Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности обложения налогом на добавленную стоимость


Особенности обложения налогом на добавленную стоимость

Б.А. Минаев,

государственный советник налоговой службы II ранга, Госналогслужба России


Применение векселей, облигаций и т.п. платежных средств при расчетах между предприятиями за поставку товаров

     Особенно много запросов идет в последнее время в Госналогслужбу России относительно участия в расчетах между поставщиком и покупателем векселей, облигаций и других видов платежных средств.
     

     Согласно Указу Президента Российской Федерации от 23.05.94 N 1005 “О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве” предусмотрено применение векселей при расчетах между предприятиями за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). В связи с этим вексель является платежным средством.
     

     При определении НДС, подлежащего уплате в бюджет, предприятие имеет право на зачет или возмещение сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам производственного назначения) с использованием при расчетах векселей при условии выделения в первичных бухгалтерских документах, используемых для учета операций поступления материальных ресурсов (работ, услуг), сумм налога отдельной строкой, а также при расчетах путем зачета взаимных требований. К возмещению (зачету) НДС будет принят в том отчетном периоде, в котором будут оплачены (погашены) векселя и оприходованы материальные ценности.
     

     При этом НДС считается фактически уплаченным поставщику при использовании в расчетах за поставку товаров (выполненную работу, оказанную услугу) векселя (простого и переводного) у векселедателя - в момент погашения векселя, у индоссанта - в момент его передачи по индоссаменту. Причем НДС принимается к зачету (возмещению) у индоссанта только при условии ранее оприходованных поставок товаров на балансе. При использовании в расчетах за поставку товаров (выполненную работу, оказанную услугу) дружеских векселей НДС считается фактически уплаченным поставщику в момент погашения векселя векселедателем.
     

     Следует иметь в виду, что независимо от того, что предприятие-продавец товаров (работ, услуг) в качестве оплаты получает акции, облигации или другие виды ценных бумаг, выпускаемых в установленном порядке, обороты по их реализации являются объектом налогообложения НДС в общеустановленном порядке.
     

     В этой связи представляется целесообразным отметить, что объемом облагаемого оборота с использованием в качестве платежного средства векселя будет являться номинальная стоимостная оценка товара (работ, услуг), отраженная официально в самом векселе, а не фактическая цена сделки по его купле-продаже, которая, как правило, ниже уровня номинала.
     

     В случае если сумма фактически поступивших векселедержателю денежных средств за продажу векселя окажется меньше суммы, отраженной в векселе (номинал), образующаяся отрицательная разница должна относиться в дебет счета 81 “Использование прибыли” в корреспонденции с кредитом счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Векселя полученные”.     


Операции по страхованию и перестрахованию

     Нельзя не остановиться на отдельных вопросах налогообложения операций по страхованию и перестрахованию.
     

     Подпунктом “е” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” от НДС освобождены операции по страхованию и перестрахованию, а именно - страховые платежи по договорам страхования и перестрахования, заключенным в установленном Законом РФ от 27.11.92 № 4015-1 “О страховании” порядке между страховой организацией и физическим или юридическим лицом.
     

     Статьей 22 вышеназванного Закона РФ “О страховании” предусмотрено, что к страховщику, выплатившему страховое возмещение по договору имущественного страхования, переходит в пределах выплаченной им суммы право требования, которое страхователь имеет к лицу, ответственному за причиненный ущерб.
     

     В связи с изложенным средства, полученные страховщиком от лица (физического или юридического), ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю, не подлежат обложению НДС. Если сумма, полученная страховщиком, превышает размер выплаченного при этом страхователю страхового возмещения, разница подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
     

     В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” объектом обложения этим налогом являются обороты по реализации товаров (работ, услуг).
     

     При страховании риска неплатежа объектом страхования являются вытекающие из договора купли-продажи обязательства покупателя оплатить в указанный в договоре срок обусловленную сумму за полученные в кредит товары, которые являются предметом сделки.
     

     Статьей 22 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 “О страховании” предусмотрено, что к страховщику, выплатившему страховое возмещение по договору страхования, переходит в пределах выплаченной им суммы право требования, которое страхователь имеет к лицу, ответственному за причиненный ущерб.
     

     Учитывая изложенное, предприятие-продавец, получив страховое возмещение в соответствии с договором страхования, уступает право требования по договору купли-продажи страховой организации, выплатившей указанное возмещение.
     

     Таким образом, страховая компания является третьим лицом в исполнении обязательств по договору купли-продажи.
     

     В связи с изложенным предприятие-продавец, уступив право требования исполнения обязательств покупателя за отгруженную продукцию страховой организации, является плательщиком НДС в общеустановленном порядке.
     

     Средства, полученные страховщиком по регрессным искам от лица, ответственного за причиненный ущерб (от покупателя по договору купли-продажи), в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю, не подлежат обложению НДС. Если сумма, полученная страховщиком, превышает размер выплаченного при этом страхователю страхового возмещения, разница подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
     

     На практике встречаются различные ситуации, которые требуют отдельного рассмотрения. Наиболее часты запросы в Госналогслужбу России относительно замены выплаты страховых сумм материальными ресурсами. Как в таких случаях определять объект обложения НДС и есть ли он вообще, имея в виду, что изначально, как было указано выше, операции по страхованию и перестрахованию в соответствии с действующим налоговым законодательством освобождены от обложения НДС?
     

     Поскольку при наступлении страхового случая в соответствии с вышеназванным Законом “О страховании” (ст. 9, 10, 15 и 16) выплата страхователю страхового возмещения должна производиться в денежном выражении, передача материального актива (отдельной квартиры) в счет страховой выплаты с целью прекращения обязательств страховщика по договору страхования может быть произведена только на основании дополнительного соглашения (новации), подписанного сторонами. При этом в обмен на денежные средства, предусмотренные в первоначальном договоре (договоре страхования), в собственность страхователя по дополнительному соглашению между страховщиком и страхователем передается, например, квартира или другое имущество.
     

     Следует отметить, что суть первоначально заключенного договора страхования коренным образом изменилась, отменив льготу, лежавшую в основе первоначального договора.
     

      Следовательно, передача имущества (квартиры, машины, нематериальных активов) с целью прекращения обязательства по договору страхования не подпадает под вышеназванную льготу, а потому облагается НДС в общеустановленном порядке.     


Налогообложение предприятий, работающих в сфере строительной деятельности

     В соответствии с Федеральным законом РФ от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”" в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     

     К таким денежным средствам относятся авансовые и иные платежи, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет предприятия.
     

     В связи с этим поставляемые заказчиком-застройщиком товарно-материальные ценности не могут рассматриваться для строительной организации как авансовые платежи, поскольку нет реального поступления денежных средств на расчетный счет строительной организации. Более того, подрядчик не ведет расчеты с заказчиком за переданные материальные ресурсы. Следовательно, в этом случае реально отсутствует объект налогообложения на балансе подрядной организации.
     

     Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 51 (с учетом изменений и дополнений), предусмотрено, что материалы, переданные подрядчику и учитываемые заказчиком на собственном балансе, могут быть отражены подрядчиком на забалансовом счете 003 “Материалы, принятые в переработку”.
     

     При передаче заказчиком материальных ценностей на давальческих условиях подрядным организациям для строительства объекта стоимость таких материальных ценностей (включая НДС, не списанный с кредита счета 19 у заказчика-застройщика) списывается заказчиком на увеличение сметной (балансовой) стоимости законченного строительства и в объем выполненных работ, облагаемый НДС, у подрядчика не включается.
     

     Согласно п. 11 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами” разница между суммой НДС, причитающейся к уплате в бюджет в момент ввода объекта в действие, и суммой налога, исчисленной за период строительства объекта хозяйственным способом, подлежит списанию с дебета счета 46 в кредит счета 68, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”. Такая разница возникает в случае, если в отчетном периоде, в котором завершается строительство и объект вводится в действие, произведены дополнительные фактические затраты по строительству, отраженные по дебету счета 08 “Капитальные вложения”, и, следовательно, сумма НДС, равная разнице между суммами налога, исчисленными в период строительства и на дату окончания строительства, не отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 08 “Капитальные вложения” в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”.
     

     Что касается доначисления НДС на сумму переоценки затрат по незавершенному строительству, то согласно п. 11 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются НДС по мере их выполнения и отнесения на счет 08 “Капитальные вложения”. При этом результаты произведенной переоценки затрат по незавершенному строительству, выполняемому хозспособом, НДС не облагаются.
     

     В связи с этим производить доначисление НДС на сумму переоценки незавершенного строительства, выполненного хозспособом, при вводе объекта в действие не следует, поскольку эта сумма не увеличивает обороты по счету 08 и не участвует в расчетах за объем выполненных работ.     


Налоговые отношения заказчика-застройщика с подрядчиком и генподрядной организации с субподрядчиком

     При осуществлении строительства объектов в роли заказчика может выступать только одна организация, на которую возложены функции заказчика-застройщика, а другие организации-дольщики (инвесторы) или физические лица, заключившие договора на часть стоимости строительства этого объекта, перечисляют денежные средства на финансирование своей части объекта. После ввода в эксплуатацию объекта эта часть передается организации-дольщику (инвестору) и является его собственностью.
     

     Полученные заказчиком денежные средства от инвесторов-дольщиков (предприятий или физических лиц) являются целевыми поступлениями и предназначены для осуществления мероприятий целевого назначения. Указанные средства поступают заказчику в качестве источника финансирования строительства конкретного объекта с отражением по кредиту счета 96 “Целевые финансирование и поступления” и расходуются на оплату выполненных работ по строительству объектов с учетом НДС. Нельзя рассматривать указанные средства в момент зачисления на счет заказчика как полученные авансовые платежи под выполнение работ, следовательно, данные средства инвесторов - дольщиков не облагаются НДС.
     

     Собственные затраты заказчика-застройщика, финансируемые в пределах средств, заложенных целевым назначением на содержание заказчика-застройщика в сметах на строительство объекта, оплачиваются также за счет вышеназванных средств инвесторов, выделяемых на капитальное строительство.
     

     В связи с этим денежные средства, перечисляемые на содержание заказчика-застройщика (включая технический надзор), определяемые от договорной (сметной) стоимости строительства объектов, налогом на добавленную стоимость не облагаются.
     

     Эта так называемая “сквозная” типовая ситуация, нормализующая налоговые отношения сторон, понимается, как правило, правильно.
     

     В самом деле, заказчик-застройщик является, по сути, посредником между инвестором, финансирующим строительный процесс и потенциально являющимся собственником в дальнейшем возводимых строительством объектов (включая жилье), и непосредственно подрядчиком, осуществляющим строительно - монтажные работы.
     

     В принципе, эти функции заказчика - застройщика по существу являются функциями доверительного управляющего. В этом смысле его деятельность ограничивается финансированием подрядчика и расходованием части средств инвестора, определяемой в установленном порядке от общей сметной стоимости на строительство, на свое собственное содержание.
     

     Если рассматривать эту основную функцию хозяйственной деятельности заказчика до момента определения им на своем балансе финансового результата деятельности, то он не может считаться полноправным плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку у него не формируется объект налогообложения, то есть объем собственной выручки (валовой доход) от реализации своей деятельности.
     

     Вот почему до момента сдачи - передачи инвестору собственности (в виде готовых строительных объектов) налоговые органы считают, что в процессе строительства заказчик только расходует выделенные средства с учетом оплаты НДС как подрядчикам за выполненный объем (этап) строительно-монтажных работ, так и сторонним организациям за произведенные работы (оказанные услуги), поставку товарно-материальных ценностей заказчику.
     

     Именно с учетом этих обстоятельств указанный заказчик-застройщик не имеет права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных соответствующим подрядчикам, поставщикам вместе с оплатой материальных ресурсов (работ, услуг), объемов выполняемых строительно-монтажных работ.
     

     Совокупность всего этого и делает такого заказчика-застройщика неплательщиком НДС до момента определения им своих доходов по результатам инвестиционно-строительной деятельности.
     

     Такая позиция налоговых органов в полной мере стыкуется с нормой, закрепленной в подпункте “в” п. 2 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, согласно которому суммы налога, уплаченные подрядчикам по законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования, относятся на увеличение их балансовой стоимости.
     

     Это означает, что указанные суммы НДС возмещению (зачету) из бюджета у заказчика-застройщика не подлежат.
     

     Таким образом, полное правомочие заказчика-застройщика как налогоплательщика появляется в период определения им дохода и финансового результата реализации договоров на строительство.
     

     Порядок ведения данных операций регулируется приказом Минфина России от 20.12.94 N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство”".
     

     Финансовый результат у заказчика-застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.
     

     Если застройщик рассчитывается с инвестором за сданный объект по договорной стоимости строительства, в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
     

     Бухгалтерия заказчика-застройщика сопровождает указанный валовой доход (объем собственной выручки от реализации своих услуг, работ) следующей бухгалтерской проводкой: Д-т 96 К-т 46 “Реализация”, с последующим выявлением в общеустановленном порядке чистого финансового результата по своей деятельности, то есть прибыли.
     

     Стоимостной объем указанного валового дохода (финансового результата в виде разницы между стоимостью, полученной от инвестора, и фактическими затратами по строительству объектов с учетом расходов по содержанию заказчика-застройщика) и будет объектом обложения налогом на добавленную стоимость, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна определяться по расчетной ставке в размере 16,67 %.
     

     В этот период в счет кредитовых оборотов по счету 68 “Расчеты с бюджетом” заказчик - застройщик имеет право на возмещение входного НДС только по оплаченным поставщикам товарам (работам, услугам), не связанным с затратами на капитальное строительство, то есть не списанным на смету по содержанию заказчика.
     

     В качестве альтернативного подхода к разрешению налоговых отношений в цепочке инвестор - заказчик - подрядчик можно было бы рассмотреть другую схему, которая соответствует действующему налоговому законодательству.
     

     Суть этого подхода состоит в следующем:
     

     1. Право на возмещение входного НДС организация-заказчик может иметь только по собственно произведенным затратам (оплата проектно-изыскательских расходов, различного рода лицензионных сборов, услуг поставщиков по работам и т.п., расходы по которым в установленном порядке относятся на издержки производства самого заказчика), поскольку их оплата заказчиками-застройщиками в общеустановленном порядке производится за счет средств, выделяемых на их содержание, с учетом НДС.
     

     2. Счета, предъявляемые подрядными организациями для оплаты объемов выполненных ими строительных работ, оплачиваются заказчиками с учетом НДС без принятия этих сумм налога к возмещению из бюджета у заказчика.
     

     3. До окончания строительства и сдачи объектов в установленном порядке инвесторам объектами налогообложения НДС на балансе заказчика (застройщика) должны быть средства, выделяемые по смете на его содержание в счет общих ресурсов средств инвесторов, а также другие платные работы (услуги), выполняемые (оказываемые) для различных предприятий.
     

     Объем указанных денежных средств, предусматриваемых на содержание заказчика из средств инвесторов, должен полностью покрывать расходы, производимые заказчиком, включая оплату проектно-изыскательских расходов в течение всего срока - от начала до полного окончания строительства жилых домов. Образование отрицательного сальдо по счету 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”, недопустимо.
     

     4. После сдачи инвесторам готовых объектов в установленном порядке финансовый результат у заказчика как у застройщика по деятельности, связанной со строительством, определяется в виде разницы /с отражением по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”/ между общей суммой средств, полученных по договорам от инвесторов, и фактическими затратами по строительству жилых домов с учетом затрат, ранее выделенных по смете на содержание заказчика-застройщика.
     

     На указанную сумму разницы, как дополнительный объект обложения, делается доначисление НДС по расчетной ставке в размере 16,67 %.
     

     Если следовать логике вышеприведенных рассуждений, можно было бы во многих случаях устранить конфликтные ситуации, возникающие между предприятиями, осуществляющими функции заказчика-застройщика, и налоговыми инспекциями.
     

     К числу особо сложных налоговых отношений, имеющих место в строительной деятельности, можно отнести расчеты, осуществляемые между заказчиком, генеральным подрядчиком и субподрядчиком.
     

     Сложность этих взаимоотношений обусловлена тем, что, с одной стороны, генеральный подрядчик ведет расчеты с заказчиком за весь выполненный объем строительно-монтажных работ, включая ту часть, которая выполняется непосредственно субподрядчиком, а с другой стороны, объектами налогообложения на балансе каждого налогоплательщика являются только те, которые относятся к его собственным доходам (объемам реализации товаров, работ, услуг).
     

     Такое положение характерно и для других видов хозяйственно-финансовой деятельности, в частности, по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
     

     Что можно порекомендовать в этих случаях?
     

     Действительно, согласно установленному порядку выполняемые субподрядными организациями и принятые и оплаченные генеральным подрядчиком строительные работы должны учитываться генподрядчиком на счете “Основное производство” в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями (до момента сдачи всего объема строительно-монтажных работ заказчику по установленной стоимости).
     

     Согласно подпункту 2 ст. 7 Закона об НДС сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
     

     Следовательно, генподрядные организации производят исчисление сумм НДС, причитающихся к уплате в бюджет, как разницу между суммами НДС, полученными от заказчика за работы, выполненные как собственными силами, так и субподрядными организациями, и суммами НДС по оплаченным и оприходованным материальным ценностям на балансе генподрядчика и оплаченным услугам сторонним организациям, включая субподрядные организации, стоимость которых списывается на себестоимость строительно-монтажных работ вместе с затратами субподрядчиков.
     

     Таким образом, указанным положением подтверждается, что объектом обложения НДС на балансе генподрядной организации являются средства, полученные от заказчика по оплате всего объема выполненных работ как самой генподрядной организацией, так и субподрядными.
     

     С другой стороны, на балансе субподрядных организаций выполненный собственными силами объем строительно - монтажных работ также подлежит налогообложению.
     

     Следовательно, налицо двойное налогообложение одних и тех же объемов выполненных работ одним и тем же налогом при условии установления учетной политики генподрядчиком и субподрядчиком по факту выполнения работ, а не по оплате, что, разумеется, недопустимо.
     

     Возникшее противоречие (двойное налогообложение) разрешается только в момент получения средств от заказчика и перечисления генподрядчиком части этих средств в качестве реальной оплаты субподрядной организации с отражением на балансе генподрядной организации бухгалтерской проводки по дебету счета 68.
     

     Вышеприведенную проблему решить легче, если субподрядчик принял учетную политику по факту оплаты выполненных работ, поскольку кредитовые обороты по счету 68 у него будут отражены одновременно с оплатой работ, поступивших от генподрядчика.
     

     Такое понимание ситуации особо важно в том случае, когда налоговые инспекции могут ставить вопрос о применении штрафных санкций в соответствии с п. 1 “а” и “б” ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”.
     

     В данной ситуации формальный подход не допустим, и, конечно, штрафовать налогоплательщика (главным образом, генподрядчика) за то, что он не включил в объект налогообложения объем строительно-монтажных работ, выполненный субподрядчиком, с нашей точки зрения, не следовало бы, поскольку в противном случае штрафные санкции были бы направлены на стимулирование незаконного двойного обложения одного и того же объекта.
     

     Разумным выходом из подобной ситуации явилось бы только доначисление налога (которое после факта оплаты работ субподрядчику нейтрализовало бы вышеуказанное двойное обложение) без применения 100 % штрафа и 10 % штрафа за отсутствие учета объекта налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка.     


Налогообложение купли-продажи незавершенных строительством объектов

     Суммы НДС, уплаченные при приобретении у сторонних организаций (предприятий) ранее законченных строительством объектов производственного назначения (как основных средств), принимаются на расчеты (к вычету) с бюджетом в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом изменений и дополнений) у покупателя, то есть в порядке купли-продажи основных средств как обычного товара.
     

     Это означает, что покупка готовых строительных объектов (как обычного товара) рассматривается в режиме приобретения основных средств, и покупатель имеет право на возмещение (зачет) из бюджета сумм НДС по этой операции после реальной оплаты продавцам (поставщикам) стоимости вышеназванных строительных объектов, включая НДС, и их принятия на бухгалтерский учет.
     

     Указанные операции купли-продажи готовых строительных объектов нельзя смешивать с процессом их строительства, по которым заказчик не имеет права на возмещение (зачет) из бюджета сумм налога на добавленную стоимость по всему циклу строительства, оплаченного подрядчику.
     

     Если указанные объекты приобретаются за счет целевых бюджетных средств или их использование предполагается для производства и реализации продукции (работ, услуг), по которым в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” на выходе предоставляется освобождение от НДС (кроме подпунктов “а” и “б”), суммы входного НДС из бюджета не возмещаются, а относятся на увеличение их балансовой стоимости.
     

     В аналогичном порядке может рассматриваться продажа (покупка) объектов незавершенного строительства как товара, но только до момента начала продолжения строительства.
     

     После начала продолжения строительства незавершенных объектов режим налогообложения по ним действует такой же, как при строительстве, то есть независимо от источника финансирования суммы НДС, уплаченные подрядчикам за выполненные объемы строительно-монтажных работ, также не подлежат возмещению, а относятся на увеличение балансовой стоимости.     


Налогообложение операций жилищно-коммунального хозяйства

     Постановлением Правительства РФ от 18.06.96 N 707 “Об упорядочении системы оплаты жилья и коммунальных услуг” и Методическими указаниями по расчету ставок платы за найм и отчислений на капитальный ремонт жилых помещений, включаемых в ставку платы за содержание и ремонт жилья (техническое обслуживание), муниципального и государственного жилищного фонда, разработанными Департаментом жилищно-коммунального хозяйства, фондом “Институт экономики города”, Институтом экономики жилищно-коммунального хозяйства, согласованными с Минфином России и утвержденными приказом Минстроя России от 02.12.96 N 17-152, введены новые термины, определяющие взаимоотношения организаций, эксплуатирующих жилой фонд, по возмещению расходов на содержание жилищного фонда: плата за наем, оплата жилья по договору найма, оплата услуг технического обслуживания.
     

     Согласно подпункту “г” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” от 06.12.91 N 1992-1 (с последующими изменениями и дополнениями) квартирная плата освобождена от налога на добавленную стоимость.
     

     Перечисленные новые виды платежей следует идентифицировать с применяемым ранее понятием “квартирная плата”, которая в соответствии с письмом Госналогслужбы России от 15.08.96 N ВЗ-4-03/55н освобождена от налога на добавленную стоимость.
     

     Однако, в соответствии с разделом I “Квартирная плата” этого же письма организации, осуществляющие эксплуатацию жилого фонда, производят за счет квартирной платы платежи соответствующим поставщикам (производителям работ, услуг) в общеустановленном порядке с учетом НДС.
     

     Поэтому оплата услуг (работ), оказываемых (выполняемых) жилищно-эксплуатационными предприятиями (подрядчиками) для службы заказчика, должна включать НДС.
     

     Вместе с тем следует обратить внимание на то, что в соответствии с Законом РФ от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”" начиная с 9 апреля 1996 года налог на добавленную стоимость, уплачиваемый организациями жилищно-коммунального хозяйства поставщикам (производителям работ, услуг) по расходам, производимым в счет квартирной платы (платы за жилое помещение), возмещению (зачету) из бюджета не подлежит, а суммы налога, уплаченные поставщикам (производителям работ, услуг), относятся на издержки производства организаций, эксплуатирующих жилой фонд.
     

     Следует особо обратить внимание на налогообложение операций жилищно-коммунального хозяйства, когда в производство вовлечена такая специфическая деятельность, как ремонтно-рестраврационная.
     

     Согласно подпункту я1 п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом последующих изменений и дополнений) от этого налога освобождены работы и услуги по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством.
     

     В соответствии со ст. 1 и 16 Закона РСФСР от 15.12.78 “Об охране и использовании памятников истории и культуры” все памятники истории и культуры, находящиеся на территории Российской Федерации, охраняются государством и подлежат государственному учету.
     

     Статьей 31 Закона РСФСР от 15.12.78 “Об охране и использовании памятников истории и культуры” определено, что в Российской Федерации реставрация памятников истории и культуры осуществляется только с ведома специально уполномоченных государственных органов охраны памятников и под их контролем.
     

     Согласно постановлению Правительства РФ от 24.12.94 N 1418 “О лицензировании отдельных видов деятельности” деятельность по обследованию состояния, консервации, реставрации и ремонту памятников истории и культуры федерального значения лицензируется Министерством культуры Российской Федерации, а местного значения - органами власти субъектов Российской Федерации.
     

     Поэтому выполнение работ непосредственно по реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, не подлежит обложению НДС при наличии у организаций (предприятий), осуществляющих эти работы, соответствующих лицензий.
     

     При отсутствии этих условий такого рода работы являются объектом налогообложения.     


О взаимоотношениях в сфере посреднической деятельности

     Несколько рассуждений на другую тему налоговых отношений, представляющую непростую форму взаимодействия двух представителей налогоплательщиков в сфере посреднической деятельности.
     

     Речь идет о порядке исчисления НДС с участием доверителей-комитентов и их поверенных-коммерческих представителей (комиссионеров).
     

     В соответствии с действующим налоговым законодательством объектом обложения НДС у соответствующих налогоплательщиков являются объемы реализации (валовые доходы), получаемые ими от поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
     

     Это положение в полной мере распространяется на всякого рода посреднические организации (комиссионеров) по получаемым суммам их собственных доходов, выручки, отражаемых на балансовом счете 46 “Реализация”.
     

     Конкретные объекты налогообложения для такого рода посреднических организаций (комиссионеров) предусмотрены в п. 19 “б” и “в” инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”.
     

     Что касается включения или невключения сумм авансовых платежей на балансе комиссионера с участием в расчетах, полученных от комитента для обеспечения договора-поручения на приобретение товара для комитента, этот вопрос должен быть увязан в обязательном порядке с достоверностью и реальностью реализации указанного договора - поручения по прямому назначению.
     

     В этом случае перечисленные суммы средств комиссионеру от комитента для закупки товара на балансе у комиссионера не должны облагаться НДС. Их перечисление можно рассматривать в режиме средств по поручениям, а не в режиме средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), поскольку указанные средства выданы для целей закупки товаров и не связаны с расчетами между комитентом и комиссионером за оказанную услугу по закупке товара у третьего лица.
     

     Объектом обложения НДС у такого комиссионера должна быть сумма комиссионного вознаграждения за оказанную услугу, предусмотренная договором поручения.
     

     В таком же порядке следует реагировать на отношения комиссионера и комитента, когда речь идет об экспортных поставках товаров в дальнее зарубежье с участием посредника.
     

     Организация-посредник, не являясь покупателем и владельцем экспортируемого товара и оказывая по поручению экспортера за комиссионное вознаграждение услуги по реализации товара в дальнее зарубежье, льготу по НДС не имеет. Она предоставляется реальному владельцу товара (у которого продукция учтена на соответствующих счетах бухгалтерского баланса).
     

     Пунктом 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1991-1 “О налоге на добавленную стоимость” установлено, что облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них НДС.
     

     Поэтому сумма комиссионного вознаграждения российского комиссионера включается в облагаемую НДС базу, и комиссионер является плательщиком указанного налога с сумм получаемого вознаграждения за услугу по экспорту товаров, оказываемую владельцу. НДС в этом случае на его балансе определяется по расчетной ставке 16,67 % суммы комиссионного вознаграждения.
     

     Что касается комитента, то в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятия и Инструкцией по его применению сумма комиссионного вознаграждения, оплаченная комиссионеру, на балансе комитента должна отражаться первоначально по дебету счета 43 “Коммерческие расходы” в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.
     

     Для определения финансовых результатов операций в целом, с учетом связанных с экспортом, комитент-владелец экспортных товаров закроет счет 60, кредитуя счет 51 “Расчетный счет” (после перечисления части денежных средств комиссионеру в виде комиссионного вознаграждения за оказанную посредническую услугу), а потом путем списания с кредита счета 43 в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. В этом случае комитенту никакого возмещения НДС по суммам уплаченного комиссионеру вознаграждения не производится.     


Ликвидация (банкротство) предприятий и погашение недоимки

     Представляют практический интерес вопросы, связанные с ликвидацией (банкротством) предприятий-налогоплательщиков, включая малый бизнес, а также налогообложения материальных ресурсов, предназначенных для погашения недоимки по платежам в бюджеты разных уровней.
     

     Следует четко понимать, что в течение ликвидационного периода предприятие реализует все имеющиеся на момент ликвидации и поступившие в ее процессе товарно-материальные ценности. В бухгалтерском учете эти операции отражаются типовыми проводками реализации, получения денежных средств, списания реализованной продукции, начисления налогов с объема реализации.
     

     Действующим налоговым законодательством не предусмотрено прекращение налоговых обязательств в момент добровольной или принудительной ликвидации предприятия.
     

     В соответствии с п. 3 и 4 ст. 11 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” обязанность юридического лица и налогоплательщика по уплате налога прекращается уплатой налога либо отменой налога. При этом обязанность по уплате недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию и обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности и другими мерами в соответствии с законодательством.
     

     Налогоплательщик в случае задержки уплаты налога несет ответственность в виде взыскания пени в размере 0,3 % неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога.
     

     Начисление пени в случае несвоевременной уплаты налогов производится как при добровольной, так и при принудительной ликвидации.
     

     Учитывая вышеизложенное, ликвидационная комиссия обязана представлять налоговые декларации по НДС с отражением в них оборотов по реализации имущества, а также уплачивать налог в установленные законодательством сроки.
     

     Что касается материальных ценностей (продукции), изъятых (арестованных) и реализованных в счет погашения недоимки бюджету, то указанные обороты подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
     

     При этом облагаемый оборот для исчисления НДС определяется в порядке, предусмотренном разделом IV инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”.
     

     При признании в установленном порядке предприятия несостоятельным (банкротом) реализация его имущества с целью удовлетворения претензий кредиторов, включая обязательства перед бюджетом, осуществляется с учетом НДС в соответствии с вышеназванным Законом и инструкцией.