Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет и налогообложение операций с ценными бумагами


Учет и налогообложение операций с ценными бумагами


Р.И. Рябова


     Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник", 1998, №8, с. 78.
     

Операции по реализации и прочему выбытию ценных бумаг

     Все профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают выручку от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
     

     Выручка от реализации и прочего выбытия ценных бумаг, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 48 “Реализация прочих активов”. В дебет счета 48 относятся комиссионные и вознаграждения посредникам, уплаченные при продаже этих ценных бумаг, с налогом на добавленную стоимость.
     

     По дебету счетов 46 и 48 отражается себестоимость реализованных и выбывших ценных бумаг.
     

     Согласно п. 2.4 Правил профессиональные участники рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды в соответствии с учетной политикой определяют себестоимость выбывающих ценных бумаг одним из следующих методов:
     

     по средней себестоимости;
     

     по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);
     

     по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).
     

     Организации, производящие в соответствии с учетной политикой переоценку ценных бумаг, используют только метод средней себестоимости.
     

     Положительный результат от реализации ценных бумаг, сложившийся на счетах 46 и 48, облагается налогом на прибыль по ставке 35 %.
     

     Данная норма не распространяется на ГКО и аналогичные ценные бумаги субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, доход по которым, если они эмитированы до 21.01.97, налогом не облагается или, если эмитированы после 21.01.97, облагается по ставке 15 %.
     

     Отрицательный результат, сложившийся на счете 48, для целей налогообложения не учитывается (п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”).
     

     Возникают два вопроса: могут ли профессиональные участники рынка ценных бумаг учитывать для целей налогообложения убыток от их реализации, сложившийся на счете 46, и какой нормой ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” нужно руководствоваться в этом случае?
     

     По мнению автора, следует руководствоваться нормой п. 5 ст. 2 Закона, однако учесть убыток для целей налогообложения без специального разъяснения по данному вопросу нельзя. Согласно данному пункту при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости для целей налогообложения принимается рыночная цена, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. При этом право применять для целей налогообложения фактическую цену реализации, если такая цена оказалась ниже себестоимости, разрешается в двух случаях:
     

     при снижении качества или потребительских свойств продукции;
     

     если рыночные цены оказались ниже себестоимости.
     

     Первый случай для ценных бумаг не подходит, второй предусмотрен в нормативных документах только для кредитных организаций и только по государственным ценным бумагам.
     

     В соответствии с п. 23 письма Госналогслужбы России и Минфина России от 21, 23.09.94 N НП-6-01/362; 130 "О порядке применения отдельных пунктов Положения “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями”, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490" (с учетом изменений и дополнений) отрицательная разница между ценой реализации (в пределах рыночной цены) и покупной (балансовой) стоимостью по государственным ценным бумагам относится на результаты финансовой деятельности. При этом в качестве рыночной цены государственных ценных бумаг для целей налогообложения принимается курс покупки, сложившийся на день совершения операций на региональной фондовой бирже.
     

     Как отмечалось ранее, Правила дают иное определение рыночной цены как средневзвешенной цены по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли (то есть не только на бирже, но и на других площадках, и не только по государственным ценным бумагам). Однако для целей налогообложения учесть убыток в пределах рыночной цены без соответствующего законодательного или нормативного акта нет оснований.     


Учет процентов (дохода) по облигациям

     В отличие от коммерческих банков, которые отражают проценты, уплаченные при приобретении облигации, на отдельном балансовом счете, профессиональные участники рынка согласно п. 4.1 Правил отражают проценты в случае возможности их выделения на отдельных субсчетах счетов финансовых вложений.     
     


Наименование операции

Корреспондирующие счета

Сумма

  
 

  
 

Д-т

К-т

  
 

  
 

Приобретены облигации по стоимости, включающей часть процента, начисленного с момента последней выплаты:

 на сумму покупной стоимости облигации
 

 на сумму уплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на момент приобретения облигации




06-1(58-1)

    06-2(58-2)




51(76)
     
     
51(76)




90

     
10

Вариант 1

2

Получены проценты по облигациям, находящимся в портфеле организации, до момента их реализации (погашения)

51(76)

06-2(58-2)

25

3

Разница между полученным и уплаченным процентным доходом списана в день выплаты процента (дохода) по данной облигации

06-2(58-2)

80

15

Вариант 2

2

Облигации реализованы до момента выплаты процентного дохода эмитентом:

 на сумму продажной стоимости облигаций (в том числе сумма начисленных процентов с момента их последней выплаты - 20)
 

 на сумму процентов, начисленных с момента их последней выплаты




51(76)


     

46(48)




46(48)


     

06-2(58-2)




115


     

20

3

Разница между начисленным и уплаченным процентным доходом отнесена на финансовые результаты (20 -10 = 10)

06-2(58-2)

80

10

4

Списана балансовая стоимость облигаций

46(48)

06-1(58-1)

90

5

Определен финансовый результат от реализации облигаций

46(48)

80

5

     
          Организации, производящие переоценку вложений в ценные бумаги, показывают отдельно сумму уплаченного дохода, если только котировки ценных бумаг не включают сумму процентов, начисленных с момента последней выплаты.
     


Учет процентов при наличии уплаченного процентного дохода

     Примем следующие обозначения счетов:
     

     06-1 (58-1) “Долгосрочные (краткосрочные) финансовые вложения”, субсчет “Облигации”;
     

     06-2 (58-2) “Долгосрочные (краткосрочные) финансовые вложения”, субсчет “Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)”.     


Учет процентов при отсутствии уплаченного процентного дохода

     Порядок отражения в бухгалтерском учете по облигациям при отсутствии уплаченного процента (дохода) предусмотрен пунктом 4.5 Правил.
     

     Начисление процентов отражается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Проценты (доходы) по облигациям”, и кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”.
     

     Получение процентов отражается по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
     

     При реализации (погашении) облигации суммы процентов, начисленные с момента их последней выплаты до момента реализации (погашения) облигации, списываются с кредита счета 76, субсчет “Проценты (доходы) по облигациям”, в дебет счетов реализации.
     

     Можно сделать вывод о том, что если условиями выпуска облигаций не предусмотрена выплата процентов продавцом покупателю, то последний купленные на вторичном рынке облигации отражает по цене приобретения без выделения процентного дохода на счетах финансовых вложений.
     

     Таким образом, порядок, установленный для профессиональных участников рынка, отличается от порядка, установленного для коммерческих банков. Коммерческие банки согласно телеграмме Банка России от 06.12.95 N 136-95 по всем рублевым процентным и купонным долговым обязательствам процентный доход учитывают отдельно от цены долгового обязательства.
     

     Без сомнения, применение единого метода учета всех процентных ценных бумаг всеми профессиональными участниками рынка позволило бы правильнее отразить сумму процентного дохода всем держателям долговых обязательств.
     

     С точки зрения автора, в п. 4.5 Правил следует внести дополнения в части отражения процентного дохода, полученного от эмитента владельцем облигаций, приобретенных на вторичном рынке.
     

     Рассмотрим пример, а затем дадим пояснения.
     

     Организацией (первым владельцем) приобретены облигации по номинальной стоимости со сроком обращения один год. Условиями выпуска предусмотрена выплата процентного дохода в размере 24 % годовых один раз в три месяца.
          

Отражение операций у первого владельца

No п/п

Наименование операции

Корреспондирующие счета

Сумма

  
 

  
 

Д-т

К-т

  
 

1

Приобретены облигации

06(58)

51(76)

100

2

Начислен процентный доход из расчета 24 % годовых за три первых месяца

76

80

6

3

Получен процентный доход от эмитента

51

76

6

4

По истечении четырех месяцев облигации проданы за 95 % номинала

51

46(58)

95

5

Начислен процентный доход с момента последней выплаты до момента реализации (то есть за один месяц)

76

80

2

6

Списана балансовая стоимость облигаций

46(48)

58

100

7

Списана сумма процентов с момента последней выплаты до момента реализации

46(48)

76

2

8

Определен результат от реализации

80

46(48)

7

     
     Из примера видно, что у первого владельца отражены проценты, начисленные за время, в течение которого облигации находились на его балансе, а также полученные как от эмитента за первые три месяца, так и от покупателя в составе продажной цены.
     

     Другими словами, несмотря на то, что отдельно в сумме сделки проценты не указаны, по методологии п. 4.5 Правил результат от реализации отражается раздельно. В нашем примере в сумме начисленных процентов отражена прибыль (2), а в результате от реализации без учета суммы процентов - убыток (7).
          

Отражение операций у второго владельца (и всех последующих)

          
          Вариант 1. Облигации приобретены и проданы до наступления очередного срока выплаты процентного дохода, допустим - через 15 дней с момента приобретения.          
     

№ п/п

Наименование операции

Корреспондирующие счета

Сумма

  
 

  
 

Д-т

К-т

  
 

1

Приобретены облигации по истечении четырех месяцев с момента выпуска за 95 % номинала

06(58)

51

95

2

Реализованы облигации через 15 дней с момента приобретения за 98 % номинала

51

46(48)

98

3

Начислен процентный доход с момента последней выплаты до момента реализации

76

80

3

4

Начислен процентный доход за четвертый месяц, когда облигации находились на балансе первого владельца

80

06(58)

2

5

Списана балансовая стоимость облигации

46(48)

06(58)

93

6

Списана сумма процентного дохода

46(48)

76

3

7

Определен результат от реализации

46(48)

80

2

     
     У второго владельца общий финансовый результат от реализации облигаций составил 3 ед. (98  95), в том числе:
     

     сумма процентов за время нахождения облигаций на балансе данного владельца (за 15 дней) - 1 ед. (3 - 2).
     

     прибыль от реализации без учета процентов - 2 ед.
     

     Обратим внимание читателей на то, что четвертая проводка на сумму процентного дохода, начисленного предыдущим владельцем с момента его последней выплаты до момента реализации (Д-т 80 К-т 06 или 58), п. 4.5 Правил не предусмотрена. Данная проводка предлагается автором в порядке обсуждения. Она не только позволяет отразить у всех владельцев сумму процентного дохода, равную сумме дохода, выплачиваемой эмитентом, но и корректировать счет финансовых вложений по аналогии с порядком, установленным п. 4.1 - 4.4 Правил для учета процентного дохода.
     

     Если ограничиться указаниями п. 4.5 Правил, возникает повторное отражение процентного дохода и уменьшение за счет этого результата от реализации ценных бумаг:
     

     Д-т 51  К-т 46(48)  - 98 ед.
     

     Д-т 76   К-т 80  - 3 ед.
     

     Д-т 46(48) К-т 06(58)  - 95 ед.
     

     Д-т 46(48)  К-т 76  - 3 ед.
     

     Результат от реализации равен нулю.
     

     Для налогообложения прибыли не имеет значения, в какой форме получен доход по негосударственным облигациям: в виде процентов или в виде разницы при продаже. С 21.01.97 любые доходы по негосударственным ценным бумагам облагаются налогом по ставке 35 %. Однако для исчисления налогов от объема реализации это имеет значение.
     

     Согласно п. 21.14 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” (с учетом изменений и дополнений) профессиональные участники рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды уплачивают налог на пользователей автодорог от суммы разницы между выручкой от продажи ценных бумаг, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленными с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, с другой стороны.
     

     Предлагаемой бухгалтерской проводкой (Д-т 80 К-т 06 или 58) исключается занижение налогооблагаемой базы.
     

     Вариант 2. Вторым владельцем получен процентный доход от эмитента за месяцы c четвертого по шестой обращения облигаций.
     

     Напомним, что облигации приобретены по истечении четырех месяцев по стоимости 95 % номинала. При этом процентный доход в размере 2 ед., начисленный за четвертый месяц, отражен первым владельцем по кредиту счета 80.
     

     Эмитентом будет выплачен доход за три месяца в размере 6 ед., но облигации находились на балансе второго владельца только два месяца. Если все полученные проценты отразить по кредиту счета 80, то, так же как при продаже облигаций, возникает повторный учет процентного дохода.
     

     Предлагается, как и в случае реализации облигаций, выполнить дополнительную проводку на сумму процентного дохода, начисленного предыдущим владельцем (Д-т 80 К-т 06 или 58).     
     

№ п/п

Наименование операции

Корреспондирующие счета

Сумма

  
 

  
 

Д-т

К-т

  
 

1

Приобретены облигации

06(58)

51

95

2

Начислен процентный доход по истечении очередного процентного периода (за три месяца из расчета 24 % годовых)

76

80

6

3

Начислен процентный доход за четвертый месяц, когда облигации находились на балансе первого владельца

80

06(58)

2

4

Получен процентный доход от эмитента

51

76

6

     
     По мнению автора, п. 4.5 Правил также требует уточнения и в части учета процентного дохода держателями облигаций, условиями выпуска которых доход выплачивается только при погашении облигаций.
     

     Возможен вариант, при котором проценты отражает только последний держатель, а все предыдущие отражают результат от реализации.     


Создание резервов под обесценение ценных бумаг

     В соответствии с п. 5.1 Правил профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают в квартальной и годовой отчетности ценные бумаги других организаций, котировки которых регулярно публикуются, по рыночной цене, которая ниже балансовой стоимости.
     

     На разницу создается резерв под обесценение ценных бумаг:
     

     Д-т 80 “Прибыли и убытки” К-т 82 “Оценочные резервы”, субсчет 82-2 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”.
     

     Резервы создаются по ценным бумагам, сделки по которым совершаются через организаторов торговли.
     

     При увеличении рыночной стоимости осуществляется возврат из резерва:
     

     Д-т 82 К-т 80.
     

     Резервы по ценным бумагам, которые по решению организации подлежат переоценке, не создаются.
     

     Резервы под обесценение ценных бумаг для целей налогообложения прибыли не учитываются как при отнесении в дебет счета 80, так и при отнесении в кредит счета 80.