Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Сложные вопросы обложения НДС операций с векселями


Сложные вопросы обложения НДС операций с векселями

     

А.В. Брызгалин,
директор Центра экономических экспертиз
“Налоги и финансовое право”, к.ю.н.,г. Екатеринбург

Е.В. Демешева,
ведущий специалист Центра экономических экспертиз

     
     Настоящая статья посвящена рассмотрению типичных ситуаций, которые не получили своего нормативного регулирования, а также находят неоднозначное толкование при осуществлении налогового контроля.
     
     1. Описание ситуации. Подрядчик оказал заказчику услуги. Оформлен соответствующий акт сдачи - приемки. Однако оплаты нет, а в качестве обеспечения предстоящей оплаты заказчик выдает подрядчику собственный вексель. Какой порядок зачета НДС в данном случае? Дело в том, что в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 указано, что при расчетах векселями берется в расчет НДС, указанный в первичных документах, но при этом имеется в виду, что платежных документов в принципе нет, например, при бартере или проведении взаимозачета. Как быть, если платежный документ получен, но позже, то есть предоставлен товарный кредит, оформленный векселем?
     
     Ответ и обоснование. Согласно п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость” “сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, ФАКТИЧЕСКИ УПЛАЧЕННЫМИ поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения”.
     
     Однако факт выдачи собственного векселя в качестве обеспечения задолженности по выполненным работам (оказанным услугам) не является расчетом между сторонами. В данном случае сама задолженность продолжает оставаться, а векселем оформляется отсрочка платежа. Иными словами, факт выдачи векселя не есть факт оплаты, а значит НДС, даже и выделенный в первичных документах и в счетах - фактурах и, соответственно, входящий в вексельную сумму, не может считаться “фактически уплаченным”. Поэтому отнесение НДС в дебет счета 68 будет произведено заказчиком только в момент погашения его задолженности перед подрядчиком:
     
     - путем фактической оплаты выполненных работ (оказанных услуг);
     

     - путем передачи продукции в счет погашения задолженности;
     
     - путем проведения взаимозачета и оформления соответствующих документов.
     
     2. Описание ситуации. Некоторые налоговые инспекции рассматривают случаи получения векселей до отгрузки продукции в виде получения поставщиком аванса. Они рассуждают подобным образом и в том случае, когда у предприятия возникает кредиторская задолженность в результате получения “большого” векселя, который закрывается периодическими поставками в течение определенного промежутка времени. Правомерны ли действия налоговых органов?
     
     Ответ и обоснование. При рассмотрении вопроса о начислении НДС по векселям полученным необходимо вообще установить действующий порядок включения авансов и предоплат в облагаемый оборот по НДС.
     
     В соответствии со ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” (в ред. Федерального закона от 01.04.96 N 25-ФЗ) “в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)”.
     
     Иными словами, квалифицирующим признаком для включения средств в облагаемый оборот является именно получение денежных средств.
     
     Согласно п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты НДС” (в ред. изменений и дополнений от 12.03.97 N 4) “в облагаемый оборот включаются также любые получаемые организациями (предприятиями) ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги)”.
     
     Из анализа данной нормы также следует, что необходимым признаком для включения средств в облагаемый оборот является фактическое поступление денежных сумм на расчетный счет предприятия.
     
     Это подтверждается также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56). Для учета подобных операций предусмотрен счет 64 “Расчеты по авансам полученным”:
     
     “Счет 64 “Расчеты по авансам полученным” предназначен для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков, по частичной готовности. Суммы полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 64 “Расчеты по авансам полученным” в корреспонденции со СЧЕТАМИ УЧЕТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ”.
     

     По нашему мнению, вышеуказанное положение основано на нормах гражданского законодательства. Согласно п. 2 ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) авансы и предоплаты являются разновидностью кредитных (заемных) отношений. Однако все заемно - кредитные отношения  возникают между сторонами в момент реальной передачи денег. Таким образом, обязательным условием для отнесения тех или иных средств к категории предоплат (авансов) является их реальное получение на расчетный счет предприятия.
     
     В то же время кредиторская задолженность может возникать у предприятия не только при получении аванса или предоплаты, но и по следующим основаниям:
     
     а) при проведении взаимозачета на сумму большую, чем задолженность. (Необходимо отметить, что такие операции иногда встречаются на практике. В данном случае в бухгалтерском учете идет своеобразное искусственное “создание кредитора”. В то же время с юридической точки зрения (ст. 410 ГК РФ) взаимозачет на сумму бульшую, чем сумма самого долга, проводиться не может);
     
     б) в результате передачи векселя на сумму большую, чем фактическая задолженность;
     
     в) в результате передачи покупателям продукции в счет погашения долга на большую сумму, чем сам долг.
     
     Однако включению в налогооблагаемый оборот по НДС подлежит лишь та часть кредиторской задолженности, которая образуется в результате поступления на расчетный счет предприятия денежных средств в порядке предоплаты (аванса), как это и предусмотрено ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”.
     
     С учетом вышеизложенного считаем, что действия некоторых налоговых органов в части обложения НДС векселей, полученных в счет будущих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг), не обоснованы, поскольку действующее законодательство не рассматривает получение векселя как аванс или предоплату.
     
     Необходимо отметить, что вышеназванная точка зрения подтверждается разъяснениями государственных органов отдельных запросов налогоплательщиков. Так, в письме Минфина России от 02.09.97 N 04-03-05 прямо указано на то, что “при получении векселя в качестве аванса налог на добавленную стоимость не взимается”. Кроме того, аналогичная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 03.04.97 N 04-03-11 и от 25.07.96 N 04-07-07/2.
     
     3. Описание ситуации. Предприятие продает покупателю собственный вексель. Облагаются ли НДС полученные денежные средства, учитывая при этом, что векселедержатель может при гашении векселя получить либо денежные средства, либо услугу на сумму векселя?
     

     Ответ и обоснование. Необходимо сразу же отметить, что предприятие не может продать собственный вексель по договору купли-продажи, так как в соответствии со ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому ко всем отношениям по выдаче и погашению “собственных” векселей должны применяться нормы договора займа, а не купли - продажи.
     
     Другое дело, когда речь идет о “чужих” векселях, то есть векселях, обязанными по которым выступают третьи лица. В данном случае вексель выступает самостоятельным объектом имущественных прав, поэтому отношения по обращению этих векселей будут регулироваться нормами договора купли-продажи с учетом особенностей, предусмотренных вексельным законодательством.
     
     Тем не менее, в любом случае заемные операции, а также операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг, от налога на добавленную стоимость освобождены (подпункт “ж” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”). В связи с этим операции по выдаче векселей, их купле-продаже, а также погашению налогом на добавленную стоимость не облагаются.
     
     Кроме того, в соответствии с налоговым законодательством по НДС этим налогом облагается реализация товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования, в том числе за счет выручки от реализации собственных векселей. Именно поэтому передача товаров (работ, услуг) в счет погашения ценных бумаг, в том числе векселей, облагается НДС в общеустановленном порядке. При этом объектом обложения является вся сумма оборота по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).
     
     4. Описание ситуации. Предприятие получило вексель в качестве аванса. В какой момент возникает обязанность по его включению в облагаемый оборот по НДС?
     
     Ответ и обоснование. Данный вопрос является самым сложным, так как четко в налоговом законодательстве он полностью не урегулирован. Однако исходя из природы вексельного обращения и учитывая особенности возникающих налоговых правоотношений, можно сделать следующие выводы.
     

Для предприятий, которые определяют для целей налогообложения выручку от реализации продукции (работ, услуг) “ПО ОТГРУЗКЕ”

     По нашему мнению, предприятия, получившие вексель в качестве аванса, обязаны включить вексельную сумму в облагаемый оборот по НДС при наступлении одного из моментов:
     
     - фактическая отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) и предъявление покупателям расчетных документов. В данном случае облагаемый оборот есть выручка от реализации. [Необходимо отметить, что в данном случае облагаемый оборот у предприятия возникнет в любом случае независимо от того, участвовал вексель в расчетах между сторонами или нет (п. 31 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39). Это обусловлено тем, что выручка для целей налогообложения у предприятий-поставщиков, использующих этот метод, возникает сразу же при отгрузке продукции и предъявлении документов, и какие-то дополнительные условия расчетов в данном случае значения уже не имеют];
     
     - фактическая отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) и получение поставщиком векселя (как до отгрузки, так и после отгрузки) в условиях, когда расчетные документы покупателю пока еще не предъявлены. В данном случае облагаемый оборот есть выручка от реализации продукции (работ, услуг). (Данное правило закреплено в абзаце 2 п. 31 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39, хотя в п. 2 ст. 8 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” такого положения нет. В этой ситуации поставщик, отгружая продукцию, или уже имеет вексель от покупателя, или получает его после отгрузки, но до момента предъявления расчетных документов.);
     
     - поступление денег по векселю от векселедателя до момента отгрузки товаров (работ, услуг) как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочном погашении. В данном случае облагаемый оборот есть аванс полученный.
     
     Некоторые налоговые органы считают, что если предприятия до отгрузки передают полученный вексель по индоссаменту, возникает облагаемый оборот по НДС. Так, в соответствии с письмом Минфина России от 03.04.97 № 04-03-11 предприятия, применяющие при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке, при получении векселей в виде авансовых платежей под поставку товаров (работ, услуг) должны производить расчеты с бюджетом по НДС, в том числе по передаче векселя по индоссаменту.
     
     По нашему мнению, данное положение не обосновано, так как отношения, которые складываются между первым векселедержателем и последующим при передаче векселя по индоссаменту [то есть это, по сути, продажа векселя или расчет векселем за продукцию (работы, услуги)], нисколько не влияют на налоговые отношения между первым векселедержателем и векселедателем. Иными словами, последующее движение векселя, то есть передача векселя по индоссаменту первым векселедержателем иным лицам, отнюдь не означает, что это первый векселедержатель “вдруг” получает аванс от покупателя, выдавшего вексель. Образующиеся у первого векселедержателя кредиторская (от полученного векселя) и дебиторская (от переданного по индоссаменту) задолженности никак не связаны, не пересекаются и взаимно не погашаются, что не влечет возникновения каких-либо облагаемых оборотов по НДС. Облагаемый оборот возникнет у поставщика только в одном случае - после отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг).
     

Для предприятий, которые определяют для целей налогообложения выручку от реализации продукции (работ, услуг) “ПО ОПЛАТЕ”

     
     1. Если предприятие-поставщик получает вексель предприятия-покупателя, облагаемый оборот будет возникать в следующих случаях:
     
     - при погашении векселя векселедателем до отгрузки. При поступлении денег по векселю облагаемый оборот возникает в виде аванса;
     
     - при погашении векселя векселедателем после отгрузки. При поступлении денег по векселю облагаемый оборот возникнет в виде выручки от реализации;
     
     - при передаче векселя по индоссаменту после отгрузки продукции.
     
     Если отгрузка уже состоялась, при передаче поставщиком векселя-покупателя третьему лицу в счет погашения своей кредиторской задолженности перед последним в момент передачи векселя у поставщика образуется облагаемый оборот в виде выручки от реализации продукции (работ, услуг). В рассматриваемой ситуации поступления денежных средств первому векселедержателю в счет оплаты за вексель, а следовательно, и за отгруженную продукцию, уже вообще не будет. Поэтому при передаче векселя в качестве оплаты необходимо отразить выручку от реализации в целях налогообложения и исчислить с нее все соответствующие налоги.
     
     Необходимо учитывать, что если закрываемая кредиторская задолженность больше, чем сумма (дебиторская задолженность), причитающаяся за отгруженную продукцию, векселедержатель должен включить в налогооблагаемую прибыль разницу (внереализационный доход).
     
     Необходимо отметить, что некоторые налоговые инспекции считают, что облагаемый оборот возникает у поставщиков при передаче векселя по индоссаменту не только после, но и до отгрузки продукции.
     
     По нашему мнению, данное положение не обосновано, так как в соответствии со ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” (в ред. Федерального  закона от 01.04.96 N 25-ФЗ) “в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)”. Иными словами, квалифицирующим признаком для включения средств в облагаемый оборот является именно получение ДЕНЕЖНЫХ средств.
     
     Кроме того, как мы указывали выше, отношения, которые складываются между первым векселедержателем и последующим при передаче векселя по индоссаменту, не влияют на налоговые отношения между первым векселедержателем и векселедателем. Иными словами, последующее движение векселя (при отсутствии отгрузки продукции) отнюдь не означает, что первый векселедержатель получает аванс.
     

     2. Если предприятие - поставщик получает от покупателя вексель, который выписало третье лицо, то есть в расчетной операции участвует так называемый финансовый вексель, облагаемый оборот у поставщика-векселедержателя будет возникать в следующих случаях:
     
     - при погашении векселя векселедателем до отгрузки. Как уже указывалось выше, при поступлении денег по векселю облагаемый оборот возникает в виде аванса;
     
     - при отгрузке продукции (выполнении работ, оказании услуг). [В данном случае облагаемый оборот - это выручка от реализации продукции (работ, услуг)];
     
     - при передаче векселя по индоссаменту после отгрузки продукции.
     
     При передаче векселя до отгрузки продукции, как мы указывали выше, облагаемый оборот не возникает.
     
     Необходимо отметить, что, по мнению некоторых налоговых органов, облагаемый оборот возникает у предприятий, использующих метод определения выручки “по оплате” еще и в случае наступления срока платежа по векселю. Такой вывод сделан, в частности, в письме Минфина России от 25.07.96 N 04-07-07/02. Однако мы считаем, что данное положение не обосновано.
     
     Это обусловлено тем, что согласно п. 2 ст. 1 Закона РФ “О налоге на добавленную  стоимость”, а также п. 31 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 датой совершения облагаемого оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банков, включая поступление денежных средств по векселю, а при расчетах наличными деньгами - день поступления  выручки в кассу. Наступление срока платежа для целей налогообложения не учитывается. Само по себе наступление срока платежа по векселю (то есть возникновение права требования платежа по векселю) не является основанием для возникновения облагаемого оборота, который образуется только в строго определенных случаях.