-0-16/247, от 25.11.97 N 13-0-15/384).
     
     В связи с отсутствием денежных средств у плательщика организации практикуют расчеты с поставщиком поставкой своей продукции (товаров, услуг) аналогично взаимоотношениям на бартерной основе.
     

     Бухгалтерские проводки по погашению дебиторской задолженности в данных ситуациях нетрадиционны: по дебету счетов 10, 12, 41, 04, 06, 58 и т.п. операций по имущественному погашению задолженности с кредитом счетов учета дебиторской задолженности 62, 76.
     

     Все виды имущественного обеспечения долга должны рассматриваться как получение оплаты за реализацию продукции с соответствующим налогообложением.

     

     Организации - налогоплательщики при оформлении и проведении претензионной работы на взыскание предусмотренных ими в договорах (контрактах) и других документах санкций за невыполнение условий договоров (контрактов) должны учитывать, что присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договора, а также доходы от возмещения причиненных убытков отражаются в бухгалтерском учете “по начислению” независимо от их фактического получения бухгалтерской записью по дебету счета 76 и кредиту счета 80. В этот же момент наступает обязанность налогоплательщика произвести начисление налогов (НДС и налог на прибыль) с этих сумм штрафов, признанных должником или по которым получено решение суда об их взыскании.