Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение операций с ценными бумагами


Налогообложение операций с ценными бумагами*

     
     -----     

     * Продолжение. Начало см. “Налоговый вестник”. 1998, № 7. С. 88.
         
Р.И. Рябова
     

I. Налогообложение операций с облигациями внутреннего валютного займа

     
     Минфином России и Госналогслужбой России утверждено Положение о налогообложении операций с облигациями внутреннего государственного валютного займа (ОВВЗ) от 26.02.98 № АП-4-05/1н.
     
     Положение распространяется на организации, получившие облигации в результате переоформления внутреннего валютного долга.
     
     Установлено, что в соответствии с Законом РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” курсовые разницы, возникшие с 5 декабря 1994 года по 20 января 1997 года, налогом на прибыль не облагаются.
     
     Убыток, образовавшийся при списании облигаций с баланса по цене, ниже балансовой, но в пределах рыночной цены, учитывается при расчете налога на прибыль.
     
     В положении перечислены источники информации о рыночных ценах на ВВЗ:
     
         - ежедневный бюллетень “Государственные ценные бумаги”,
     
     - “Интерфакс-финансы”,
     
     - Агентство “Рейтер”,
     
     - “Финансовая газета”,
     
     - “Коммерсант-Дейли”,
     
     - “Экономика и жизнь”.
     
     В качестве рыночной цены принимается средняя цена купли-продажи облигаций определенного транша на день совершения сделки, рассчитанная по данным одного из указанных источников.
     
     Пример.
     
     Организацией получена облигация номиналом 1000 долларов США.
     
     Рублевый эквивалент номинальной стоимости с учетом деноминации составляет:
     
     на дату принятия на баланс      -   100 руб.
     
     на 05.12.94               - 3275 руб.
     
     на 31.12.94               - 3550 руб.
     
     на 20.01.97               - 5605 руб.
     
     на дату списания с баланса     - 6000 руб.
     
     Облигация реализована за 60 % номинальной стоимости.
 


Наименование операций

Корреспондирующие счета

Суммы в руб.


 

  
 

Дебет

Кредит


 

1

  Получена облигация взамен "замороженных" валютных средств номиналом 1000 долл. США

06

52

100

2

Переоценка с даты принятия на баланс до 05.12.94. Курс: 1 долл. = 3275 руб.  

06

83

3175

3

Переоценка на 31.12.94. Курс: 1 долл. = 3550 руб.

06

83

275

4

Переоценка на 20.01.97 ( в бухгалтерском учете не отражалась ). Курс: 1 долл. = 5605 руб.


 


 

(2055)

5

Переоценка на дату списания с баланса. Курс: 1 долл. = 6000 руб.

06

83

2450

6

Отражена реализация облигации по цене 60 % номинала. Курс: 1 долл. = 6000 руб.

52 (51)

48

3600

7

Списан процентный доход, начисленный с даты погашения предыдущего купона

48

80

100

8

Списана балансовая стоимость облигации

48

06

6000

9

Списан финансовый результат

80

48

2500

10

Списана курсовая разница

83

80

5900

     

Корректировка финансовых результатов для целей налогообложения

     
     1. Определяем курсовые разницы, возникшие в период с 5 декабря 1994 года по 20 января 1997 года.
     
     Стоимость облигации:
     

     - на 20.01.97               5605 руб.
     
     - на 05.12.94               3275 руб.
     
     Курсовая разница, отнесенная в кредит счета 80 “Прибыли и убытки” в сумме 5900 руб., уменьшается на сумму 2330 руб.
     
     Указанная сумма отражается по строке 5.4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
     
     2. Процентный купонный доход, начисленный с даты выплаты дохода по предыдущему купону, налогом на прибыль и налогом на доходы по государственным ценным бумагам не облагается.
     
     Полученный с покупателя накопленный купонный доход в сумме 100 руб. отражается по строке 2а “Расчета налога от фактической прибыли”.
     
     3. Убыток от реализации облигации по данным бухгалтерского учета составил 2500 руб. В соответствии с Положением от 26.02.98 № 12н; АП-4-05/1н для целей налогообложения убыток принимается в пределах рыночной цены.
     
     а) Рыночная цена на дату реализации составила 58 % номинала. Фактическая цена реализации - 60 % номинала.
     
     В этом случае корректировка для целей налогообложения не производится, то есть убыток принимается в полной сумме.
     
     б) Рыночная цена составила 65 % номинала.
     
     В этом случае балансовая прибыль должна быть увеличена на отрицательную разницу между фактической ценой реализации и рыночной стоимостью:
     
     - цена реализации -       60 % номинала          - 3600 руб.
     
     - рыночная цена -        65 % номинала          - 3900 руб.
     
     - отрицательная разница     -   300 руб.
     
     Отрицательная разница в сумме 300 руб. отражается по строке 4.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчеты налога от фактической прибыли”.
     
     При реализации ОВВЗ на вторичном рынке в указанной строке отражается вся сумма полученного убытка.
     
     Напомним, что кроме курсовых разниц от переоценки ОВВЗ на балансовом счете 83 “Доходы будущих периодов” отражены курсовые разницы от переоценки “замороженных” валютных средств с 1 января 1992 года до получения облигаций, которые также списываются при реализации (погашении) облигаций и облагаются налогом в общем режиме налогообложения курсовых разниц.
     

II. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с векселями

     

     Вексель в соответствии со ст. 143 ГК РФ является ценной бумагой.
     
     Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.
     
     В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.03.97 № 48-ФЗ “О переводном и простом векселе” на территории Российской Федерации применяется постановление ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 “О введении в действие Положения о переводном и простом векселе”.
     

Выдача организацией собственных векселей

     
     Согласно законодательству по переводному и простому векселю вправе обязываться граждане и юридические лица Российской Федерации. Следовательно, любые указанные лица могут выдать с целью привлечения заемных средств простой или переводной вексель.
     

Операции с простыми векселями

     
     План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56 (с учетом изменений и дополнений), не предусматривает отдельных счетов для учета выпущенных организациями долговых обязательств. У векселедателя задолженность перед заимодавцами, обеспеченная выданными векселями, учитывается на счете 94 “Краткосрочные займы” (на срок не более одного года) или 95 “Долгосрочные займы” на отдельных субсчетах.
     
     Если номинал векселя (вексельная сумма) больше суммы полученного займа, то задолженность на счете 94 или 95 нужно отразить в вексельной сумме, а разницу отнести на счет 31 “Расходы будущих периодов”:     
     


Наименование операции

Корреспондирующие счета


 


 

Дебет

Кредит

1

Получены денежные средства по договору займа

51

94 (95)

2

Отражена сумма дисконта

31

94 (95)

     
     В нормативных документах, регулирующих порядок бухгалтерского учета, нет прямого указания о режиме списания со счета 31 при выдаче векселя в обеспечение полученного займа. Поэтому исходя из общего принципа временной определенности отражения операций, дисконт может списываться с указанного счета равномерно (ежемесячно) в течение срока действия договора займа или при погашении векселя, как у коммерческих банков.
     
     При этом затраты в виде процентов или в виде дисконта по векселю, выданному в обеспечение заемных средств, относятся на собственные источники организации, включая организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. На себестоимость в соответствии с п. 2 “с” Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (с учетом изменений и дополнений), относятся только затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков и проценты за отсрочку оплаты, предоставляемые поставщиками.
     

     Заимодавец отражает выданный заем, обеспеченный векселем, на счете 58 “Краткосрочные финансовые вложения” или 06 “Долгосрочные финансовые вложения” обособленно в фактически перечисленной сумме. Полученное обеспечение обязательства в вексельной сумме отражается на внебалансовом счете 008 “Обеспечения обязательств и платежей полученные”.
     

Операции с переводными векселями

     
     Порядок отражения операций с переводными векселями нормативными документами не урегулирован. Даже в письме Банка России от 23.02.95 № 26 “Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями” нет четких указаний по данному вопросу.
     
     Банком России подготовлен новый порядок отражения в бухгалтерском учете операций с векселями, в котором операциям с переводными векселями отведены отдельные подразделы.
     
     Исходя из проекта указанного документа, который разработан на основе гражданского и вексельного права, рассмотрим схему учета для некредитных организаций, используя некоторую аналогию.
     
     У заемщика (векселедателя), выдавшего в обеспечение займа переводной вексель, до его акцепта плательщиком задолженность по займу числится на счете 94 (95) на отдельном субсчете.
     
     Акцепт векселя плательщиком может быть осуществлен по разным причинам, в зависимости от взаимоотношений с векселедателем. Рассмотрим два варианта.
     

     Вариант 1. Акцептант является должником векселедателя за отгруженную продукцию, выполненные работы или оказанные услуги.

     
     У векселедателя задолженность за отгруженную продукцию числится по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Кроме того, если векселедатель определяет выручку по моменту оплаты, на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” отражен НДС, начисленный со стоимости отгруженной продукции.
     
     При получении сообщения об акцепте векселя векселедатель делает запись в бухгалтерском учете:
     
     Д-т 94 (95)     К-т 62.
     
     Одновременно списывается сумма дисконта, отнесенная в дебет счета 31:
     
     Д-т 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”
     

     К-т 31 “Расходы будущих периодов”.
     
     При условии полного завершения расчетов (урегулирования взаимных расчетов) возникающая на счете 62 разница относится на финансовые результаты: положительная облагается налогом на прибыль, отрицательная - не уменьшает налогооблагаемую базу. Отгруженная ранее продукция считается оплаченной, НДС относится на расчеты с бюджетом:
     
     Д-т 76
     
     К-т 68, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС”.
     
     Согласно п. 9 Положения о переводном и простом векселе векселедатель переводного векселя отвечает за акцепт и за платеж. Он может сложить с себя ответственность за акцепт, но всякое условие, по которому он слагает с себя ответственность за платеж, считается ненаписанным.
     
     В связи с этим вексель должен числиться у векселедателя на забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные” до погашения.
     
     У акцептанта задолженность перед векселедателем переводного векселя числится по кредиту счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, НДС за полученные и оприходованные ценности отражен по дебету счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”.
     
     Акцептуя переводной вексель, плательщик (трассат) становится основным должником по отношению к векселедержателю аналогично векселедателю простого векселя.
     
     В бухгалтерском учете факт акцепта переводного векселя можно отразить как выдачу собственного векселя за поставку продукции (работ, услуг):
     
     Д-т 60
     
     К-т 60, субсчет “Векселя выданные (акцептованные)”.
     
     Автором сознательно не изменен балансовый счет учета кредиторской задолженности, несмотря на то, что изменился кредитор. Это должно уберечь от ошибки - отнесения НДС с кредита счета 19 в дебет счета 68.
     
     Если вместо счета 60, субсчет “Векселя выданные (акцептованные)”, применить, допустим, счет 76, то возникает иллюзия, будто бы кредиторская задолженность погашена и можно НДС предъявлять к зачету.
     
     Но ведь оплаты не произошло ни денежными средствами, ни другим имуществом, ни выполненными работами.
     
     Если вексельная сумма (номинал) акцептованного переводного векселя больше кредиторской задолженности, разница относится на счета учета приобретенных ценностей, издержек или собственных источников в зависимости от хозяйственной операции.
     

     Вариант 2. Акцептант не является должником, но может им стать в силу заключенного договора поставки или иных отношений.

     
     Напомним, что переводной вексель был выдан в обеспечение полученного от третьего лица займа, отраженного по кредиту счета 94 или 95.
     
     У векселедателя в случае отсутствия дебиторской задолженности при получении сообщения об акцепте изменяется кредитор, но остается кредиторская задолженность.
     
     В зависимости от отношений с плательщиком по векселю (трассатом) может измениться балансовый счет, на котором учитывается долг. Например, векселедатель по договору поставки должен отгрузить в будущем плательщику по векселю продукцию. Тогда при акцепте переводного векселя, очевидно, заем, полученный от третьего лица, должен быть отражен уже на счете 64 “Расчеты по авансам полученным”.
     
     На забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные” вексель числится до погашения
     
     Учитывая, что акцептант не имеет кредиторской задолженности перед векселедателем (трассантом), то, акцептуя переводной вексель, он отражает эту операцию на забалансовом счете 009 до платежа по векселю.
     
     При погашении векселя кредитуются счета учета денежных средств, если оплата осуществлялась денежными средствами, или счета учета расчетов (62, 76), если погашение осуществлялось иным способом. Счета, по дебету которых отражается операция погашения векселя, определяются в зависимости от отношений с векселедателем (трассантом) (61, 31, 76, 94, 95).
     
     Векселедержатель переводного векселя отражает получение векселя в обеспечение выданного займа на забалансовом счете 008 “Обеспечения обязательств и платежей полученные” c указанием векселедателя.
     
     При получении акцепта на забалансовом счете 008 векселедатель заменяется на акцептанта.
     
     При погашении векселя счет 58 или 06 и забалансовый счет 008 закрываются. Положительная разница между суммой, полученной в погашение векселя, и суммой предоставленного займа относится в кредит счета 80 “Прибыли и убытки” и облагается налогом на прибыль. Очевидно, полученную прибыль нельзя считать доходом по ценной бумаге, поскольку вексель был получен как обеспечение договора займа.
     
     По мнению автора, указанная разница облагается также НДС, так как предоставление займа при отсутствии лицензии не является банковской операцией, освобождаемой от НДС.
     

     Векселедержатель может передать как простой, так и переводной вексель по индоссаменту. При передаче векселя и получении средств закрывается счет 58 или 06 через счет 48 и забалансовый счет 008. Если средства по векселю получены не в момент передачи векселя, то задолженность по займу можно перенести на счет 76.
     

* * *

     
     Кроме рассмотренных вариантов использования векселей в качестве обеспечения привлекаемых займов, многие организации привлекают заемные средства путем продажи собственных векселей, то есть заключая не договор займа, а договор купли-продажи.
     
     И в этом случае у векселедателя векселя выданные учитываются в вексельной сумме на счете 94 или 95, то есть аналогично рассмотренным выше вариантам. Забалансовый счет 009 не используется.
     
     Векселедержатель учитывает вексель как объект финансовых вложений на счете 06 или 58 с использованием счета 08 “Капитальные вложения” (профессиональные участники рынка ценных бумаг - без использования счета 08).
     

Оформление взаимной задолженности векселями

     
     Во исполнение постановления Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 “Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения” издано письмо Минфина России от 31.10.94 № 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми организациями при расчетах  за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги” (в редакции письма Минфина России от 16.07.96 № 62).
     
     В п. 4 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 № 2, предусмотрено, что при отражении в бухгалтерском учете операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, следует пользоваться указанными письмами Минфина России. Если организация приобретает указанные векселя как объект финансовых вложений, их учет осуществляется с использованием счета 08 и последующим отнесением на счет 06 или 58.
     
     Схема учета операций по оформлению векселями взаимной задолженности между покупателем (векселедателем) и поставщиком (векселедержателем) достаточно проста.
     

     По мнению многих авторов, письмо Минфина России от 31.10.94 № 142 регулирует только порядок учета операций по оформлению взаимной задолженности простыми векселями, так как порядок отражения операций у плательщика по переводному векселю в письме не изложен.
     

Операции с простыми векселями

     
     Рассмотрим по цепочке движение векселя, выданного покупателем поставщику (первому векселедержателю) и переданного затем по индоссаменту.
     
     Предприятие А - покупатель (векселедатель)     
     

  №

Наименование операции  

Корреспондирующие счета

Сумма

  
 

  
 

Дебет

Кредит


 

  1

  Получены материалы на сумму 24 000 руб. и выдан простой вексель на сумму 25 000 руб.     


 


 


 

  
 

  на стоимость материалов

10

60, субсчет "Векселя выданные"

20 000

  
 

  на сумму НДС

19

60, субсчет "Векселя выданные"

4 000

  
 

  на разницу между вексельной суммой и стоимостью материалов с учетом НДС

10

60, субсчет "Векселя выданные"

1 000

  2

Погашен вексель  

60, субсчет "Векселя выданные"

51

25 000

  3

НДС отнесен на расчеты с бюджетом после оплаты векселя

68

19

4 000

     
     Предприятие Б - поставщик, определяющий выручку от реализации для целей налогообложения по моменту оплаты     
     


Наименование операции

Корреспондирующие счета

Сумма


 


 

Дебет

Кредит


 

1

Отгружена продукция на сумму 24 000 руб. и получен вексель на сумму 25 000 руб.

62, субсчет
62-3 "Векселя полученные"
62, субсчет
62-3 "Векселя полученные"

46



80

24 000



1 000

2

Начислен НДС по отгруженной продукции

46

76

4000

3

Передан вексель предприятию В за приобретенные ценности, стоимость которых составляет 18 000 руб. плюс НДС 3 600 руб:


 


 


 


 

на стоимость материалов

10

62, субсчет
62-3 "Векселя полученные"

18 000


 

на сумму НДС

19

62, субсчет
62-3 "Векселя полученные"

3 600


 

на разницу между вексельной суммой и стоимостью материалов с учетом НДС

88

62, субсчет
62-3 "Векселя полученные"

3 400

4

НДС по продукции, отгруженной предприятию А, отнесен на расчеты с бюджетом

76

68

4 000

5

НДС по материалам, полученным от предприятия В и оплаченным векселем, списан со счета 19 на расчеты с бюджетом

68

19

3 600

     
     Как видно, у предприятия А, получившего материалы и выдавшего собственный вексель как обеспечение кредиторской задолженности, право на зачет НДС возникает только при погашении векселя (денежными средствами, встречной поставкой и т.д.).
     
     У предприятия Б, определяющего выручку для целей налогообложения по моменту оплаты отгруженной продукции, при получении собственного векселя покупателя обязательства перед бюджетом по оборотам от реализации продукции не возникают.
     
     Поскольку с 21 января 1997 года внереализационные доходы включаются в налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль по правилам бухгалтерского учета, положительная разница между вексельной суммой и стоимостью отгруженной продукции облагается налогом на прибыль в том отчетном периоде, в котором она отражена по кредиту счета 80.
     
     Вопрос в том, нужно ли начислять НДС с этой суммы, и если да, то в каком периоде?
     
     По мнению автора, несмотря на то, что вексель учтен предприятием Б (первым векселедержателем) не на счетах учета финансовых вложений, а на счете учета расчетов, он является ценной бумагой, доходы по которым НДС не облагаются.
     
     Однако некоторыми специалистами такие суммы классифицируются как средства, получение которых связано с расчетами за поставку товаров (работ, услуг). Следуя такой трактовке, до погашения векселя или передачи его по индоссаменту НДС начисляется предварительно по счету 76 с последующим списанием на счет 68.
     
     При передаче векселя по индоссаменту своему поставщику у предприятия Б одновременно возникают:
     

     - обязательства перед бюджетом по реализации продукции предприятию А;
     
     - право на зачет НДС по материальным ценностям, полученным от предприятия В.
     
     В письме Минфина России от 31.10.94 № 142 “цепочка” проводок на этом, то есть первом индоссаменте, обрывается и далее не рассматривается. В настоящее время нет однозначного ответа на вопрос: может ли предприятие получение любых векселей по индоссаменту за отгруженную продукцию согласно вышеуказанному письму отражать на счете 62 (76), субсчет “Векселя полученные”?
     
     Автор придерживается той точки зрения, что вексель третьих лиц должен отражаться как ценная бумага, оплаченная поставкой продукции.
     
     Предприятие В     
     

№ п/п

Наименование операции

Корреспондирующие счета

Сумма

  
 

  
 

Дебет

Кредит


 

1

Отгружена продукция предприятию Б

62

46

21 600

2

Начислен НДС

46

76

3600

3

Получен вексель, эмитированный предприятием Б

08
58

62
08

21 600
21 600