Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Что понимается под “объемом реализации” у организаций торговли и профессиональных участников рынка ценных бумаг?

   

Что понимается под “объемом реализации” у организаций торговли и профессиональных участников рынка ценных бумаг?

     

А.М. Рабинович,
руководитель отдела ценных бумаг
аудиторской и консалтинговой фирмы
“ТОП-АУДИТ”, канд. ист. Наук

     
     Подпункт “р” п. 2 Положения о      составе затрат по производству       и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (с последующими изменениями), устанавливает, что суммарный размер платежей (страховых взносов) по добровольному страхованию, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1 процента объема реализуемой продукции (работ, услуг).
     
     Объем реализуемой продукции (работ, услуг) - это сумма получаемой от этой реализации выручки. В связи с этим встает вопрос о базе, на основании которой должны исчислять указанный один процент организации торговли, а также профессиональные участники рынка ценных бумаг, ведущие дилерскую деятельность. Напомним, что дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным ценам (ст. 4 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг”). Как видим, сходство между торговой и дилерской деятельностью более чем очевидно. Можно даже утверждать, что вторая является разновидностью (формой) первой в специфической сфере операций с ценными бумагами.
     
     Cобытием, переведшим вынесенный в название статьи вопрос в разряд дискуссионных, стало изменение показателя, отражаемого организациями торговли и профессиональными участниками рынка ценных бумаг по строке 010 “Выручка...” формы № 2. Сделано это было в связи с необходимостью приведения бухгалтерской отчетности различных субъектов предпринимательской деятельности в соответствие с Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/96), утвержденным приказом Минфина РФ от 08.02.96 № 10, которое устанавливало, что Отчет о финансовых результатах должен содержать данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) (п. 5.2.).
     
     У организаций торговли данное изменение произошло с принятием Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году, утвержденных приказом Минфина России от 27.03.96 № 31 (далее по тексту - приказ Минфина России № 31). Согласно п. 17 этих Указаний при заполнении предприятиями торговли строки 010 формы № 2 вместо ранее использовавшегося показателя валового дохода стал применяться показатель товарооборота.
     

     Первым “яблоком раздора” стал после этого вопрос о показателе, на основе которого торговые организации должны определять в  целях налогообложения относимые на себестоимость расходы на рекламу и представительские расходы. В письме Госналогслужбы России от 16.07.96 № ПВ-4-13/52н “Об исчислении представительских расходов и расходов на рекламу в организациях торговли для целей налогообложения” (в Минюсте России не зарегистрировано; далее по тексту - письмо Госналогслужбы России № ПВ-4-13/52н) говорилось, что торгующие, снабженческие и сбытовые организации при расчете предельных размеров представительских расходов и расходов на рекламу в год используют для целей налогообложения показатель валового дохода от реализации товаров. Однако и после этого некоторые работники налоговых органов довольно аргументированно продолжали доказывать, что в настоящее время исходя из содержания и юридического статуса нормативных документов таким показателем должен быть не валовой доход, а товарооборот (см., например, “Налоговый вестник”, 1997, № 11, с. 37; “Институт налогоплательщика”, 1997, № 12, с. 39-40). Именно их позиция представляется более обоснованной по следующим причинам.
     
     Согласно действующему законодательству базой исчисления размера затрат на рекламу и представительских расходов, принимаемых в целях налогообложения, является “объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) или другой показатель, используемый при определении финансового результата” (выделено автором статьи) (приложения 1, 2 к письму Минфина России от 06.10.92 № 94 “Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения”, в редакции от 29.04.94, зарегистрированному в Минюсте России 10.05.94 № 557; далее по тексту - письмо № 94).
     
     Изменение показателя, приводимого по строке 010 формы 2, в контексте интересующей нас проблемы означало, что валовой доход перестал быть показателем, используемым организациями торговли для отражения финансового результата в бухгалтерской отчетности, на его место пришла выручка. Для определения этого результата в бухгалтерском учете он перестал использоваться годом раньше, когда организациям торговли было предписано по новому списывать затраты, учтенные на счете счет 44 “Издержки обращения”, - не в дебет счета 80 “Прибыли и убытки”, а в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” (приказ Минфина России от 28.12.94 № 173 “О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению”). В результате показатель валового дохода вообще перестал фиксироваться в бухгалтерском учете и определить его теперь можно было только расчетным путем (неким его подобием осталась лишь сторнировочная проводка Дт 46 -Кт 42 при учете товаров по продажным ценам).
     
     Таким образом, по отношению к организациям торговли часть фразы из письма № 94: “или другой показатель, используемый при определении финансового результата”, -  утратила смысл. Исходя же из буквы закона (текста письма № 94) с изменением показателя, используемого организациями торговли для определения финансового результата, должен был измениться также показатель, на основании которого они исчисляют предельные размеры затрат на рекламу и представительских расходов, принимаемых в целях налогообложения - таким показателем у них стала выручка от реализации товаров.
     

     Что касается в принципе правильного довода о том, что изменение порядка представления результатов деятельности в бухгалтерской отчетности не влияет на налогообложение, то:
     
     - во-первых, изменения, как показано выше, произошли и в порядке определения указанных результатов в бухгалтерском учете;
     
     - во-вторых, зависимость между этим установленным порядком, а следовательно, и отражаемым в отчетности показателем и базой исчисляемых в целях налогообложения затрат установлена самим нормативным актом налогового законодательства (коим, несомненно, является письмо № 94).
     
     Применительно к профессиональным участникам рынка ценных бумаг в письме Госналогслужбы России № ПВ-4-13/52н  отмечалось, что для них базой исчисления в целях налогообложения указанных затрат и расходов является разница между выручкой от продажи ценных бумаг и их учетной стоимостью, а также расходов в виде комиссионных, вознаграждений, процентов (доходов) по проданным облигациям, начисленных с момента их последней выплаты. И тогда это было совершенно правильно, ибо до конца 1996 года и в бухгалтерском учете, и в бухгалтерской отчетности профессиональные участники рынка ценных бумаг соответственно определяли и отражали финансовый результат своей деятельности на основе явно иного, чем выручка, приведенного показателя, весьма сходного, а при определенных условиях идентичного валовому доходу *1:
     
     -----
     *1 В дальнейшем для краткости будем говорить о разнице между продажной и покупной (учетной) стоимостью ценных бумаг

     
     - в бухгалтерском учете затраты, связанные с деятельностью инвестиционного института, списывались со счета 26 “Общехозяйственные расходы” на счет 80 “Прибыли и убытки”, вычитаясь, таким, образом, из разницы между продажной и учетной стоимостью ценных бумаг, (п. 3.4.4, 3.5.3 Временного положения о бухгалтерском учете и отчетности в инвестиционном фонде - приложения № 1 к письму Госкомимущества России и Минфина России от 25/21.05.93  № ДВ-2/3498, 62 “О порядке оценки чистых активов, особенностях состава затрат, формировании финансовых результатов и бухгалтерском учете в инвестиционных фондах”);
     
     - в бухгалтерской отчетности по строке 010 “Выручка...” формы 2 показывалась также разница между продажной и учетной стоимостью ценных бумаг, а по строке 020 “Затраты...” - затраты, учтенные на счете 26 “Общехозяйственные расходы” (п. 4 письма Минфина России от 10.12.93 № 145 “Об отдельных вопросах бухгалтерского учета и отчетности в инвестиционных фондах”).
     
     С отчета за 1996 год в бухгалтерской отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг для отражения финансовых результатов стал использоваться, как и у всех остальных субъектов предпринимательской деятельности, показатель выручки: по строке 010 формы № 2 стала отражаться выручка от реализации ценных бумаг, по строке 020 - их покупная (учетная) стоимость (п. 3.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 № 97). В результате в перевернутом виде воспроизвелось то несоответствие между показателями, используемыми для определения финансового результата в бухгалтерском учете и отражения его в бухгалтерской отчетности, которое существовало у организаций торговли в 1995 году. Вследствие этого в 1997 году исчисление профессиональными участниками рынка ценных бумаг затрат на рекламу и представительских расходов, принимаемых в целях налогообложения, на основе разницы между продажной и покупной (учетной) стоимостью ценных бумаг было правомерным, условно говоря, лишь наполовину (в бухгалтерском учете счет 26 “Общехозяйственные расходы” по-прежнему “закрывался” на счет 80 “Прибыли и убытки”). А в 1998 году оно стало совершенно необоснованным.
     

     С 1 января 1998 года бухгалтерский учет своей основной деятельности профессиональные участники рынка ценных бумаг ведут в соответствии с Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными постановлением ФКЦБ от 27.11.97 № 40 (далее по тексту - постановление ФКЦБ № 40):
     
     - выручка от реализации ценных бумаг в рамках основной деятельности, то есть бумаг, приобретенных для перепродажи, отражается по кредиту счета 46 “Реализация продукции, работ, услуг”;
     
     - затраты, связанные с основной деятельностью, то есть с приобретением, обслуживанием и реализацией ценных бумаг, предназначенных для получения дохода от их перепродажи, учитываемые на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, ежемесячно списываются на счет 46 “Реализация продукции, работ, услуг” (п. 2.3, 3.2).
     
     Иными словами, теперь и в бухгалтерском учете показателем отчетности, используемым профессиональными участниками рынка ценных бумаг для определения финансового результата, является выручка.
     
     Следовательно, по меньшей мере с 1998 года и к профессиональным участникам рынка ценных бумаг неприменимо положение письма Минфина России № 40 об использовании в качестве базы исчисления в целях налогообложения затрат на рекламу и представительских расходов иного, чем выручка, показателя, используемого для определения финансового результата. А это значит, что базой исчисления ими предельных размеров указанных затрат и расходов, принимаемых в целях налогообложения, с 1 января 1998 года является выручка от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи.
     
     Возможно, именно в силу всего вышеизложенного Минюст России и возвратил на доработку приказ Госналогслужбы России от 13.03.98 № АП-3-34/47 “Об утверждении Разъяснений о порядке учета расходов на рекламу для целей налогообложения” (см. “Экономика и жизнь”, 1998, № 19, с. 10).
     
     И вот теперь начал дискутироваться вопрос о трактовке понятия “объем реализации” применительно к торговой деятельности. Своеобразным подтверждением этого можно считать появление в справочной системе “Консультант” первых писем Минфина России на данную тему (от 16.01.98 № 04-07-07 и от 28.04.98 № 04-02-04/1).
     
     Если исходить из существа дела, то ответы Минфина России совершенно верны: объемом реализации для торговых организаций, безусловно, должен быть валовой доход. Ведь согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ч. III, раздел G) содержанием торговой деятельности является предоставление услуг в оптовой и розничной торговле. Поэтому именно стоимость этих услуг (а не проданных товаров) формирует результат экономической деятельности, то есть объем реализации (выручку) в сфере торговли. Экстраполяция этой позиции на профессиональных участников рынка ценных бумаг означает, что для них объемом реализации в рамках дилерской деятельности выступает разница между продажной и учетной стоимостью ценных бумаг.
     

     Однако в правовом государстве руководствоваться следует, как известно, не “существом дела”, а законом. И поскольку речь идет о признании затрат в целях налогообложения налогом на прибыль, то и применимым в данном случае должно быть, полагаем, законодательство о налоге на прибыль (совокупность имеющих юридическую и налоговую силу нормативных актов, не противоречащих Закону РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”). Согласно инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (далее по тексту - Инструкция № 37) “объем реализации продукции”, “товарооборот”, “выручка от реализации товаров” - синонимы (п. 1.1.6, 4.4).
     
     Законодательной опорой их равнозначности служит п. 3 ст. 3 Федерального закона от 29.12.95 № 222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства”: “Валовая выручка исчисляется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов” (вряд ли кому придет в голову по-разному определять объем реализации для предприятий торговли, применяющих и не применяющих упрощенную систему налогообложения учета и отчетности).
     
     Из такого же понимания выручки исходили и исходят налоговые органы, когда при применении к организациям торговли нормы о реализации не выше фактической себестоимости определяют последнюю как покупную цену товара плюс издержки обращения. При этом, как правило, ссылаются на положение п. 2.5 Инструкции № 37, определяющее, что “в себестоимость приобретенной продукции включаются стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы”. А эти понятия жестко взаимосвязаны: если выручкой в целях налогообложения налогом на прибыль считать валовой доход, то соответствующая ей себестоимость равна издержкам обращения, если себестоимость - это покупная стоимость товаров вместе с издержками обращения, то тогда выручка равна товарообороту.
     
     То же самое можно сказать и в отношении профессиональных участников рынка ценных бумаг, подставив лишь вместо “товара” и “издержек обращения” “ценные бумаги” и “затраты, связанные с обращением бумаг, предназначенных (приобретаемых) для перепродажи”.
     

     Необоснованной представляется также ссылка Минфина России (письмо от 16.01.98 № 04-07-07) на Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Комитетом РФ по торговле 20.04.95 № 1-550/32-2 (далее по тексту - Методические рекомендации), как на документ, устанавливающий порядок определения валового дохода в качестве финансового результата деятельности торговых организаций.
     
     Показатель, используемый для определения финансового результата, есть результат реализации, от которого вычитаются связанные с нею затраты.
     
     Порядок определения финансового результата от основной деятельности (являющегося категорией бухгалтерского учета),  значит, и показателя, на основе которого этот результат определяется в данной сфере деятельности, устанавливается или специальным правилом (опирающимся на нормы бухгалтерского учета), или - в отсутствие такого явно сформулированного правила - непосредственно нормами бухгалтерского учета.
     
     До 1995 г. в торговле имела место первая из указанных ситуаций. Приказом Минторга СССР от 05.02.91 № 7 “О методических и нормативных документах по применению налогообложения в торговле в условиях перехода к рыночной экономике” (доведен до руководства письмом Минторга РСФСР от 21.02.91 № 1-1337/33-8) было установлено, что прибыль от реализации товаров определяется “как разница между валовыми доходами и издержками обращения” (п. 1 приложения 1). При этом счет 44 “Издержки обращения” “закрывать” предписывалось, естественно, на счет 80 “Прибыли и убытки” (приложение 5).
     
     Однако в Методических рекомендациях напрочь отсутствует не только сам термин “валовой доход”, но и прямое указание на порядок определения финансовых результатов от основной деятельности (см. п. 3.1). Из установленных же Методическими рекомендациями правил списания затрат в бухгалтерском учете: Дт 46 - Кт 44 (п. 2.18),  совершенно однозначно следует, что показателем, используемым организациями торговли для определения финансового результата от основной деятельности, является выручка от реализации товаров.
     
     Напомним, что Методические рекомендации одобрены (доведены для принятия к руководству) и Минфином России (письмо от 29.06.95), и Госналогслужбой России.
     

     С иным и не мог бы согласиться Минфин России (письмо от 29.06.95 № 65) после внесения в декабре 1994 года упоминавшихся выше аналогичных изменений в Инструкцию по применению Плана счетов.  Госналогслужба России, в свою очередь, одобрила (довела до налоговых органов для принятия к руководству) Методические рекомендации (письмо от 10.05.95 № ЮБ-6-17/256).
     
     И последнее. В п. 2 ст. 7 проекта Федерального закона “О введении в действие Налогового кодекса Российской Федерации”, представленного Думе, говорится о принятии до 1 января 2001 года в целях налога на прибыль уплачиваемых налогоплательщиком страховых взносов по добровольному страхованию “в размере одного процента объема реализации товаров (работ, услуг)”.
     
     Таким образом, в лучшем (для бюджета) случае проблема остается нерешенной, в худшем - до внесения изменений в налоговое законодательство придется смириться с тем, что при исчислении относимых на себестоимость сумм добровольного страхования организации торговли и профессиональные участ-ники рынка ценных бумаг, ведущие дилерскую деятельность, будут считать, по нашему мнению, товарооборот “объемом реализации”.