Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Одна проблема - два мнения


Одна проблема - два мнения

О стабильности налогов и налогового законодательства

И. Горский,     

зав. отделом НИФИ
     

     Актуальная и убедительная статья С. Пепеляева “О непридании нормативным актам о налогах обратной силы” ("Налоговый вестник” № 6, 1998) заканчивается выходом на более общую проблему - проблему стабильности налоговых отношений. В этой связи хотелось бы, отталкиваясь от высказанных в статье суждений, предложить несколько иной взгляд на обозначенную проблему.
     

     Сила автора - признанного специалиста по налоговому праву в том, что он во всех своих работах последовательно отстаивает абсолютный приоритет закона. И такая позиция выглядит непоколебимой и привлекательной до тех пор, пока мы остаемся в замкнутой системе права, то есть когда под законом понимается исключительно его текст; когда предполагается, что текст закона полностью отражает реальную действительность; когда древний афоризм о торжестве закона (пусть хоть весь мир треснет) трактуется в том смысле, что если жизнь не вписывается в закон, то тем хуже для жизни; когда предметом гордости становится детский лепет о налоговых законах прямого действия.
     

     Можно ли разделить фактически отождествляемые С. Пепеляевым понятия стабильности налогов и стабильности налогового законодательства. Что касается налогового законодательства, то его стабильность определяется стабильностью текста закона и его трактовки (о трактовке - ниже). Под стабильностью же налогов понимается прежде всего стабильность реализации присущих им функций и, в частности, первой из них - фискальной. Грубо говоря, если налог перестает приносить доход, он теряет стабильность при незыблемости закона о нем.
     

     Итак, стабильность налога и стабильность закона - вещи разные. Как же мы должны их соотнести в нашей сегодняшней практике? Если оставить праздные рассуждения об их “оптимальном сочетании”, - этом теоретическом обобщении народной шутки о курице и яйце, - то вопрос встает предельно конкретно: вправе ли мы немедленно перекрыть обнаружившуюся налоговую лазейку, или обязаны невозмутимо взирать, как рекомендует С. Пепеляев, на законодательную глупость “хотя бы” до конца налогового периода? Кстати, Сергей Геннадьевич, с одной стороны, утверждает, что конституционная свобода предпринимательской деятельности “предполагает стабильность ее условий хотя бы в пределах налогового периода”, но с другой - не допускает “внесения изменений в законы о налогах по 3 - 4 раза в год...”. Но ведь законный налоговый период у нас по разным налогам может быть и три дня, и месяц, и квартал. В его логике есть и совсем удивительные выводы: нельзя, например, ужесточить налог с наследства, пока мы все не помрем, ибо всегда найдется человек, чьи ожидания таким ужесточением будут ущемлены.
     

     Как же быть? Вопрос чрезвычайно актуален, учитывая недостаточный опыт наших законодателей и прямые уловки их консультантов и экспертов. Вспомним также яростное сопротивление Налоговому кодексу, который не столько меняет налоги, сколько закрывает или, лучше сказать, смещает дыры в налоговом законодательстве.
     

     Думается, решение должно опираться не на доведенные до абсурда абстрактные принципы, но учитывать здравый смысл и реальную российскую ситуацию, когда просто необходимо не только быстро менять законы, но и в ряде случаев придавать им обратную силу (хотя бы, как в Греции). Важно, конечно, сделать этот механизм продуманным и открытым. При этом “негативные социально-правовые последствия” такого решения легко нейтрализуются тем, что наши кодексы станут опираться на объективные законы экономики и финансов, общественные интересы и человеческую мораль.
     

     Стабильность закона, как отмечалось, обусловливается также его трактовкой. К сожалению, многие юристы глядят на налоговые законы, как на непротиворечивый набор слов, подыскивая им в толковых словарях понятный и удобный для себя смысл. Наше налоговое право пока проявляет себя казуистическим манипулированием текстом законов в собственных целях. Весь его блеск - это игра на трудностях точного текстового изложения и невозможности предугадывания всех возможных изменений ситуации. Слов нет - законы наши еще корявы и дырявы, но это не вина их, а беда. И относиться к ней надо серьезно. Можно понять отдельного юриста, самыми изощренными способами защищающего от налогов своего клиента, но для налогового права или суда такая преданность налогоплательщику выглядит странной.
     

     В сложившейся практике трактовки налогового закона, где выдающийся вклад принадлежит С. Пепеляеву, я вижу две главные опасности. Одна из них связана с тем, что наши юристы, опираясь на собственное видение рыночной экономики, упорно тащат налоговое право к более им понятному, наезженному и доходному праву гражданскому. В контры такому подходу приведу без комментариев большую и исчерпывающую цитату, отражающую позицию немецкого Федерального конституционного суда: “При использовании нормами налогового права приемов гражданского права толкование положений налогового права не подвергается подгонке под договорной тип... и не попадает под обязательное воздействие оценки гражданским правом. Налоговое право накладывает свой отпечаток - как и любая другая область права - на свои субъектные составы. Даже при наличии в налоговом законе понятий, взятых из другой области права, путем толкования выясняется вопрос о том, перенимает ли налоговое право в данном случае оценки соответствующей области права, например, гражданского, ... или с помощью “одолженных” понятий строит свои типичные для налогового права субъектные составы...”.
     

     Второй острейшей проблемой является приоритет буквы над духом закона. Не удивительно, что его толкование часто походит на шаманство. Посмотрите, с каким изяществом С. Пепеляев (“Налоговый вестник” № 1, 1998) обращается с дефиницией налога, без труда протаскивая ее сквозь водопад определений к заданной цели.
     

     При всем желании, я ни разу не встретил в широкой публикации намека на так называемую “ценностную юриспруденцию”, составляющую основу применения налоговых норм и предполагающую связь нормотворчества с ценностным решением законодателя, постижение которого входит в задачу правопотребителя! Вы когда-нибудь находили в комментарии к налогу попытку разобраться в идее конкретной нормы, ее цели, намерении законодателя? Я - нет. Всегда господствует текст, слова, суффиксы, запятые. Здесь я могу понять бухгалтера или мелкого предпринимателя, но не юриста. Как говорится, что простительно быку, не простительно Юпитеру.     


Налоги, абстрактные принципы и ценностная юриспруденция

С. Пепеляев,     

директор департамента налогов и права аудиторско-консультационной фирмы “ФБК”
     

     Полезны не любые дискуссии вообще, а только те, где стороны, сохраняя уважение к иной позиции и друг к другу, отыскивают наиболее весомые, добротные аргументы. К таким аргументам вряд ли относятся замечания типа “детский лепет”, “абсурд”, “праздные рассуждения”, “шаманство” и ряд других.
     

     И. Горский, известный специалист в области налогообложения и автор ряда публикаций по этой тематике, высказывает свое мнение о том, какими способами в настоящее время возможно разрешать проблему стабильности налогов. Несовершенство законодательства, в частности имеющиеся в нем налоговые лазейки, приводят к тому, что бюджетные поступления уменьшаются. Последствия этого могут быть весьма плачевными, поэтому требуется оперативное реагирование. Для этого необходимо не только быстро менять законы, но и в ряде случаев придавать им обратную силу. Обратная сила может придаваться в том числе и с помощью изменяющейся трактовки закона. В такой трактовке налоговые органы не связаны текстом закона, а ориентируются на идею конкретной нормы, цель, намерение законодателя.
     

     Иные подходы к решению проблем изменчивости налогового законодательства, по мнению уважаемого оппонента, базируются на абстрактных принципах, не основанных на здравом смысле и не учитывающих реальной российской ситуации.
     

     Представляется, что И. Горский действительно прав в том, что российские законы о налогах “корявы и дырявы” и что это - серьезная проблема. Но, разрешая одну проблему, нельзя усугублять другую. Отступление от “абстрактных принципов права” приводит к вполне реальным последствиям.
     

     Интересно отметить, что “абстрактным принципам права” уважаемый оппонент противопоставляет “объективные законы экономики и финансов, общественные интересы и человеческую мораль”, на которые станут опираться “наши кодексы”. Безусловно, при разработке проектов законов все указанные параметры должны учитываться. Но закон, будучи принятым, может пониматься и применяться исходя исключительно из его текста. Толкование этого текста подчинено строгим правилам, в противном случае открывается простор произволу толкователя, по-своему понимающего “объективные законы экономики, общественные интересы и человеческую мораль”.
     

     “Ценностная юриспруденция” так, как ее понимает И.Горский, по сути, означает свободную интерпретацию нормы права, не слишком зависящую от текста законодательного акта. Мало прочитать закон, - говорит автор. - Правопотребитель должен “постичь ценностное решение законодателя”. А это, как следует из рецензии, не под силу бухгалтеру или мелкому предпринимателю, доступно лишь “Юпитерам”, то есть специалистам в области налогообложения.
     

     С такой позицией категорически не согласен. По сути, ей уже дана оценка в постановлении Конституционного Суда РФ от 08.10.97 № 13-П, который указал, что законы о налогах должны быть конкретны и понятны, неопределенность норм в законах о налогах ведет к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками.
     

     Следует лишь добавить, что законы о налогах должны быть понятны всем, так как обязанность платить налоги является всеобщей. Именно текст закона - основа стабильности, ясности, конкретности. Любое толкование, не основанное на тексте закона, - есть произвол независимо от того, чем бы ни оправдывалась необходимость такого толкования.
     

     При толковании норм законодательства о налогах необходимо руководствоваться следующим.
     

     В ряде постановлений Конституционный Суд занял правовую позицию, что налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства (п. 3 постановления КС РФ от 11.11.97 № 16_П; п. 3 постановления КС РФ от 18.02.97 № 3-П).
     

     Другая правовая позиция Конституционного Суда РФ состоит в том, что установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться “законно установленными” (п. 4 постановления КС РФ от 04.04.96 № 5-П, п. 3 постановления КС РФ от 18.02.97 № 3-П).
     

     Отсюда следует, что толкование статьи закона о налоге, в отношении смысла которой имеется неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона.
     

     В постановлении Конституционного Суда РФ от 04.04.96 № 9-П отмечено, что налогообложение всегда ограничивает право собственности, закрепленное в ст. 35 Конституции РФ (п. 5). Право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. На это ограничение, как на любое другое ограничение основных прав и свобод, распространяет свое действие часть 3 ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом.
     

     Постановление Конституционного Суда РФ позволяет сделать вывод о том, что в спорных случаях должна действовать презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом в случаях, когда законодательство допускает толкования. Собственность первична. Налогообложение как ограничение права собственности законно ровно настолько, насколько это установлено законом. Любое исключение должно быть осознано только в связи с правилом. Правило же в данном случае - неприкосновенность собственности.
     

     В практике российского законотворчества нередки случаи, когда тот или иной элемент налогового обязательства не установлен либо установлен, но не определен. Недостатки закона в таких случаях восполняются ведомственными нормативными актами, а порой - решениями судебных органов.
     

     Как справедливо отметил немецкий государствовед К. Фогель, ясность содержания нормативного акта о налоге, границы полномочий административных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но “это не означает однако, что любая неточность правового выражения ввиду спешки или расчета на политический эффект принимается и должна исправляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления (следует добавить: и судебных органов - замеч. авт.). В налоговом праве ради соблюдения конституции действует принцип законности...
     

     И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей”1.
     

     По смыслу постановления Конституционного Суда РФ, в тех случаях, когда законодатель не установил и (или) не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик имеет все законные основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.
     

     Практика российского налогообложения слишком далека от последовательной реализации приведенных положений. Наши налогоплательщики вполне могут повторить за поэтом: “Мы живем, под собою не чуя страны”. Слишком шатко их положение, велика неуверенность в завтрашнем дне не только из-за постоянно маячащих перспектив изменения налогового законодательства, но и неуверенности в правильности понимания смысла текущего законодательства.
     

     Вряд ли учение о “ценностной юриспруденции”, изложенное в статье И. Горского, соответствует потребностям современной России (если под Россией не понимать только ведомство, где работает уважаемый оппонент).