Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Анализ типичных нарушений налогового законодательства, связанных с искажением порядка ведения бухгалтерского учета


Анализ типичных нарушений налогового законодательства, связанных с искажением порядка ведения бухгалтерского учета

(на примере организаций АПК)

В.В. Розанов,
советник налоговой службы I ранга
     

     Одним из основных факторов повышения собираемости налогов является организация эффективного контроля за деятельностью налогоплательщиков.
     

     Анализ характерных нарушений, допущенных налогоплательщиками, показывает, что во многих случаях несоблюдение порядка уплаты налогов вызвано неточным применением отдельных норм, содержащихся в ряде нормативных документов.
     

     Причина такого положения заключается, как правило, в недостаточной квалификации работников финансовых служб предприятий, в частности бухгалтеров.
     

     Многие ошибки, возникающие в процессе оформления первичной учетной документации, ведения учета продукции, ее реализации и формирования финансовых результатов, влекут за собой серьезные меры финансовой ответственности при их выявлении налоговыми органами в ходе проведения документальных проверок.
     

     Своевременный и точный анализ выявленных нарушений является также необходимым условием для разработки этих мер как налоговыми органами, так и самими налогоплательщиками, учитывая, что во многих случаях нарушения порядка уплаты налогов связаны с неточным применением отдельных норм, содержащихся в ряде законодательных и других нормативных актах.
     

     В данной статье проанализированы результаты проверок правильности исчисления, полноты внесения и своевременности уплаты НДС и налога на прибыль с приведением характерных нарушений налогового законодательства, связанных с искажением порядка ведения бухгалтерского учета на предприятиях АПК, учитывая имеющиеся особенности производства, специфику учета затрат, определения выручки, прибыли у данной категории налогоплательщиков.     


Налог на добавленную стоимость*1

     -----
     *1 Основные нормативные акты для использования в практической работе: Закон РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, инструкция Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”.     
     
     В ходе проверок выявлены следующие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета по НДС.
          

     Отсутствует счет 19 “НДС по приобретенным материальным ресурсам” либо этот счет ошибочно ведется в качестве счета 68 “Расчеты с бюджетом по НДС”; сырье и материалы оприходовываются вместе с налогом (Д-т 10 К-т 60, 76), а затем НДС относится сразу на расчеты с бюджетом (Д-т 68 К-т 10).
     

     В нарушение Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.10.91 N 56, многие предприятия (в частности мясокомбинаты) не вели учет полученных авансов в счет предстоящих поставок продукции и не использовали счет 64 “Расчеты по авансам полученным”, что приводило к занижению налогооблагаемого оборота по НДС.
     

     Следует напомнить, что в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” и совместным письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 25.12.96 N 109, ВЗ-6-03/890 “О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года” все плательщики НДС обязаны с 1 января 1997 года при совершении хозяйственных операций составлять счета-фактуры.
     

     Порядок составления счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж утвержден постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914 “Об утверждении Порядка ведения счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость”.
     

     В соответствии с этим постановлением (в ред. постановления Правительства РФ от 02.02.98 N 108) плательщики НДС должны при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и необлагаемых НДС составлять счета-фактуры и вести журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам.
     

     Каждая отгрузка товара (выполнение работы, оказание услуги) оформляется составлением счета-фактуры и ее регистрацией в книге продаж и в книге покупок. Счета-фактуры в журналах учета должны быть подшиты и пронумерованы. Поставщики должны вести журналы учета выдаваемых покупателям счетов-фактур и книгу продаж.
     

     В ходе проверок выявлены значительные нарушения по ведению книг покупок и продаж. Журналы учета счетов-фактур отсутствуют. Из-за ошибок в книгах покупок и продаж (не фиксировались частичные оплаты поставщикам материальных ресурсов и покупателями за продукцию) налоговые органы не имели возможности осуществлять соответствующий контроль за НДС по представленным декларациям. В нарушении указанного постановления предприятия при составлении деклараций не использовали данные, содержащиеся в книгах покупок и продаж, в результате чего сведения, указанные в них, отличались от данных бухгалтерского учета. Счета - фактуры на реализуемую продукцию давались не по мере отгрузки партий продукции, а на весь объем реализации данному покупателю за месяц (нарушение п. 12 постановления Правительства РФ от 29.07.96 N 914).
     

     В ходе проверок выявлены также следующие нарушения:
     

      - завышение дебетовых оборотов счета 68, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС”, за счет излишне отнесенных сумм налога по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды;
     

      - занижение кредитовых оборотов счета 68 за счет неисчисления НДС по транспортным услугам, оказываемым работникам предприятий и отраженным в учете по дебету счета 88 в корреспонденции с кредитом счета 23;
     

      - неправильное выделение к возмещению из бюджета сумм НДС по оплате;
     

      - невключение в облагаемый оборот сумм арендной платы, расходов, связанных со строительством объектов хозяйственным способом;
     

      - неуплата декадных платежей, влекущая за собой начисление значительных сумм пени;
     

      - занижение кредитовых оборотов счета 68 в результате неправильного применения ставки НДС на сельскохозяйственную продукцию (силос, КРС, рассада овощных культур и т.п.) - 10 % вместо 20 % [см. перечень продтоваров, по которым применяется ставка НДС 10 %, утвержденный постановлением Правительства РФ от 13.11.95 N 1120. Необходимо обратить внимание на то, что с принятием постановления Правительства РФ от 17.07.98 N 787 “О продовольственных товарах, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов” с 1 августа утрачивает силу постановление Правительства РФ от 13.11.95 N 1120 “О продовольственных товарах, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов” и соответственно меняется перечень указанных выше товаров. В данный перечень вошли только хлеб и хлебобулочные изделия, молоко и молокопродукты (за исключением мороженого), продукты детского и диабетического питания];
     

      - излишнее включение в облагаемый оборот стоимости сборного (принятого от населения) молока, которое маслозаводы, молокозаводы оплачивают без НДС;
     

      - осуществление бартерных операций без отражения их стоимости по счетам реализации и включения в декларацию по НДС;
     

      - невключение в облагаемый оборот стоимости безвозмездно выданных материальных ценностей и оказанных услуг. По счетам реализации эти сделки не отражаются, делаются ошибочные проводки по следующим счетам: Д-т 88 К-т 10; Д-т 88 К-т 23;
     

      - непринятие к зачету НДС по материальным ресурсам, приобретенным за наличный расчет на предприятиях-изготовителях, когда в первичных документах, в корешках к приходному кассовому ордеру и в счете-фактуре налог выделен по абсолютной величине (запчасти в Агроснабах, ремонтные работы тракторов и сельхозтехники в РТП и других организациях);
     

      - неправомерное применение льготы по налогообложению экспортных операций при отсутствии подтверждающих документов на пересечение грузом границы Российской Федерации;
     

      - определение налогооблагаемого оборота от наценки, а не со всего товарооборота при оптовой торговле товарно-материальными ценностями.
     

     В ходе проверок отмечено, что в расчетах по НДС, представленных в декларациях, часто неправильно определялась сумма НДС по приобретенным ценностям, подлежащим списанию с кредита счета 19 в дебет счета 68, в результате, как правило, следующих причин:
     

     во-первых, в предприятиях розничной торговли к зачету выставлялись суммы НДС, выделенные расчетным путем из стоимости материальных ценностей, приобретенных за наличный расчет у предпринимателей, населения (закупка КРС);
     

     во-вторых, согласно п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Однако к зачету выставлялись по материальным ресурсам суммы НДС, не оплаченные поставщикам.
     

     Многие сельскохозяйственные предприятия реализуют продукцию, включающую товары, освобожденные от уплаты НДС или облагаемые по льготным ставкам. В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (в редакции последующих изменений и дополнений) организации, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льготы только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).
     

     Порядок ведения раздельного учета должен быть определен при формировании учетной политики предприятия.
     

     На практике многие бухгалтеры не ведут раздельного учета, следовательно, льготу по НДС они применить не могут. Применение льготы по НДС без ведения раздельного учета является нарушением налогового законодательства и может привести к штрафным санкциям.
     

     Следует также отметить, что на некоторых предприятиях не отражается отдельно наценка на реализацию продукции через торговую точку, составление и использование счетов-фактур ведется в нарушение постановления Правительства РФ от 29.07.96 N 914, совместного письма Минфина России и Госналогслужбы России от 25.12.96 N 109, ВЗ_6_03/890 и других нормативных документов, что влечет за собой применение налоговыми органами ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и уплату налогоплательщиками штрафных санкций в размере 10 % причитающихся к уплате сумм налога.     


Налог на прибыль*1


     -----
     *1 Основные нормативные акты для использования в практической работе: Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций”.


     Налоговые органы наиболее часто выявляют следующие основные нарушения, которые приводят к неправильному определению (занижению, сокрытию) налогооблагаемой базы, неучтению объекта налогообложения и, как следствие, применению штрафных санкций за нарушение налогового законодательства:
     

     -- несоблюдение положений бухгалтерского учета, установленных Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 06.12.94 N 170, приказами Минфина России от 12.11.96 N 97 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций” и от 21.02.97 N 81-н “О формировании годовой бухгалтерской отчетности”, Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (в ред. от 31.12.97);
     

     -- необоснованное отнесение затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), не предусмотренных Положением о составе затрат..., среди которых можно назвать следующие:
     

      - оплата услуг без документального подтверждения этих расходов (нарушение п. 7 раздела II Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 06.12.94 N 170);
     

      - списание ГСМ по их фактическому расходу, то есть без учета “Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте” (Р-3112199-0295-93), утвержденных Департаментом автомобильного транспорта Минтранса России 26.08.93;
     

      - установка телефонов;
     

      - оплата приобретаемых санитарных книжек для работников дошкольных учреждений и общественного питания;
     

      - оплата лицензий магазинов, числящихся на балансе предприятия, на право торговли винно-водочными и табачными изделиями;
     

      - расходы на перевыборную кампанию городской Думы;
     

      - членские взносы различных организаций;
     

      - затраты на проведение монтажных работ по установке охранной сигнализации;
     

      - стоимость материалов, используемых на проведение работ капитального характера (монтаж, модернизация, реконструкция);
     

      - стоимость неустановленного технологического оборудования;
     

      - сумма начисленных, но не перечисленных отчислений во внебюджетный фонд НИОКР;
     

      - расходы по обучению своих работников без документов, подтверждающих право образовательного учреждения заниматься учебно-подготовительной деятельностью;
     

      - оплата процентов по полученным кредитам банков, которые для целей налогообложения не корректировались на предельную учетную ставку Банка России, увеличенную на три пункта;
     

      - начисление износа по основным средствам, переведенным в МБП;
     

      - платежи за превышение предельно-допустимых норм выбросов загрязняющих веществ в окружающую среду;
     

      - недостача товарно-материальных ценностей, потери сельскохозяйственной продукции сверх естественной убыли;
     

      - излишнее списание коммерческих расходов без учета остатков отгруженной, но не оплаченной продукции;
     

      - начисление амортизационных отчислений на основные средства, балансовая стоимость которых уже полностью перенесена на издержки производства (нарушение п. 13 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Указанным пунктом Положения предусмотрено, что амортизационные отчисления на полное восстановление активной части основных фондов (машин, оборудования и транспортных средств) производятся в течение нормативного срока их службы или срока, за который балансовая стоимость этих фондов полностью переносится на издержки производства и обращения. По всем другим основным фондам амортизационные отчисления на полное восстановление производятся в течение всего фактического срока их службы).
     

     Одним из нарушений является также безвозмездная передача другим юридическим лицам основных средств, которые не включаются в налогооблагаемую базу. Это приводит, соответственно, к занижению налогооблагаемой прибыли и влечет за собой в ходе проверки доначисление налога на прибыль и применение к хозяйствующему субъекту соответствующих финансовых санкций.
     

     Аналогичные нарушения выявляются в случае заключения договора аренды земельных участков. Некоторые предприятия, заключая договоры аренды земельных участков, суммы платы за право заключения договора аренды земли, перечисляемы на счета комитетов по земельным ресурсам и землеустройству, относят на себестоимость продукции (работ, услуг). Однако согласно Положению о составе затрат... включение расходов по оплате права заключения договора аренды земли в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) не предусмотрено.
     

     К другим характерным нарушениям, ведущим к занижению налогооблагаемой базы, относятся:
     

      - неотражение по кредиту счета 80 невостребованной кредиторской задолженности со сроком исковой давности свыше трех лет;
     

      - занижение внереализационных доходов в части невостребованной кредиторской задолженности, отнесенной на увеличение фондов предприятия;
     

      - списание на финансовый результат дебиторской задолженности до истечения срока исковой давности;
     

      - реализация основных средств ниже балансовой (остаточной) стоимости;
     

      - неполное отражение выручки от оказания услуг по переработке давальческого сырья;
     

      - занижение выручки от реализации продукции (работ, услуг). Расхождение в суммах выручки между данными предприятий и данными проверок происходит по следующим причинам:
     

     при заполнении формы N 2 “Отчет о финансовых результатах” налогоплательщиками дважды вычитаются НДС и акцизы;
     

     неправильное использование Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.10.91 N 56, например: отнесение выручки от оказания услуг транспорта своим работникам на кредит счета 23, а не на кредит счета 46, отражение выручки от оказания услуг по забою сельскохозяйственных животных на кредит счета 20;
     

      - занижение налогооблагаемой базы в результате реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости;
     

      - отнесение на финансовый результат пени, предъявленного к уплате Экологическим фондом.
     

     Многие предприятия не представляли расчетов по определению налогооблагаемой базы в случае реализации продукции по ценам ниже фактической себестоимости.
     

     В этих случаях для целей налогообложения налоговое законодательство устанавливает особый порядок определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - см. п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с учетом последующих дополнений и изменений). Нарушение данного порядка определения выручки влечет за собой доначисление налога на прибыль и взыскание штрафа в сумме доначисленного налога согласно подпункту “а” п. 1 ст.13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”.
     

     Кроме того, выявлены многочисленные случаи неправильного исчисления предоставляемых льгот (нераспределение заявленных льгот по содержанию находящихся на балансе многопрофильных предприятий объектов социально-культурной сферы пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), то есть нарушение п. 4.7 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций” (в ред. от 18.03.97).
     

     Достаточно часто выявляются факты оформления авансовых отчетов работниками предприятий по суммам, выданным в подотчет, с использованием фиктивных документов, что приводит к неправомерному отнесению этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и к занижению налогооблагаемой прибыли.
     

     На ряде проверенных предприятий не велись книги “журнал-главная”; журналы-ордера заполнялись по произвольной форме; не подсчитывались итоговые обороты; неправильно отражалось сальдо на конец месяца; в приходных и расходных кассовых ордерах отсутствовала дата и подпись главного бухгалтера. Выявлены и такие элементарные нарушения в порядке ведения бухгалтерского учета, когда данные аналитического учета не соответствовали оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Не все финансово-хозяйственные операции, проводимые предприятием, оформлялись оправдательными документами. Первичные учетные документы принимались к учету без обязательных реквизитов. Эти факты свидетельствуют о крайне низкой квалификации работников финансовых служб предприятий, где выявлены данные нарушения.
     

     В дальнейшем при ведении финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующим субъектам следует обратить особое внимание на правильность определения объемов реализованной продукции (работ, услуг) и применения льгот при исчислении налогов на прибыль и добавленную стоимость, а также на ведение бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с требованиями Закона РФ “О бухгалтерском учете” и Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России.
     

     Следует обратить внимание на недопустимость включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, не предусмотренных Положением о составе затрат... и Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденными Минсельхозпродом России 04.07.96 N П-4-24/2068 по согласованию с Минфином России и Минэкономики России, на неправомерное исключение из налогооблагаемой базы доходов, полученных от операций по бартерным сделкам, от сдачи в аренду помещений, строений и другого имущества, а также оборотов от реализации продукции по ценам ниже фактической себестоимости.