Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Разъяснения на отдельные вопросы по применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”


Разъяснения на отдельные вопросы по применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”

     

О.В. Чикишева,
советник налоговой службы I ранга, Госналогслужба России

     

     Во исполнение постановления Правительства РФ от 21.07.98 N 800 “О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий” с заработной платы, начисленной работникам нашего предприятия за август 1998 года, произведены удержания в размере 3 %, в том числе страховые взносы по ставке 1 % и временный целевой сбор по ставке 2 %.
     
     Следует ли при исчислении подоходного налога исключать из совокупного дохода работников суммы временного целевого сбора?

     
     В соответствии с подпунктом “б” п. 14 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (далее по тексту - Инструкция) совокупный доход физических лиц уменьшается в целях налогообложения на суммы, удержанные в Пенсионный фонд Российской Федерации.
     
     Учитывая, что временный целевой сбор уплачивается наравне со страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, суммы таких удержаний, произведенных из заработной платы работников, как в виде страхового взноса, так и временного целевого сбора, исключаются из состава совокупного налогооблагаемого дохода физических лиц - плательщиков в порядке, предусмотренном п. 23 и 34 названной Инструкции.
     
     Согласно п. 23, разъясняющему порядок исчисления подоходного налога по месту основной работы (службы, учебы), включая внутренних совместителей /лиц, для которых данный источник является местом основной и совмещаемой (разовой) работы/, суммы, удержанные в Пенсионный фонд, относятся на уменьшение совокупного дохода физических лиц, полученного с начала календарного года, по истечении каждого месяца, за который было произведено начисление дохода и, соответственно, осуществлены отчисления в Пенсионный фонд.
     
     В случае начисления заработков только по совмещаемому месту работы, а также выплаты вознаграждений за выполнение работ (оказание услуг) во исполнение договоров гражданско-правового характера не по месту основной работы, суммы, удержанные в Пенсионный фонд, в соответствии с положениями п. 34 Инструкции на уменьшение налогооблагаемого дохода у источника его получения не относятся.
     
     Произведенные удержания в целях налогообложения будут учтены налоговым органом по месту жительства физических лиц по результатам перерасчетов, произведенных на основании деклараций, поданных такими лицами по окончании 1998 года. К декларациям должны быть приложены Справки о доходах по форме, приведенной в приложении N 3 к Инструкции. Из Справок будет видна сумма удержаний в Пенсионный фонд, которая и должна быть учтена при расчете налоговых обязательств физического лица - декларанта.
     
     Иной порядок исключения сумм, удержанных в Пенсионный фонд не по месту основной работы, аналогичный порядку, применяемому при расчете подоходного налога по месту основной работы, может быть использован организацией согласно п. 34 Инструкции в случаях, когда физическое лицо не имеет места работы и иных источников дохода, кроме одного. Вычеты в таком случае производятся на основании заявления физического лица и подтверждающих заявленное право документов, включая трудовую книжку.
     

     В связи с принятием постановления Правительства РФ от 21.07.98 N 800 “О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий” и согласно п. 14 Разъяснения Правления Пенсионного фонда по его применению от 11.08.98 N 69, бухгалтерская служба нашего банка начиная с 1 августа 1998 года обязана производить удержания в Пенсионный фонд с процентного дохода, начисленного по вкладам физических лиц. Всего следует удержать 3 % с суммы начисленного процентного дохода независимо от его размера, включая 1 % страхового взноса и временный целевой сбор в размере 2 %. Вкладчиками являются как работники нашего банка, так и физические лица - клиенты, отношения которых с банком регулируются только договором банковского вклада. Вклады рублевые. Размер начисляемого процентного дохода по разным видам вкладов различный. В ряде случаев его величина не превышает ставку рефинансирования Банка России, действующую в течение периода, за который начисляются проценты. По отдельным договорам такое превышение имеет место, в связи с чем банк в порядке, предусмотренном подпунктом “н” п. 8 инструкции Госналогслужбы России № 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”", производит исчисление материальной выгоды, подлежащей налогообложению по ставке 15 % у источника ее возникновения, отдельно от других видов дохода.
     
     Каким образом должны учитываться суммы, удержанные в Пенсионный фонд в размере 3 %, при удержании подоходного налога с физических лиц?

     
     Попытаемся найти ответ на вопрос исходя из анализа норм действующего законодательства по подоходному налогообложению.
     
     Согласно подпункту “а” п. 6 ст. 3 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”, с последующими изменениями и дополнениями, совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы страховых платежей, удержанные в Пенсионный фонд Российской Федерации.
     
     Названная норма Закона не содержит ограничений в части отнесения на уменьшение совокупного дохода сумм, удержанных в Пенсионный фонд, в зависимости от вида дохода (выплаты), с которого произведены соответствующие отчисления.
     
     Подпунктом “б” п. 14 инструкции Госналогслужбы России № 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (далее по тексту - Инструкция), зарегистрированной в установленном порядке Минюстом России, предусмотрено уменьшение совокупного дохода физических лиц на суммы, удержанные в Пенсионный фонд Российской Федерации.
     
     При этом Инструкцией уменьшение облагаемого дохода физических лиц на сумму отчислений в Пенсионный фонд предусмотрено производить во всех случаях, если с этого дохода фактически осуществлены удержания, а подоходный налог исчисляется с дохода за вычетом отчислений в Пенсионный фонд (абзац второй подпункта “б” п. 14 Инструкции).
     
     Учитывая, что текст Инструкции является нормативным правовым актом, обязательным для всех организаций, являющихся источником дохода, наши дальнейшие выводы будем строить на тексте Инструкции.
     
     Таким образом, из текста Инструкции следует:
     
     1. Вычету подлежат суммы, удержанные в Пенсионный фонд, то есть это могут быть удержания в виде как страхового платежа, так и целевого сбора.
     
     2. Вычет производится из облагаемого дохода на сумму отчислений в Пенсионный фонд, произведенных с этого же дохода.
     
     Поэтому если отчисления в Пенсионный фонд произведены из доходов, которые не формируют налогооблагаемую базу для исчисления платежей по подоходному налогу, как, например, проценты по вкладу в пределах ставки рефинансирования по рублевым вкладам или 15 % годовых по валютным, то такие удержания в Пенсионный фонд, как бы они ни назывались - страховой взнос или временный целевой сбор, при исчислении налогооблагаемого дохода физического лица не учитываются.
     
     Если процентный доход превышает ставку рефинансирования, то часть суммы, удержанной в Пенсионный фонд, соответствующая процентному доходу сверх ставки рефинансирования (15 % в валюте), должна быть отнесена на уменьшение суммы исчисленной материальной выгоды, подлежащей налогообложению по ставке 15 % отдельно от других видов дохода.
     

     Например:
     
     Проценты по рублевому вкладу сотрудника банка за август месяц начислены исходя из 70 % годовых в сумме 10 000 рублей.
     
     В Пенсионный фонд со всей суммы начисленного процентного дохода удержано 3 % в сумме 300 руб., в том числе 100 руб. - страховой взнос и 200 руб. - временный целевой сбор.
     
     Ставка рефинансирования, установленная Банком России с 24 июля 1998 года, - 60 % годовых.
     
     Сумма материальной выгоды по процентному доходу - 1000 руб. (разница между процентным доходом по вкладу из 70 % и доходом по ставке 60 %).
     
     Из 300 руб., удержанных в Пенсионный фонд, на сумму материальной выгоды приходится 30 руб. [1000 руб. *(1 % + 2 %)].
     
     Сумма материальной выгоды, подлежащая налогообложению, составила 970 руб. (1000 - 30).
     
     Подоходный налог с материальной выгоды определяется в размере 146 руб. (970  * 15 %).
     
     Процентный доход, подлежащий выплате либо причислению к вкладу, что определяется условиями договора банковского вклада, составил 9554 руб. (10 000 - 300 - 146).
     
     Сумма основного заработка, начисленного работнику банка за август, составила 2 000 руб. С этой суммы также произведены удержания в Пенсионный фонд в размере 3 % - 60 рублей, включая 20 руб. - страховой взнос и 40 руб. - временный целевой сбор.
     
     При расчете платежей по подоходному налогу, подлежащих удержанию с работника банка с суммы заработка за август, совокупный доход должен быть уменьшен на сумму отчислений в Пенсионный фонд, произведенных только с основного заработка, то есть 60 рублей.
     
     В случае удержания взносов и временного целевого сбора с процентного дохода, не превышающего ставку рефинансирования, такие удержанные суммы на уменьшение совокупного дохода физического лица также не относятся.
     
     Полагаем, что для иной трактовки порядка исключения из совокупного дохода физических лиц сумм, удержанных в Пенсионный фонд с выплат, произведенных таким лицам, а также предоставленных материальных и социальных благ, полностью либо частично освобождаемых согласно действующему законодательству от уплаты подоходного налога, необходимо внесение соответствующих изменений во второй абзац подпункта “б” п. 14 инструкции Госналогслужбы России № 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”".
     
     Устранение установленного Инструкцией ограничения в части отнесения на уменьшение совокупного дохода сумм, удержанных в Пенсионный фонд только из облагаемого налогом дохода, позволило бы исключать в установленном порядке из совокупного дохода общую сумму произведенных у физических лиц удержаний в Пенсионный фонд независимо от объекта для начисления страховых взносов и временного целевого сбора.