Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежных стран


Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежных стран

     
     А.Н. Козырин,     
профессор, доктор юридических наук
     

Налоговые правонарушения и экономическая преступность

     
     Налоговые правонарушения исследуются правоведами и криминологами Запада в контексте общей проблемы роста сопротивляемости налогам.
     
     За последние полвека подходы к проблеме экономической преступности претерпели кардинальные изменения. В 1939 году американский криминолог Э. Сатерленд впервые ввел в научный оборот понятие “беловоротничковая преступность”, включая в него преступления, совершаемые в ходе профессиональной деятельности респектабельными лицами, занимающими высокое социальное положение.
     
     Ключевым критерием отнесения того или иного противоправного деяния к разряду экономических преступлений является объект посягательства. Такие преступления наносят ущерб экономике государства в целом или отдельным секторам экономики, а также предпринимательской деятельности.
     
     Проиллюстрируем данное положение на примере налоговых правонарушений. Среди наиболее существенных негативных последствий уклонения от уплаты налогов следует выделить следующие:
     
     -  недополучение казной налоговых сборов приводит к сокращению доходной части государственного бюджета и росту его дефицита;
     
     -  неуплата отдельными предприятиями налоговых обязательств в полном объеме ставит субъекты хозяйственной деятельности в неравное положение и искажает истинную картину рыночной конкуренции;
     
     -  нарушается принцип социальной справедливости, поскольку возникает дополнительное налоговое бремя для того, кто исправно выполняет свои налоговые обязательства.
     
     Ущерб, причиненный такого рода преступлениями государству, может быть экономическим и моральным.
     
     В количественном отношении наиболее полно учитывается экономический ущерб. Говоря о моральном ущербе от экономической преступности, исследователи считают, что такая преступность разлагает общество, подрывает веру граждан в дееспособность государственных институтов и учреждений, в возможность честно получать прибыль и участвовать в конкуренции.
     
     “Интернационализация” преступной деятельности в экономической сфере, отчетливо наметившаяся еще в конце 1960-x годов, привела к тому, что ущерб от одного преступления может наноситься национальным экономикам нескольких государств.
     

     К сожалению, до сих пор не принято единого четкого определения экономической преступности. Так, американский ученый Г. Эдельхертц предложил следующее определение “беловоротничковых” преступлений: “Незаконный акт или серия незаконных актов, совершаемых без применения физической силы путем сокрытия или обмана с целью добыть деньги или имущество, избежать выплаты или потери денег либо имущества, либо добиться выгод для бизнеса или личных благ”*1.
     
     -----
     *1 White-collar crime: The problem and the federal response/ Sub com. on crime of the comm. оn the judiciary, House of representatives, 9th Congr., 2nd  sess. Wash., 1979. P. 3

     
     В настоящее время правоприменительные органы США при определении “беловоротничковой” преступности исходят из того, что это - любая ненасильственная преступная деятельность, которая в основном охватывает традиционное понятие обмана, введения в заблуждение (сокрытие, манипулирование, злоупотребление доверием, уловки, действия в обход закона). Ее природу следует искать в modus operandi и в целях, которые правонарушители преследуют, а не в их личности. Такое расширенное толкование “беловоротничковой” преступности привело к неограниченному расширению круга потенциальных субъектов, получившему название “демократизация беловоротничковой преступности”*1.
     
     -----
     *1 Дементьева Е.Е. Экономическая преступность и борьба с ней в странах с развитой рыночной экономикой (на материалах США и Германии). - М., 1992. С. 8-9.
          
     Шведский исследователь Б. Свенсон дает следующее определение экономической преступности: “Противоправная деятельность, постоянно и систематически осуществляемая с целью извлечения наживы в рамках и под прикрытием законной экономической деятельности” *1.
     
     -----
     *1 Swenson B. Economic crime in Sweden/Intern. bull. оf the Swed. nat council on crime prevention. — Stockholm, 1984,  № 1. P. 1.
          
     Приведем пример определения экономических преступлений исследователями из развивающихся стран. На афро-арабском семинаре по проблемам экономической преступности (1966) было предложено под экономическими преступлениями понимать незаконные действия, наносящие ущерб национальной экономике и относящиеся к производству, обмену или национальному достоянию.*1
     
     -----
     *1 Лихачев В.А. Роль уголовного права в защите национальной экономики развивающихся стран. — М., 1983. С. 12

     
     Обобщая различные определения экономической преступности, содержащиеся в работах Дж. Брайтвейта, Г. Гейса, Г. Кайзера, Б. Свенсона, Г. Шнайдера и других, можно сказать, что экономическая преступность - это противоправная деятельность, посягающая на интересы экономики государства в целом, на предпринимательскую деятельность и на интересы отдельных групп граждан, постоянно и систематически осуществляемая как физическими, так и юридическими лицами с целью извлечения наживы в рамках и под прикрытием законной экономической деятельности.
     
     Наряду с преступлениями, посягающими на финансовую систему государства (сокрытие прибыли, уклонение от уплаты налогов, таможенные преступления и т.д.), к экономическим преступлениям можно отнести следующие противоправные деяния:
     

     - преступления, связанные со злоупотреблениями в области капиталовложений и наносящие ущерб компаньонам (махинации с бухгалтерскими документами, акциями и т.д.);
     
     - преступления, связанные со злоупотреблениями депозитным капиталом и наносящие ущерб кредиторам и гарантам (ложное банкротство, мошенничество в области страхования, махинации субсидиями и др.);
     
     - преступления, связанные с нарушениями правил свободной конкуренции (сговор о фиксировании цен, ложная реклама и др.);
     
     - преступления, состоящие в махинациях в области социального страхования и пенсионного обеспечения;
     
     - коммерческие взятки;
     
     - компьютерные преступления и др.
     
     Несложно заметить, что практически все перечисленные правонарушения так или иначе связаны с механизмом налогообложения. К собственно налоговым преступлениям законодательство зарубежных стран относит нарушения по уплате различных налогов, а также таможенные правонарушения, прямо или опосредованно связанные с уплатой таможенной пошлины, являющейся разновидностью косвенных налогов.
     
     В ряде стран к числу налоговых преступлений относят не только действия лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, но и злоупотребления должностных лиц и работников налоговой службы.
     

Источники налогового деликтного права

     
     Особенность зарубежного налогового законодательства состоит в том, что в ряде стран уголовная ответственность за налоговые правонарушения установлена не нормами уголовных законов (кодексов), а нормативными правовыми актами, входящими в систему налогового законодательства.
     
     В США на уровне федерации ответственность за налоговые преступления регулируется законодательством, кодифицированным в разд. 26 Свода законов США. В основу этой кодификации положен Закон 1954 года о внутренних доходах, именуемый Кодексом внутренних доходов (ныне действующая редакция утверждена Законом 1986 года, который называется Кодексом внутренних доходов 1986 года). Ответственность за уклонение от уплаты налогов в пользу штатов и местных налогов регулируется соответствующими законами штатов.
     
     В Японии ответственность за налоговые преступления предусмотрена в многочисленных актах так называемого уголовно-административного законодательства *1  - Законе о взимании государственных налогов 1959 года (ст. 187 и далее), Законе о подоходном налоге 1947 года (ст. 69 и далее), Законе о налоге с юридических лиц 1947 года (ст. 48 и далее). В неуголовных законах положения об уголовных санкциях обычно выносят в отдельную главу, помещаемую в конце текста закона. Именно они и составляют в совокупности налоговое уголовно-административное законодательство Японии.
     
     -----
     *1 Нака Ёсикацу. Кэйхо сорон. (Общая часть уголовного права). - Токио, 1972. С. 3

     

     Заметим, что Общая часть Уголовного кодекса (кэйхо) Японии выполняет функцию Общей части всего уголовного законодательства Японии с установленными ограничениями. Об этом, в частности, говорится в ст. 8 УК Японии: “Общие положения настоящего закона применяются также в отношении преступлений, наказания за которые предусмотрены другим законодательством; однако это не относится к случаям, когда в этом законодательстве имеются специальные нормы”. Так,  например, отличные от Общей части УК Японии положения о конфискации содержатся в Законе о налоге на спиртные напитки (ч. 2 ст. 54).
     
     Во Франции основным законодательным актом, регулирующим вопросы ответственности за налоговые преступления, является Общий кодекс о налогах 1950 года (в редакции, утвержденной Декретом № 90-798 от 10.09.90). В Общем кодексе о налогах можно выделить материальные и процессуальные нормы налогового деликтного права. Ответственность за налоговые правонарушения регулируется в книге “Взимание налогов” в главе “Наказание” (ст. 1725 - 1840). В Книге финансовых процедур, являющейся составной частью Общего кодекса о налогах, регламентируется комплекс вопросов, связанных с установлением самого налогового правонарушения, его расследованием.
     
     В ФРГ таким источником права является Положение о налогах 1977 года. В разд. 1 ч. 8 Положения содержатся нормы материального уголовного права (речь идет о налоговых преступлениях), а в разд. 3 ч. 8 регулируются вопросы уголовного процесса по делам о налоговых преступлениях.
     
     В Положении о налогах 1977 года предусмотрено, что относительно налоговых преступлений действуют общие нормы уголовного законодательства, если иное не предусмотрено самим Положением о налогах (ч. 2, § 369).
     
     Несмотря на то, что практически все составы налоговых преступлений определены в Положении о налогах, УК ФРГ (в редакции 1987 года) все же содержит несколько норм, входящих в систему налогового деликтного права. Речь идет, во-первых, об ответственности должностных лиц, которые завышают размер налогов, сборов или других обязательных выплат (§ 353 “Незаконное взимание непредусмотренных сборов; уменьшение платежа”); во-вторых, о нарушении налоговой тайны (§ 355 УК ФРГ); в-третьих, об ответственности за подделку и подготовку подделки знаков оплаты, в том числе таможенных пошлин и иных налогов, взимаемых таможенными органами (§ 148, 149 УК ФРГ).
     
     В Великобритании законодательство об ответственности за налоговые правонарушения не систематизировано. К источникам права относятся как законодательные акты, так и нормы общего права. Деликтные налогово-правовые нормы могут содержаться как в финансовых законах (Закон о денежных платежах 1935 года, Закон о порядке сбора налогов 1970 года, Закон о таможенных и акцизных сборах 1979 года, Закон о финансах 1986 года, Закон о финансовых службах 1986 года, Закон о подоходном налоге с корпораций 1988 года), так и в законах, регулирующих отдельные аспекты налоговых отношений. Так, нормы об ответственности за налоговые правонарушения содержатся в Законе о магистратских судах 1980 года, в Законе о подлоге и подделке 1981 года, в Законах об уголовной юстиции 1986 и 1987 годов.
     

     В Испании уголовно-правовая ответственность за налоговые правонарушения может устанавливаться как в формальных законах, принимаемых Генеральными Кортесами и санкционируемых главой государства, так и в материальных законах, принимаемых другими государственными органами в делегированных законах (lаs leys delegadas), законодательных декретах, ордонансах (las orde-nanzas dе necesidad) или чрезвычайных законах (las leys de urgencia).
     
     Несистематизированным является и законодательство об ответственности за налоговые преступления в Италии. Соответствующие нормы могут содержаться в законах (Закон от 07.01.29 о порядке расследования и судебного рассмотрения финансовых правонарушений), декретах-законах (Декрет-закон от 14.01.91 № 7), декретах Президента Республики (Положение о взимании подоходного налога, утвержденное Декретом Президента Республики от 29.09.73 № 602; Свод законодательных положений в области таможенных правил, утвержденный Декретом Президента Республики от 23.01.73 № 43 и др.).
     
     Применяющиеся в развивающихся странах системы законодательства, регулирующего ответственность за налоговые преступления, могут быть условно сведены к трем наиболее часто встречающимся вариантам.
     
     1. Соответствующие нормы содержатся в Уголовном кодексе. В уголовных кодексах большинства развивающихся стран нет специальных глав об экономических преступлениях. Отдельные составы таких преступлений содержатся в различных разделах, посвященных посягательствам на порядок управления и имущество.
     
     2. В тех странах, где нет уголовных кодексов (Зимбабве, Саудовская Аравия, Сьерра-Леоне и др.), соответствующие нормы содержатся в специальных уголовных законах, а также нормативных актах общего характера или иных отраслей права (помимо уголовного).
     
     3. Смешанный вариант - ответственность может устанавливаться и в Уголовном кодексе, и в иных законах, в том числе финансовых (Индия).
     

Налоговые преступления и проступки

     
     В странах континентальной системы права налоговые правонарушения, за которые предусмотрена ответственность, по тяжести содеянного делятся на преступления и уголовные проступки (во Франции - на преступления, уголовные деликты и уголовные проступки). В основе такого деления лежат предусмотренные санкции.
     
     Германское законодательство среди правонарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, выделяет преступления (Verbrechen) - деяния, наказуемые лишением свободы на срок свыше одного года, и деликты (Vergehen) - деяния, наказуемые лишением свободы на срок менее одного года либо денежными наказаниями. За уголовными налоговыми правонарушениями в германском праве следуют налоговые административные правонарушения (проступки - Ordnungswidrigkeiten) - нарушения налогового законодательства, наказываемые административными штрафами.
     

     Так, в соответствии с § 370 Положения о налогах 1977 года административным правонарушением признается уклонение от уплаты налогов по легкомыслию. Такое налоговое административное правонарушение может быть наказано административным штрафом на сумму до 100 тыс. марок. Взыскание не назначается, если виновный сообщит о неточности или неполноте ранее представленной им декларации до того, как ему или его представителю станет известно о возбуждении уголовного или административного преследования.
     
     В Италии налоговые уголовные правонарушения делятся на преступления (delitti) и уголовные проступки (contravvenzioni). Налоговые преступления наказываются лишением свободы и штрафом, а совершение уголовных проступков может повлечь за собой применение ареста и возмещение убытков (речь идет об основных наказаниях). Итальянское налоговое законодательство допускает, что деяние, являющееся налоговым проступком, при определенных условиях становится преступлением. Так, в соответствии со ст. 97 Декрета Президента Республики от 29.09.73 “О взимании подоходного налога” действия лица по совершению мошеннических операций со своим или чужим имуществом с целью избежать уплаты налогов составляют преступление, влекущее наказание в виде тюремного заключения на срок до трех лет. Мошеннические действия всегда являются основанием для квалификации деяния не как проступка, а как преступления.
     
     В Испании налоговые правонарушения, влекущие за собой уголовную ответственность, могут быть деликтами (delitos) - деяниями, влекущими за собой тяжкие наказания (las penas graves), и уголовными проступками (faltas), за которые предусматриваются легкие наказания (las penas leves). Процедура разбирательства уголовных проступков носит упрощенный характер и осуществляется, как правило, устно.
     
     Новый Уголовный кодекс Франции 1992 года сохранил трехчленную систему уголовных правонарушений: преступления (crimes), деликты (delits) и уголовные проступки (contraventions).
     
     Преступления влекут за собой уголовные наказания (лишение гражданских прав, ссылку, срочное лишение свободы, срочное тюремное заключение и др.), деликты - исправительные наказания (арест на срок более двух месяцев и штраф на сумму свыше 10 000 франков). В зависимости от категории уголовного правонарушения решается вопрос о привлечении к ответственности за правонарушения, совершенные за пределами Франции, о сроках давности привлечения к уголовной ответственности и давности применения наказания. Кроме того, практическое значение приведенной классификации уголовных правонарушений проявляется и в том, что ответственность за покушение на налоговое преступление наступает в обязательном порядке, за покушение на деликты - только в тех случаях, когда в правовой норме прямо говорится об этом, а за покушение на уголовный проступок уголовная ответственность не предусмотрена вообще. Ответственность за соучастие наступает при совершении лицом преступления или деликта, тогда как за соучастие в налоговых проступках уголовная ответственность наступает лишь в случаях прямого указания на это правовой нормы.
     
     Традиционным для англосаксонской системы права является деление преступных деяний на более тяжкие преступления - фелонии (felony) и менее тяжкие преступления - мисдиминоры (misdemeanor). Законом от 21.07.67 в Великобритании упразднено деление преступлений на фелонии и мисдиминоры (сейчас все преступления в Велико-британии делятся на арестные и неарестные).
     

     В США деление уголовных правонарушений на фелонии и мисдиминоры продолжает использоваться. Для классификации применяют различные основания. В одних случаях фелониями признаются деяния, наказуемые смертной казнью или лишением свободы в тюрьме штата, а мисдиминорами - деяния, наказуемые штрафом или лишением свободы в местной тюрьме. В других случаях критерием классификации является продолжительность наказания в виде лишения свободы.
     

Система санкций за налоговые преступления

     
     Анализируя законодательство зарубежных стран по вопросам санкций за налоговые правонарушения, можно выявить два основных подхода.
     
     Первый - “американский” - характеризуется применением жестких санкций за налоговые правонарушения, криминализацией значительного количества налоговых деликтов.
     
     Так, согласно Кодексу внутренних государственных доходов (§ 7203, разд. 26 Свода законов США) опоздание с подачей налоговой декларации может квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние - мисдиминор. Для этого Служба внутренних доходов должна доказать в суде, что обвиняемый был обязан представить налоговую декларацию, не представил ее своевременно и сделал это умышленно. В случае признания вины подсудимого суд может лишить его свободы на срок до одного года и наложить на него штраф. Попытка уклониться от уплаты налога представлением ложной декларации о доходах считается еще более тяжким преступлением и относится к категории фелоний. Если обвинению удается доказать, что налогоплательщик предпринял какие-либо шаги, чтобы уклониться от уплаты налогов и что эти действия предпринимались им умышленно либо что в представленной им декларации содержались заведомо ложные сведения, обвиняемый может быть приговорен к лишению свободы на пять лет и штрафу до 5 тыс. долларов.
     
     Жесткость санкций за налоговые преступления в законодательстве США достигается не только использованием такого уголовного наказания, как тюремное заключение, но и комбинированием штрафных санкций, способным вызвать ощутимые материальные последствия для правонарушителя. В Кодексе о внутренних доходах предусматривается возможность наложения на правонарушителя комбинированного штрафа за уплату налога не в полном объеме: 5 % от неуплаченной суммы и 50 % от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк. Вторая часть штрафной санкции нацелена прежде всего на обеспечение действенности наказания и избежания профанации воздействия на правонарушителя штрафом: нередко абсолютный размер штрафов несоизмеримо мал по сравнению с тем доходом, который неплательщик может получить в случае выгодного вложения неуплаченных налоговых сумм. Привязка суммы штрафа к результатам возможной капитализации налоговых сумм позволяет предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику становится выгоднее не платить налог, а вкладывать “сэкономленные” средства в оборот и получать доходы, на много порядков превышающие размеры установленных законом санкций.
     
     Используемая в США практика заключения сделок о признании вины в ряде случаев приводит к тому, что налоговые санкции используются для наказания за неналоговые преступления. Всякая деятельность, связанная с извлечением преступных доходов (наркобизнес, проституция, подпольные тотализаторы, незаконная торговля оружием и др.), влечет за собой сокрытие этих доходов от налогообложения. Доказать обвинение в уклонении от уплаты налогов оказывается легче, чем обвинить в совершении иных преступлений, поскольку в первом случае преобладают документальные доказательства, а во втором доказательства нередко строятся на признании, которое в любой момент может быть дезавуировано. Хрестоматийным примером является судебный процесс 1930-х годов над предводителем чикагских гангстеров Аль Капоне. Тогда он был осужден на 11 лет тюремного заключения с уплатой штрафа в 70 тыс. дол. за нарушение налогового законодательства.
     

     Вторая тенденция зарубежного законодательства в вопросе установления налоговых санкций - так называемый европейский подход - отличается более гуманным отношением к нарушителям налоговых предписаний. Одним из направлений реформирования налогового законодательства европейских государств является декриминализация ряда налоговых деликтов. Уголовные наказания нередко заменяются различными доплатами к налогам, установленными не судами, а административными органами.
     
     Повторное совершение налогового правонарушения одним и тем же лицом приводит к значительному увеличению размера штрафных санкций (повторный штраф). Так, в Законе Швейцарии “О прямом федеральном налоге” за непредставление в срок декларации и иной информации, необходимой налоговой администрации, штраф, предусмотренный в размере от 1000 франков, в случае повторного нарушения увеличивается в десять раз (от 10 000 франков).
     
     Другой пример. За представление бухгалтерского отчета с искажением части суммы, подлежащей налогообложению (при условии, что искажение превышает одну тысячу франков или 1/10 доходов), французским Общим кодексом о налогах (ст. 1741) в качестве наказания предусмотрен штраф от 5 тыс. до 250 тыс. франков и/или тюремное заключение на срок от одного года до пяти лет. В случае повторного совершения правонарушения в течение пяти лет виновное лицо наказывается штрафом от 15 тыс. до 700 тыс. франков и тюремным заключением на срок от четырех до десяти лет.
     
     Наряду с основными санкциями за налоговые преступления и проступки (лишение свободы, уголовный арест, штраф и др.) могут применяться и различные дополнительные санкции (конфискация имущества, приобретенного на средства, сокрытые от налогообложения; лишение прав на прибыль, которую виновный мог бы получить за сделку, совершенную до осуждения; запрещение участвовать в публичных торгах; запрет на работу в государственных учреждениях; ограничения в избирательных правах, а также лишение иных гражданских прав - носить оружие, быть опекуном, попечителем, выступать свидетелем и т.д.). Неплательщиков налогов суд может лишить водительских прав (одно из самых ощутимых и действенных наказаний на Западе), а также права коммерческой деятельности. Так, по французскому законодательству министр юстиции и министр экономики и финансов совместным приказом могут временно запретить виновному лицу заниматься непосредственно или через доверенных лиц всякой коммерческой или промышленной деятельностью (ст. 1750 Общего кодекса о налогах).
     
     Отметим, что налоговое законодательство может предусматривать многочисленные способы опосредованного воздействия на нарушения налоговых норм, суть которых состоит в использовании в интересах казны практики занижения налогоплательщиком оценки объекта налогообложения. Так, в ряде стран за налоговой администрацией закрепляется право преимущественной покупки товара в том случае, если в декларации указана явно заниженная стоимость. Другая ситуация: суд должен установить размер возмещения за ущерб, причиненный имуществу налогоплательщика. За основу судья может взять налоговую декларацию, и если налогоплательщик занизил в ней стоимость своего имущества, то и получаемая им в порядке возмещения за причиненный ущерб сумма будет меньше реальной стоимости имущества.
     
     В целях повышения эффективности уголовных санкций за налоговые правонарушения законодательство устанавливает особый порядок придания гласности судебным приговорам и оповещения общественности о наказании неплательщиков налогов. Во Франции, например, суд, рассматривающий дела о сокрытии бухгалтерских данных путем обмана, должен распорядиться о полной или частичной публикации приговора в официальной газете “Журналь офисиель” и в других газетах по его указанию. В течение трех месяцев приговор публикуется в разделе объявлений для налогоплательщиков с последующим его вывешиванием у входа в учреждение, где работал осужденный.
     

Некоторые особенности уголовно-правовой ответственности за нарушение налогового законодательства

     
     Характерной особенностью уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в странах англосаксонской системы права является то обстоятельство, что она наступает не только для физических, но и для юридических лиц (корпораций).
     
     В контексте ответственности юридических лиц за налоговые и иные экономические преступления на передний план выступает проблема ответственности администрации корпорации, ее главы и служащих. Подходы к ее решению в национальных законодательствах стран различны.
     
     Наиболее жесткую позицию по этому вопросу заняли Соединенные Штаты Америки. Гражданско-правовая теория исключительной ответственности, в соответствии с которой главе корпорации могут вменяться в вину преступления, совершенные его служащими (принцип ответственности третьих лиц), перенесена и в уголовное право США. Корпорация может признаваться ответственной за преследуемые в уголовном порядке действия своих служащих, когда последние в рамках своих служебных обязанностей совершают преступления с целью принести выгоду корпорации (при этом сами виновные служащие понесут персональную ответственность).
     
     Судебная практика исходит из того, что точная идентификация лица, совершившего преступление для корпорации, определение его места в иерархии корпорации не являются обязательным условием признания корпорации виновной. Даже если конкретный исполнитель был оправдан, суд может признать корпорацию виновной. Корпорация может быть оправдана, если суд установит, что действия исполнителя были направлены на получение личной выгоды, а не прибыли для корпорации *1.
     
     -----
     *1 Lederman E. Criminal law, perpetrator and corpo-ration: Rethinking the complex triangle// Journal of criminal law a. Criminalogy. - Chicago, 1985.  Vol. 76.  № 2. P. 292

     
     В развивающихся странах, воспринявших англосаксонскую систему уголовного права, юридическое лицо может также стать субъектом налогового преступления. Корпорация может быть осуждена и подвергнута штрафу за проявившееся в бездействии или в злоупотреблении властью нарушение каких-либо обязанностей, возложенных законом.
     
     В судебной практике некоторых стран - бывших английских колоний (Индия и др.) - наблюдается расширение ответственности корпорации за все виды преступлений, санкцией же в этом случае может быть только штраф.
     
     Другой существенной характеристикой налогового законодательства западных стран является закрепление в законе отдельных случаев освобождения от ответственности.
     

     На этот раз за примером обратимся к германскому законодательству. В соответствии с Положением о налогах 1977 года (§ 371) подлежит освобождению от наказания лицо, сообщающее в финансовые органы ранее сокрытую информацию либо исправляющее (дополняющее) представленные в целях налогообложения неполные или неверные данные.
     
     Освобождение от ответственности не происходит, если виновный обратился в финансовый орган после визита к нему должностного лица финансового органа, намеревавшегося проверить правильность уплаты налогов. Наказание последует и в случае, если виновному уже стало известно о возбуждении уголовного преследования или если к моменту обращения в финансовые органы виновный знал или мог предполагать, что налоговое преступление уже раскрыто полностью или частично. Налогоплательщик или его правопреемник, обнаруживший в представленной им или от его имени декларации неточности, которые привели к неправомерному снижению суммы подлежащих уплате налогов, обязан сразу же сообщить об этом в финансовые органы. При этом правопреемник освобождается от ответственности, если, обнаружив неточности в уже поданных декларациях, незамедлительно сообщит об этом финансовым органам.
     
     В том же параграфе 371 Положения о налогах содержится норма, допускающая освобождение от наказания виновного лица, уже добившегося незаконного сокращения налогов или неоправданного распространения на него налоговых льгот, в том случае если он уплатит ранее сокрытую сумму налога до истечения определенного срока *1.
     
     -----
     *1 Решетников Ф.М. и др. Налоговые преступления и проступки. - М., 1995. С. 5-6

     

Уклонение от уплаты налогов и избежание налогов

     
     Уклонение от уплаты налогов - наиболее распространенный вид налоговых правонарушений. Правоприменительная практика разводит понятия “уклонение от уплаты налогов” и “избежание налогов”.
     
     Уклонение от уплаты налогов может происходить в различных формах: непредставление информации о доходах в налоговые органы, использование поддельных документов с целью сокрытия реальных доходов, незаконное использование предприятиями налоговых льгот, несвоевременная уплата или представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, и др. При уклонении от уплаты налога налогоплательщик стремится уменьшить свои налоговые обязательства способами, запрещенными законом.
     
     В отличие от уклонения от уплаты налогов избежание налогов - допустимые, законные попытки обхода налога, уменьшения (смягчения) налогового бремени за счет так называемого налогового планирования. Американский исследователь Дж. Ю. Стиглиц в своем капитальном труде “Экономика государственного сектора” определяет избежание налогов как “использование возможности всех лазеек в налоговой структуре в результате значительной эрозии налоговой базы”*1.
     
     -----
     *1 Стиглиц Дж. Ю. Экономика государственного сектора. Пер. с англ. - М., 1997. С. 566.
          

     В основе налогового планирования (или, как его еще называют, - налогового маневрирования) лежит комплексное применение предусмотренных действующим законодательством налоговых льгот, умелое использование всех пробелов и нечеткостей в законодательстве.
     
     Пробелы в налоговом законодательстве могут иметь намеренный характер и использоваться для расширения фактических полномочий налоговых органов, а могут быть и непреднамеренными и возникать из-за несовершенства юридической техники. Иногда нечеткость и спорность ряда налоговых норм создают реальную угрозу для нормальной правоприменительной деятельности. Так, в Италии в случае спорности и нечеткости налоговых предписаний заключаются своего рода сделки между налогоплательщиком и финансовым органом о взаимных уступках для того, чтобы положить конец спорной ситуации, или для того, чтобы избежать ее в будущем. Этот механизм используется, в частности, при начислении НДС и подоходного налога и предусматривает снижение налоговой ставки в пользу налогоплательщика при нечеткости предписания налогового закона *1.
     
     -----
     *1 Проблемы налогообложения в Италии. Обзор//Налоговая политика в индустриальных странах. - М., 1995. С. 101-102.     
     
     Еще в 1935 году судья Дж. Сандерленд выразил принципиальную позицию Верховного Суда США: “Право налогоплательщиков избегать налогов... с использованием всех разрешенных законами  средств никем не может быть оспорено”*1. Заручившись поддержкой высшей судебной инстанции, предприниматели с помощью налоговых адвокатов и специалистов по налоговому планированию стараются добиться максимального сокращения налоговых сумм, подлежащих уплате в казну.
     
     -----
     *1 Langer M. Practical International Tax Planning. - N.Y., 1979. P. 4-5

     
     Когда желаемого результата не удается достичь в рамках налогового планирования, налогоплательщик преступает закон.
     
     Стремление налогоплательщика избавиться от налогового бремени легальным или нелегальным путем объясняется различными причинами экономического, политического и морального свойства. Так, чрезмерно высокие налоговые ставки могут “подтолкнуть” налогоплательщика к нарушению закона. Непомерный налоговый гнет создаст опасную в криминогенном отношении налоговую среду.
     
     Французский исследователь П.М. Годме отмечал, что законное или незаконное уклонение от налогов может происходить и по следующим соображениям: “...для многих граждан осознание налоговых обязанностей гораздо менее сильно, чем моральных. Для многих украсть у казны - не значит украсть... Еще Модестин подчеркивал, что нельзя считать правонарушителем того, кто в сомнительных вопросах противостоит казне. Таким образом, представляется, что имеет место известное ослабление моральных принципов, когда дело касается налоговых обязательств”*1.
     
     -----
     *1  Годме П.М. Финансовое право. Пер.с франц. - М., 1978. С. 399-400.
          
     В этой связи интересно высказывание выдающегося шведского экономиста Г. Мюрдаля: “Шведская честность была гордостью для меня и моего поколения. Сейчас у меня возникло чувство, что из-за плохих законов мы стали народом ловкачей. Из всех несовершенств нашего законодательства для меня самое серьезное - это прямое приглашение к утаиванию доходов, подлежащих обложению налогом”*1. “Приглашение к утаиванию налогов привело к тому, что по оценке экспертов в Швеции не декларируется от 12 до 25 % доходов”*2.
     
     -----
     *1 Цитируется по: Свенссон Бу. Экономическая преступность. Пер. с шведск. - М., 1987. С. 78-79.
     *2 Henry Milner. Sweden: Social Democracy in Prac-tice. - N.Y., 1989. P. 21
     

Основные формы уклонения от уплаты налогов

     
     Непредставление в налоговые органы информации о доходах (недекларирование доходов). В Великобритании Законом о порядке сбора налога 1970 года закреплено (ст. 8), что каждое физическое лицо, обязанное платить подоходный налог, ежегодно извещает налогового инспектора или иное уполномоченное лицо о своих доходах. Несообщение о полученных доходах наказывается штрафом в размере до 100 фунтов стерлингов. Такое же наказание предусмотрено для компании, не сообщившей о полученных доходах, если она обязана уплачивать доход с корпораций.
     
     В Италии непредставление декларации о доходах является уголовным проступком и наказывается арестом на срок до двух лет или штрафом до 5 млн лир, если незаявленный доход превышает 50 млн лир, либо арестом от трех месяцев до двух лет и штрафом от 10 млн до 20 млн лир, если незаявленный доход превышает 100 млн лир (Закон от 07.08.82 № 516).
     
     Несвоевременное декларирование в налоговых целях. Британское налоговое законодательство за несвоевременную уплату подоходного налога устанавливает штраф в размере до 50 фунтов стерлингов и дополнительно в размере 10 фунтов стерлингов за каждый день просрочки уплаты налога (ст. 93 Закона о порядке сбора налогов 1970 года).
     
     В Италии ответственность за задержку уплаты налогов установлена в Декрете Президента Республики от 29.09.73 (ст. 97). Если сумма неуплаченных налогов превысила 500 тыс. лир, лицо, виновное в просрочке налоговых платежей, наказывается штрафом от 50 тыс. до 300 тыс. лир. При этом штраф не взимается, если налогоплательщик докажет, что не мог уплатить налог по причине материальных затруднений.
     
     Искажения информации, предназначенной для налоговых органов. Французский Общий кодекс о налогах предусматривает уголовную ответственность за различные действия, направленные на сокрытие бухгалтерских данных, совершенные путем обмана. К таким действиям относятся, например, незаконные денежные операции, либо искажение части суммы, подлежащей налогообложению, если искажение превышает 1000 франков или 10 % доходов. За это установлено наказание в виде штрафа или лишения свободы на срок от одного года до пяти лет.
     
     Отметим, что во Франции наказывается как оконченное преступление, выразившееся в мошенническом искажении или сокрытии данных, существенных для налогообложения, так и покушение на него. В США нормы об ответственности за уклонение от налогов сконструированы методом “усеченных” составов, что позволяет наказывать даже попытку избежать уплаты налогов.
     

     В Италии к налоговым преступлениям относятся изготовление, распространение, приобретение, хранение или использование изданных или поступивших в розничную торговлю без официального разрешения бланков для заполнения налоговых документов с целью уклонения от уплаты налогов (санкция - тюремное заключение на срок от шести месяцев до трех лет).
     
     Согласно германскому Положению о налогах 1977 года (параграф 374) уголовная ответственность предусмотрена за помощь сбыту товаров, укрытых от налога на потребительские товары или таможенных платежей.
     

Преступные действия должностных лиц налоговой администрации

     
     Субъектом налоговых преступлений могут быть не только лица, обязанные уплатить налог, но и должностные лица налоговых органов, нередко использующие свое служебное положение в корыстных целях.
     
     В гл. 75 Свода законов США (§ 7202) указано, что лица, обязанные собирать, рассчитывать и вносить налоги, которые намеренно не собирают, неправильно рассчитывают и не вносят налоги, наказываются штрафом до 10 тыс. дол. и/или лишением свободы на срок до пяти лет. Работники налоговой службы, занимающиеся вымогательством или шантажом в связи с налогообложением или сговаривающиеся с другими лицами с целью нанести ущерб государству, наказываются штрафом до 10 тыс. дол. и/или лишением свободы на срок до одного года (§ 7214).
     
     Должностное лицо налогового органа может стать субъектом такого преступления, как разглашение налоговой тайны. По Уголовному кодексу ФРГ (§ 355) разглашение или использование без специального разрешения сведений, которые стали известны в ходе административного или судебного процесса по налоговым делам либо в ходе расследования или судебного разбирательства по делам о налоговых преступлениях или о налоговых административных правонарушениях, либо в связи с чьим-то обращением или представлением сведений в финансовые органы, наказываются лишением свободы на срок до двух лет или штрафом. В США должностные лица федеральных органов или органов штатов, разглашающие налоговую информацию, наказываются штрафом до 5 тыс. дол. и/или лишением свободы на срок до пяти лет.
     
     Уголовная ответственность за разглашение налоговой тайны предусмотрена также в отношении экспертов, официально привлеченных к судебному разбирательству.