Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Иностранные юридические лица в Российской Федерации. Проблемы налогообложения. Строительная площадка


Иностранные юридические лица в Российской Федерации. Проблемы налогообложения. Строительная площадка

Е.Л. Шатрова,
начальник аудиторского отдела аудиторской фирмы “КАЛИТА”
Е.В. Короленко,
юрист


1. Общие положения

     Российская Федерация является участником 42 двусторонних и 2-х многосторонних Конвенций (Соглашений) по устранению двойного налогообложения доходов и имущества. Одной из составляющих указанных Конвенций является определение особого режима налогообложения строительной деятельности. В Конвенциях устанавливаются разные сроки, по истечении которых строительная площадка образует постоянное представительство для целей налогообложения. От этого зависит налоговый статус иностранного юридического лица.
     

     Российским законодательством (инструкция Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”) установлен определенный порядок декларирования доходов иностранным юридическим лицом, осуществляющим строительную деятельность в Российской Федерации. Согласно этому порядку каждая строительная площадка:
     

     1) рассматривается как национальная компания-налогоплательщик;
     

     2) подлежит регистрации в налоговых органах;
     

     3) требует представления в налоговые органы пакета отдельной налоговой отчетности.
     

     Однако несмотря на кажущуюся простоту порядка налогообложения строительных площадок у налогоплательщиков возникает немало вопросов. Одним из них является следующий: какие виды строительных работ образуют “строительную площадку” для целей налогообложения, а какие нет?
     

     Пример. Иностранная строительная компания заключила с российскими фирмами следующие договоры на выполнение подрядных работ в Российской Федерации:
     

     1-й договор - на строительство административного комплекса;
     

     2-й договор - на ремонт внутренних помещений офисного здания;
     

     3-й договор - на покраску забора вокруг здания.
     

     Вопрос: какой вид работ иностранной строительной компании по данным договорам образует для целей налогообложения строительную площадку, и, как следствие, рассматривается как национальная компания-налогоплательщик?
     

     В своей статье мы хотим дать ответ на поставленный вопрос.     


2. Российское законодательство и нормативные документы

2.1. Законодательство о строительстве

     А. При осуществлении строительства необходимо соблюдать определенные нормы и правила. Законом РФ от 10.06.93 N 5154-1 “О стандартизации” (далее по тексту - Закон) установлено, что государственные стандарты и общероссийские классификаторы в области строительства принимает Государственный комитет Российской Федерации по вопросам архитектуры и строительства (Госстрой России). Таким образом, Госстрой России наделен правом издавать нормативные документы в области строительства. Согласно п. 1. ст. 9 Закона “нормативные документы по стандартизации должны применяться государственными органами управления, субъектами хозяйственной деятельности на стадиях разработки, подготовки продукции к производству, ее изготовления, реализации (поставки, продажи), использования (эксплуатации), хранения, транспортирования и утилизации, при выполнении работ и оказании услуг, при разработке технической документации (конструкторской, технологической, проектной), в том числе технических условий, каталожных листов на поставляемую продукцию (оказываемые услуги)”. Нормы Госстроя России имеют публично - правовой характер, то есть обязательны для исполнения всеми хозяйствующими субъектами и государственными органами управления.
     

     Б. Если условия, организация и проведение строительства регулируются Госстроем России, то отнесение той или иной деятельности предприятия к строительной производится согласно нормативным актам Госкомстата России. На основе определяемых самим Госкомстатом России понятий формируются статистические показатели, которые являются официальными статистическими стандартами Российской Федерации (п. 1 Положения о Государственном комитете РФ по статистике, утвержденного постановлением Правительства РФ от 09.07.94 N 834). Для целей статистического наблюдения Госкомстат России издает постановления и инструкции, обязательные для исполнения всеми хозяйствующими субъектами, находящимися на территории Российской Федерации (ч. 2 гл. 4 указанного Положения).
     

     Таким образом, в рамках рассматриваемой нами проблемы мы будем использовать следующие документы:
     

     1) инструкцию по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденную постановлением Госкомстата России от 03.10.96 N 123 (далее по тексту - Инструкция Госкомстата);
     

     2) СНиП 1-2. Строительная терминология. ГОССТРОЙ СССР. Москва, Стройиздат, 1980 (далее по тексту - СНиП 1-2);
     

     3) СНиП 3.01.01-85. Организация строительного производства. Минстрой России, ГП ЦПП, 1995 г. (далее по тексту - СНиП 3.01.01-85).     


2.2. Определение понятий нормативными актами

     СНиП 1-2 определяет строительную площадку следующим образом:
     

     “Строительная площадка” - это земельный участок, определенный в соответствии с проектом в установленном порядке для постоянного размещения объекта строительства, а также служб строительно-монтажной организации и с учетом временного отвода территории, определяемой по условиям производства работ”.
     

     Для определения качественных характеристик “строительной площадки” необходимо выяснить содержание понятий, входящих в данное определение, а также их логическую связь между собой.
     

     А. “Объектом строительства” является каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами и т.д.), на строительство, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение которого должен быть составлен отдельный проект и смета (инструкция Госкомстата). Аналогичное определение дается в СНиП 1-2.
     

     Определение понятий “новое строительство”, “реконструкция” и “расширение” дано в письме Минфина СССР от 29.05.84 N 80 “Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий”.
     

     Б. Пунктом 1.1. СНиП 3.01.01-85 установлено, что “строительство каждого объекта допускается осуществлять только на основе предварительно разработанных решений по организации строительства и технологии производства работ, которые должны быть приняты в проекте организации строительства и проектах производства работ”.
     

     В. “Проект производства работ” - проект, определяющий технологию, сроки выполнения и порядок обеспечения ресурсами строительно-монтажных работ и служащий основным руководящим документом при организации производственных процессов по возведению частей зданий (сооружений)” (СНиП 1-2).
     

     Документация, определяющая качественные характеристики строительной площадки, является составной частью проекта производства работ.
     

     Г. Согласно п. 1.3. СНиП 3.01.01-85 “к основным работам по строительству объекта или его части разрешается приступать только после отвода в натуре площадки (трассы) для его строительства, устройства необходимых ограждений строительной площадки (охранных, защитных и сигнальных) и создания разбивочной геодезической основы”.
     

     “Отвод земель” - предоставление в установленном земельным законодательством порядке и размерах, определяемых нормативными документами, земель (земельных участков), необходимых для строительства, эксплуатации и развития предприятий, зданий и сооружений” (СНиП 1-2).     


2.3. Вывод

     Таким образом, основными характеристиками (признаками) строительной площадки являются:
     

     1) участок земли, предназначенный для размещения объекта строительства;
     

     2) наличие проекта производства работ, который определяет качественные характеристики строительной площадки;
     

     3) отвод в натуре участка земли.     


3. Международное частное право

3.1. Нормативные акты по строительству

     Международная практика выработала определенные нормы, регулирующие отношения в области строительства. Так, имеются Международные условия договора о строительстве, которые были разработаны Международной федерацией инженеров-консультантов (редакция 1977 г.) (далее по тексту - Условия), а также Правовое руководство по составлению международных контрактов на строительство промышленных объектов, подготовленное рабочей группой Комиссии ООН по праву международной торговли.     


3.2. Определение строительной площадки

     Часть I Международных условий договора о строительстве определяет “строительную площадку” следующим образом:
     

     “Строительная площадка - означает земельный участок и прочие места на или под поверхностью земли, где должны производиться предусмотренные инженером постоянные и временные работы, и любые другие земельные участки и места, предоставляемые заказчиком с целью, специально предусмотренной в договоре” (п. “н” части I Условий).
     

     При этом “Договор означает Условия договора, Спецификацию, Чертежи, Ведомости объемов работ с расценками, Шкалу ставок и цен (если имеется), Тендер, Письменный Акцепт и Соглашение о Договоре (если заключено)” (п. “е” части I Условий).
     

     “Постоянные работы - работы, которые должны быть выполнены и сохранены в соответствии с договором” (п. “к” части I Условий).
     

     “Временные работы - всевозможные временные работы, необходимые для выполнения предусмотренного договором комплекса работ и устранения дефектов в течение гарантийного срока” (п. “и” части I Условий). В данном пункте речь идет о вспомогательных работах, результатом которых должно быть обеспечение условий для проведения постоянных работ либо устранения дефектов при выполнении постоянных работ.     


3.3. Вывод

     Основными признаками строительной площадки с точки зрения международного частного права будут:
     

     1) отведенный участок земли и прочие места на или под поверхностью земли, на котором будет располагаться объект строительства, а также любые другие земельные участки и места, предоставляемые заказчиком, имеющие вспомогательное значение для всего строительства в целом (например, участок, на котором будут размещаться службы строительно-монтажной организации);
     

     2) на данном участке должны выполняться постоянные работы (работы, результаты которых должны быть сохранены) и временные работы (все другие виды работ), предусмотренные договором.
     

     Данные Условия и Правовое руководство по составлению международных контрактов на строительство промышленных объектов созданы с целью унификации международных правил, регулирующих отношения в области строительства, и рассчитаны на применение при строительстве с иностранным участием. Указанные документы описывают самые общие положения в области строительства. Поэтому следует иметь в виду, что оба акта носят только рекомендательный характер и не учитывают особенностей национального законодательства, регулирующего режим строительства.     


4. Международное налоговое право

     Понятие “строительная площадка” встречается в Типовых Условиях для договоров об избежании двойного налогообложения, изданных под эгидой ОЭСР (The Model Tax Convention On Income And On Capital, OECD Committee on Fiscal Affairs, Updated as of 1st September 1992, Paris). В самих Типовых Условиях не раскрывается понятие “строительная площадка” (building site or construction or installation project), только говорится о том, что “строительная площадка образует постоянное представительство, если существует в течение периода, превышающего 12 месяцев” (п. 3 ст. 5 Типовых Условий). Однако в официальном комментарии ОЭСР (Commentaries on the Articles of the Model Convention, September 1992, Paris) указано, что термин “строительная площадка” (building site or construction or installation project) включает не только строительство зданий, но также строительство дорог, мостов или каналов, прокладку трубопроводов и земляные работы (п. 17 комментариев к ст. 5 Типовых Условий). Иными словами, термин “строительная площадка” относится к возведению зданий, мостов, к прокладке дорог, каналов, то есть объектов недвижимости; и к земляным работам.
     

     Конвенции по устранению двойного налогообложения, участником которых является Российская Федерация, составлены по образцу Типовых Условий. Поскольку национальное законодательство государства может конкретизировать те или иные положения конвенций, применять их следует с учетом действующих в данном государстве правил, норм и стандартов.     


5. Вывод

     Под “строительной площадкой” следует понимать участок земли, определенный проектом производства работ и предназначенный для размещения на нем объекта строительства, с учетом правил, норм и стандартов, действующих в Российской Федерации, применяемых к выбору, отводу и организации площадок для строительства.
     

     Важным элементом данного определения, по нашему мнению, является проект производства работ, поскольку именно он определяет качественные характеристики строительной площадки и только на основе него компетентные государственные органы могут произвести отвод земельного участка. Таким образом, если для осуществления конкретного вида строительных работ разработка и составление проекта производства работ не требуются, то такие строительные работы не приводят к образованию “строительной площадки”.
     

     Исходя из вышесказанного, по трем контрактам, приведенным в качестве примера в начале статьи, можно сделать следующие выводы:
     

     1. Строительные работы по 1-му договору - строительство административного комплекса - приводят к образованию “строительной площадки”, что может привести по истечении определенного срока, установленного Конвенцией об избежании двойного налогообложения, к образованию постоянного представительства. В данном случае требуется, чтобы иностранное юридическое лицо зарегистрировало “строительной площадки” в налоговых органах как самостоятельного налогоплательщика и представляло отдельную налоговую отчетность.
     

     2. Строительные работы по 2-му и 3-му договорам - ремонт внутренних помещений офисного здания и покраска забора вокруг здания - не приводят к образованию “строительной площадки” и не требуют регистрации в налоговых органах как самостоятельных налогоплательщиков. Представление отдельной налоговой отчетности и налогообложение указанных работ осуществляются в общем порядке, установленном инструкцией Госналогслужбы России N 34.