Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Договор мены: спорные ситуации


Договор мены: спорные ситуации

     

А.А. Ефремова,
советник вице - президента ОАО “Аэрофлот -
Российские Международные Авиалинии”

     
     Рассмотрим ситуацию, когда сделка мены заключается в неявном,      даже завуалированном виде, что практически неизбежно приводит к нарушениям. Например, встречаются случаи, когда руководство предприятия (далее по тексту Организация) выделяет столовую в самостоятельное юридическое лицо (чаще всего общество с ограниченной ответственностью, поэтому далее будем называть его Обществом). Если столовая расположена не на охраняемой территории и обслуживает не только работников данной Организации, то с ней заключается договор о том, что Организация обязуется предоставить ей в пользование помещение, а Общество, в свою очередь, обязуется предоставлять работникам Организации питание по льготным расценкам (со скидкой).
     

1. Если сделка заключена письменно

     
     В первую очередь напоминаем, что все сделки, как возмездные, так и безвозмездные, совершаемые с недвижимым имуществом, требуют государственной регистрации (см. ст. 164 и 609 ГК РФ).
     
     Поскольку Общество предоставляет Организации встречные материальные блага, то уже нельзя говорить о безвозмездном пользовании имуществом, даже если такое положение присутствует в самом договоре, так как договор уже не может быть признан безвозмездным (ст. 423 и 689 ГК РФ). В этом случае стороны заключили договор мены, суть которого в том, что часть стоимости товаров и услуг Общества обменивается на арендную плату за пользование имуществом Организации.
     
     Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены, то есть каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Из этого положения Гражданского кодекса следует, что в бухгалтерском учете и, соответственно, в финансовой и налоговой отчетности обоих контрагентов должна быть показана реализация обмениваемых товаров и услуг.
     
     Если сделка была признана сторонами безвозмездной или если бухгалтерия вообще не была поставлена в известность о ее за-ключении, то рассматриваемые хозяйственные операции скорее всего не будут отражены в бухгалтерском и налоговом учете. Это, по всей вероятности, приведет к следующим последствиям:
     

     - недостоверность финансовой отчетности. Ответственность должна быть возложена на руководителя и главного бухгалтера (согласно п. 1 ст. 6 , пп. 2 и 3 ст. 7, п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”);
     
     - искажение налоговой отчетности, что повлечет наложение следующих санкций (согласно ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, в ред. от 21.07.97):
     
     а) взыскание всей суммы сокрытого (заниженного) дохода *1 и штрафа в размере той же суммы;
     
     -----
     *1 В рассматриваемом случае, нарушение, вероятнее всего, будет квалифицировано следующим образом: у Организации - сокрытие дохода (арендная плата), у Общества - занижение дохода (реализация товаров и услуг)

     
     б) наложение штрафа за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие (занижение) дохода за проверяемый период, - в размере 10 % доначисленных сумм налога.
     
     Более того, если Организация передает в пользование Обществу помещение, которое она сама арендует у другого юридического лица, риски искажения финансовых и налоговых результатов существенно увеличиваются. Дело в том, что многие бухгалтеры включают арендные платежи, уплачиваемые Организацией собственнику помещения, в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Действительно, пунктом 2 “ф” Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в редакции последующих изменений и дополнений) определено, что в себестоимость включаются “затраты, связанные с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно организациям общественного питания (как состоящим, так и не состоящим на балансе организации), обслуживающим трудовые коллективы (включая амортизационные отчисления, затраты на проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи)”.
     
     Поскольку в приведенной выдержке четко определено, что речь идет не только о собственных помещениях (состоящих на балансе), но и о помещениях (не состоящих на балансе), которыми организации пользуются по иным законным основаниям, не имея прав собственности, то есть арендованные помещения также могут быть включены в этот перечень. законодательством предоставлена возможность отнесения на себестоимость (то есть на счет 26 “Общехозяйственные расходы”) затрат по содержанию таких помещений. Однако для включения этих затрат в себестоимость помещения должны быть предоставлены организациям общественного питания бесплатно, то есть у Общества не должно возникать перед Организацией никаких обязательств по оплате предоставленного помещения ни в денежной, ни в натуральной форме.
     
     В рассматриваемой ситуации требование безвозмездности не соблюдается, поэтому включение арендных платежей в себестоимость выглядит неправомерным, что влечет за собой занижение балансовой и налогооблагаемой прибыли и наложение соответствующих финансовых санкций.
     

     Таким образом, Организация должна заключить с Обществом комбинированный договор, объединяющий в себе договор аренды (субаренды) помещения столовой и договор мены, обусловленный особым порядком оплаты арендной платы.
     
     Для того, чтобы разработать правильную схему бухгалтерских проводок и налогообложения, необходимо обратиться к анализу взаимоотношений Организации и Общества, то есть бухгалтерия должна своевременно и в полном объеме получить документально подтвержденную информацию по следующим вопросам.
     

А. Денежная оценка обмениваемого имущества

     
     Согласно ст. 568 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. Если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
     
     Из этого положения ГК РФ следует, что стороны самостоятельно оценивают стоимость обмениваемого имущества и необходимость доплаты. Поэтому либо в самом договоре, либо в прилагаемых к нему документах должны быть однозначно определены:
     
     - размер арендной платы за пользование предоставленным Обществу помещением;
     
     - порядок определения размера общей суммы скидки, предоставленной к стоимости питания, отпущенного работникам Организации, который должен предусматривать величину индивидуальной скидки и порядок подсчета количества предоставленных скидок;
     
     - процедура сверки взаимных расчетов.
     
     Если размер арендной платы определяется сравнительно легко и не изменяется в течение длительного периода, размер суммы предоставленных скидок определяется расчетным путем и будет колебаться в течение всего действия договора. Как правило, в этих целях предусматривается использование специальных талончиков, которые выдаются сотрудникам Организации, например, в начале месяца. Эти талончики дают право на получение скидки и вместе с наличной оплатой за обед принимаются в кассе Общества. В конце месяца бухгалтерия Общества на основании количества принятых талончиков определяет объем задолженности Организации и на эту сумму осуществляется обмен. Часть начисленной арендной платы, не покрытая проведенным зачетом, должна быть перечислена на счет Организации.
     

Б. Период начисления соответствующих доходов в учете

     

     Согласно ст. 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
     
     Поскольку в данном случае обмен носит не единовременный, а длительный характер, стороны должны предусмотреть в договоре, в какой момент они будут признавать обязательства исполненными. В целях финансовой и налоговой отчетности этот срок не должен превышать один квартал, однако при большом объеме операций, он может составлять месяц и даже неделю.
     
     В бухгалтерском и налоговом учете рассмотренные операции должны быть отражены следующим образом:
     
     В случае если суммы арендной платы, начисленные по кредиту счета 80, за вычетом удержанного НДС окажутся больше сумм арендной платы, уплаченных собственнику помещения, у Организации будет сформирован внереализационный доход, подлежащий обложению налогом на прибыль.
     
     Выдача талончиков сотрудникам Организации должна осуществляться по соответствующим спискам, в которых следует указывать количество талончиков, переданных каждому сотруднику. Эти данные используются для определения сумм дохода, полученных каждым работником (количество талончиков умножается на размер скидки), включаемых в совокупный доход для исчисления подоходного налога.
     
     Для того чтобы предоставляемые скидки не входили в налогооблагаемый доход, получатели скидок должны быть обезличены. Это возможно, если вместо разовых талончиков работники Организации получат постоянные карточки, предъявители которых имеют право на скидку. Однако в этом случае исключается возможность сверки сумм встречных требований Общества к Организации по предоставленным скидкам (их количеству), то есть Организация будет вынуждена согласиться с суммой, предъявленной Обществом. Поскольку эта сумма финансируется за счет чистой прибыли Организации, ее собственник (акционеры) имеет право настаивать на процедуре, предусматривающей возможность контроля истраченных сумм чистой прибыли (например, с помощью талончиков).     
     

для Организации


Дебет

Кредит

Наименование операции

1

76 "Расчеты с Обществом"

80

Начислена арендная плата за истекший период (квартал, месяц)

2



80
80



68
76/НДС

Начислен НДС по арендной плате, если в налоговой политике отражение выручки
     а) по моменту "отгрузки"
     б) по моменту "оплаты"

3


80
80


23 (29)
76 "Расчеты с Арендодателем "

Отражены затраты по переданному помещению
     а) по содержанию собственного помещения
     б) арендная плата собственнику арендованного помещения (субаренда столовой)

4

88

76 "Расчеты с Обществом"

Проведен зачет на сумму предъявленных Обществом талончиков

Если в итоговой политике выбран метод "по оплате", то после проведения зачета делается проводка Д-т 76/НДС К-т 68 на сумму налога в той же пропорции, в какой относятся между собой суммы арендной платы и проведенного зачета.

5

51

76 "Расчеты с Обществом"

Получена доплата по договору мены (разница между величиной арендной платы и суммой предоставленных скидок)

После поступления платежа делается проводка Д-т 76/НДС К-т 68 на оставшуюся сумму налога.

          

для Общества


Дебет

Кредит

Наименование операции

1

44 (20)

76 "Расчеты с Организацией"

Начислена арендная плата за истекший период (квартал, месяц)

2

19

76 "Расчеты с Организацией^

Начислен НДС по арендной плате

3

62

46

Отражена выручка от реализации товаров и услуг работникам Организации

4


46
46


68
76/НДС

Начислен НДС:
     а) по моменту "отгрузки"
     б) по моменту "оплаты"

5

50

62

Отражена наличная оплата через кассу столовой

Если в налоговой политике выбран метод "по оплате", то в той же пропорции, в какой относятся между собой розничная цена обеда и сумма поступившей наличной оплаты, делается проводка Д-т 76/НДС К-т 68 на сумму НДС к уплате в бюджет.

6

76 "Расчеты с Организацией

62

Проведен зачет на сумму предъявленных Обществом талончиков

После проведения зачета делается проводка Д-т 76/НДС К-т 68 на оставшуюся сумму налога, а также делается проводка Д-т 68 К-т 19 на сумму НДС к возмещению из бюджета в той же пропорции, в какой относятся между собой суммы арендной платы и проведенного зачета

7

76 "Расчеты с Организацией

51

Перечислена доплата по договору мены (разница между величиной арендной платы и суммой предоставленных скидок)

После перечисления доплаты делается проводка Д-т 68 К-т 19 на оставшуюся сумму налога.

          

2. Если сделка заключена устно

     

     Естественно, что в этом случае факт проведения сделки выявить и доказать будет значительно сложнее. Однако вероятность этого не так уж мала, если учесть возможность следующих ситуаций:
     
     - при проверке Организации налоговые органы (как инспекция, так и полиция) могут поставить под сомнение:
     
     правомерность включения в себестоимость затрат по обслуживанию помещения, которым фактически пользуется иное юридическое лицо;
     
     факт безвозмездности пользования помещением (почему стороннему юридическому лицу даются такие преимущества);
     
     - при проверке Общества налоговые органы могут:
     
     выявить обслуживание клиентов по двум меню, в которых указана различная стоимость блюд;
     
     потребовать объяснения, на каких основаниях Общество пользуется помещением, принадлежащим иному юридическому лицу (сам факт пользования очевиден).
     
     Необходимо обратить внимание на следующее.
     
     А. Согласно ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения. Поскольку данная сделка нотариального удостоверения не требует, она должна быть заключена в простой письменной форме и пройти государственную регистрацию (как сделка с недвижимостью).
     
     Б. Согласно ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность.
     
     Таким образом, устная договоренность Организации и Общества не может быть признана действительной. Однако для установления недействительности сделки необходимо решение суда.
     
     Признание сделки недействительной будет иметь для обоих контрагентов одинаковые последствия, причем не только налоговые, но и правовые. Налоговыми последствиями будет взыскание в доход государства всего полученного по такой сделке (см. ст. 14 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”). В качестве правовых последствий необходимо будет возместить в деньгах полученное по данной сделке в натуре (см. ст. 167 ГК РФ, согласно которой при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах. В целях бухгалтерского учета и налогообложения это денежное возмещение, вероятнее всего, будет приравнено к выручке от реализации товаров (если они были потреблены работниками Организации, их уже невозможно возместить Обществу в натуре) и услуг. Значит, отражение полученного денежного возмещения в учете и отчетности будет аналогичным рассмотренному выше.
     
     Таким образом, размер финансовых санкций в случае устного заключения рассматриваемой сделки и соответствующего судебного решения о признании сделки недействительной будет еще большим.
     

     Рекомендации в данном случае могут быть следующими.
     
     1. Рассматриваемую сделку необходимо оформить письменным договором, который должен пройти государственную регистрацию.
     
     2. Порядок начисления и налогообложения дохода, указанный в договоре, должен строго отражаться в бухгалтерском учете и в налоговой отчетности обеих сторон сделки.