Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Некоторые проблемы учета и налогообложения на нефтедобывающих предприятиях


Некоторые проблемы учета и налогообложения на нефтедобывающих предприятиях*

     
    -----     

    * Окончание. Начало см. “Налоговый вестник”. 1998, № 7. С. 138     
     

И.А. Качуровская,
аудитор

Е.В. Кудряшова,
юрист

И.Д. Юцковская,
аудитор

     

Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ВМСБ)

     
     Пользователи недр, добывающие все виды полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств, производят отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Отчисления на ВСМБ в отличие от платы за пользование недрами отвечают критериям, предъявляемым к понятию “налог”, в частности критерию безвозмездности. Отчисления на воспроизводство минерально сырьевой базы были введены в качестве федерального налога Законом РФ от 27.12.91 № 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”. До 1994 года данный налог зачислялся в специализированный внебюджетный фонд, а с 1994 года в соответствии с Федеральным законом от 01.07.94 № 9-ФЗ “О федеральном бюджете на 1994 год” он зачисляется в федеральный бюджет.
     
     Закон РФ от 21.07.92 № 2395-1 “О недрах” четко не формулирует объект налогообложения по отчислениям на ВСМБ, но поскольку статья 44 гласит, что размеры отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы определяются как установленная доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых, можно сделать вывод о том, что объектом налогообложения по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы является фактическая добыча полезных ископаемых.
     
     Кроме Закона “О недрах”, порядок уплаты отчислений на ВСМБ регулируется Федеральным законом от 30.12.95 № 224-ФЗ “О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы”. Этот законодательный акт устанавливает, что ставка налога определяется в процентах от стоимости первого товарного продукта. Положения данного Федерального закона построены нелогично, поскольку налогооблагаемая база связана непосредственно с объектом налогообложения. Если в качестве объекта налога устанавливается добыча полезного ископаемого, правильнее было бы рассчитывать налогооблагаемую базу исходя из стоимости добытого продукта. Ранее связь объекта налогообложения с налогооблагаемой базой осуществлялась в законодательстве с помощью понижающих коэффициентов, о которых говорилось в Положении о государственном фонде воспроизводства минерально-сырьевой базы Российской Федерации, утвержденном постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 25.02.93 № 4546-1. Порядок их применения был определен в инструкции Госналогслужбы России от 30.09.94 № 28 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы”, которая действовала до принятия Федерального закона “О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы” и была отменена инструкцией Госналогслужбы России от 31.12.96 № 44 “О порядке исчисления, уплаты в бюджет и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы”. Для того чтобы исключить стоимость переработки из налогооблагаемой базы, предлагалось размер отчислений корректировать понижающим коэффициентом, определяемым отношением себестоимости добытых полезных ископаемых к себестоимости реализованных продуктов их переработки. Иными словами, предусматривался порядок, аналогичный расчету размера платы за пользование недрами.
     
     В настоящее время порядок расчета налогооблагаемой базы по отчислениям на ВМСБ оторван от объекта налогообложения по отчислениям на ВСМБ. Понижающие коэффициенты не применяются. Таким образом, налогооблагаемая база по отчислениям на ВСМБ была значительно расширена, что негативно сказалось на многих добывающих предприятиях, а отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы возросли в 2-3 раза.
     

     Следует также отметить, что в связи с тем, что законодатель связал расчет налогооблагаемой базы со стоимостью реализованного продукта, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы стали традиционно считаться налогом на реализацию. Видимо, поэтому порядок уплаты отчислений во многом аналогичен порядку уплаты НДС*1. Но даже в этом законодатель не проявил достаточной последовательности в своей законотворческой деятельности.
     
     -----
     *1 Мы считаем, что нормы НДС не должны переноситься в нормативные акты определяющие порядок уплаты отчислений на ВСМБ. Нельзя забывать, что в законе “О недрах” (в старой и новой редакциях) определено, что отчисления на ВСМБ - это доля от продукта, фактически полученного на стадии добычи (добытых полезных ископаемых), а не часть стоимости, полученной на всех стадиях производства, определяемая в момент реализации.
     
     Например, инструкция Госналогслужбы России от 31.12.96 № 44 предлагает определять дату совершения оборота в соответствии с учетной политикой предприятия по дате поступления средств на расчетный счет или по дате отгрузки продукции.
     
     При поставках в порядке натурального обмена на другие виды продукции или передаче на промышленную переработку, в том числе на давальческой основе, дата совершения оборота устанавливается в зависимости от порядка определения выручки от реализации продукции. В данном случае к реализации отнесена также передача продукции на переработку, хотя юридической передачи продукции не происходит. Отсутствует реализация продукции и с точки зрения бухгалтерского учета.
     
     Для учета сырья (материалов), переданного в переработку и в последующем включаемого в себестоимость получаемых из него изделий (продукции), используется отдельный субсчет, открываемый к счету 10 “Материалы”. Схема проводок при передаче на переработку выглядит следующим образом.     
     

Дебет

Кредит

Хозяйственные операции

40-1

20

Оприходована нефть сырая

10-1

40

Часть нефти сырой учтена как материалы ( сырье ) для последующей переработки

10-7

10-1

Нефть сырая передана для переработки

10-7

60

Акцептованы счета, выставленные за переработку нефти

19

60

Учтен НДС за переработку нефти

40-2

10-7

Оприходованы продукты переработки нефти ( масла, бензины, мазут и др. ) с учетом стоимости их переработки. Учет ведется по номенклатуре различных видов продукции

46-1
46-2

40-1
40-2

Отгружены потребителям нефть сырая и продукты переработки нефти

     
     Таким образом, при переработке нефти на давальческой основе реализуются продукты переработки. Возможно, разработчики инструкции исходили из того, что хотя при передаче на переработку нет факта реализации, но уже имеется первый товарный продукт. Мы не можем утверждать с уверенностью, является ли это неточностью или для момента определения базы по отчислениям ВСМБ важна не столько реализация, сколько появление “первого товарного продукта”. К сожалению, законодатель не дал определения понятия “первый товарный продукт”. В Федеральном законе от 30.12.95 № 224-ФЗ “О ставках отчислений на воспроизводство материально-сырьевой базы” указаны ставки по конкретным полезным ископаемым, но не говорится о том, что считать первым реализованным товарным продуктом.
     
     Перечень продуктов, которые могут быть отнесены к категории “первый товарный продукт”, содержится в п. 3 инструкции Госналогслужбы России от 31.12.96 № 44 “О порядке исчисления, уплаты в бюджет и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы”. Совместное письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 21.03.96 “О размерах отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы” рекомендует относить к первому товарному продукту минеральное сырье, включая подземные воды, прошедшие первичную переработку. Это положение письма не противоречит вышеназванной инструкции и также может быть принято во внимание.
     

     В нашей практике встречались случаи, когда понятие “первый товарный продукт” раскрывалось в лицензии на право пользования недрами. Включение в лицензию данного понятия, по нашему мнению, правомерно, поскольку среди условий, которые должны содержаться в лицензии, статья 12 называет условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами. Расшифровка в лицензии понятия “первый товарный продукт” поможет, на наш взгляд, избежать целого ряда недоразумений.
     
     Не менее интересно применение по аналогии с Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” порядка определения налогооблагаемой базы при реализации продукции по ценам ниже себе-стоимости. В Положении о Государственном внебюджетном фонде воспроизводства минерально-сырьевой базы Российской Федерации, утвержденном постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 25.02.93 № 4546-1, имеется запись о том, что для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции по ценам не выше себестоимости, стоимость реализованной продукции определяется исходя из рыночных цен реализации этой или аналогичной продукции, применявшихся на момент исполнения сделки.
     
     Однако данное положение расширительно толкует Закон “О недрах” и Федеральный закон от 30.12.95 № 224-ФЗ “О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы”. Прежняя редакция Закона “О недрах” наделяла Верховный Совет правом определять порядок расчета отчислений на ВСМБ. В новой редакции Правительству РФ таких прав не предоставлено. Таким образом, Положение от 25.02.93, а также инструкция Госналогслужбы России от 31.12.96 № 44 дополняют Закон новыми требованиями, влияющими на размер отчислений и предоставляющими дополнительные возможности по наложению санкций.
     

Геолого-разведочные работы (ГРР) за счет отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы

     
     Часть отчислений на ВМСБ из направляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации может передаваться добывающим организациям и предприятиям для самостоятельного финансирования геолого-разведочные работ (см. инструкцию Госналогслужбы России от 31.12.96 № 44  “О порядке исчисления, уплаты в бюджет и целевом использовании отчислений на ВМСБ”).
     
     По истечении календарного года производится уточнение суммы отчислений за год с учетом фактического использования средств, переданных добывающим организациям, с зачислением неиспользованных средств в бюджеты субъектов Российской Федерации.
     

     В случае если по истечении календарного года объемы работы геолого-разведочными предприятиями выполнены, то есть подтверждены соответствующими актами приемки-сдачи работ, и соответствующие суммы отражены на счетах бухгалтерского учета предприятия, но до окончания года не оплачены из-за временной неплатежеспособности добывающих предприятий, эти суммы не считаются неиспользованными и не подлежат изъятию в отчетном периоде.
     
     Полагаем целесообразным разъяснить отражение в учете использования средств, переданных добывающим организациям:     
     

Дебет

Кредит

Хозяйственные операции

20

68

Начислены отчисления на ВМСБ

68

96

Отчисления на ВМСБ отражены как целевое бюджетное финансирование ГРР

20

60, 10, 70, 69 ...

Сформированы затраты по договору в счет бюджетного финансирования

В случае передачи полученных результатов ГРР региональным геологическим комитетам, выступающим в роли заказчиков :

96

46

Отражена реализация

96

67, 68

Начислены налоги на пользователей автодорог и содержание жилого фонда

46

68

Начислен НДС

46

20

Списаны затраты на выполнение работ в рамках договора

В случае если полученные результаты ГРР остаются в распоряжении добывающих предприятий согласно условию договора с региональным геологическим комитетом:

96

20

Списаны затраты на выполнение работ в рамках договора  

     
     Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и геолого-разведочные работы, финансируемые за счет отчислений ВМСБ, облагаются налогом на добавленную стоимость, так как перечень работ, освобождаемых от налогообложения, приведенный в подпункте “м” ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, предусматривает льготы лишь для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет бюджета, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций.
     

Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках нефтедобывающих предприятий

     
     1. Применяется неверный порядок определения налогооблагаемой базы для расчета отчислений на ВМСБ и платы за пользование недрами в случае, когда добытая нефть частично используется добывающим предприятием для собственного потребления (например, в виде котельного топлива).
     
     Что касается платы за пользование недрами, то в соответствии с п. 18 “а” инструкции Минфина России от 04.02.93 № 8, Госналогслужбы России от 30.01.93 № 17, Госгортехнадзора России от 04.02.93 № 01-17/41 “О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами” стоимость добытого минерального сырья определяется исходя из отпускных цен предприятия.
     
     К категории “использование для собственных нужд” относится, как правило, использование добытой нефти для хозяйственно-бытовых и социально-культурных нужд добывающих предприятий.
     
     Распространенная ситуация - нефтедобывающие предприятия имеют на балансе объекты жилищно-коммунального хозяйства, которым отпускается нефть для отопления жилых домов.
     

     По аналогии с прочими “оборотными” налогами территориальные налоговые инспекции требовали включения стоимости продукции (нефти) собственного изготовления в налогооблагаемый доход при расчете отчислений на ВМСБ.
     
     Инструкция Госналогслужбы России от 30.09.94 № 28 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы” нечетко определяла, к сожалению, порядок исчисления налогооблагаемой базы в подобных случаях.
     
     Использование нефти на производственные, технологические цели, в том числе внутризаводской оборот, не относится, по нашему мнению, к понятию “собственные нужды” и, соответственно, освобождается от уплаты отчислений на ВМСБ, а также не облагается другими налогами, начисляемыми от стоимости реализованной продукции. Плата за пользование недрами, как было сказано выше, исчисляется от объема фактической добычи, а не реализации нефти.
     
     В бухгалтерском учете вышеприведенные ситуации отражаются следующим образом:
     
     Таким образом, продукция, не реализованная потребителям и используемая для технологических нужд предприятия, по нашему мнению, налогообложению не подлежит.
     
     2. Добывающие предприятия не отражают в учете добычу попутного газа, как направляемого на поддержание внутрипластового давления, так и сжигаемого в факелах.
     
     Вследствие этого происходит не только искажение себестоимости основного вида продукции - нефти сырой, но и занижение налогооблагаемой базы по нескольким видам налогов сразу, а именно:     
     

Дебет

Кредит

Хозяйственные операции

Учет в добывающем подразделении предприятия :

40

20

  Готовая продукция на складе ( в накопительных резервуарах )

79

46

  Продукция отпущена на нужды жилищно-коммунального хозяйства

46

68, 67

  Начислены налоги от реализации ( НДС, на пользователей автодорог, акциз, ВМСБ )

46

40

  Списана себестоимость готовой продукции

Учет в жилищно-коммунальном хозяйстве нефтедобывающего предприятия :

10

79

  Учтено полученное котельное топливо

19

79

  Учтен НДС

Учет в добывающем подразделении при передаче топлива котельного для производственных нужд :

40

20

  Готовая продукция на складе ( в накопительных резервуарах )

10

40

  Нефть передана промышленной котельной для технологических нужд

20

10

  Отражено использование нефти как технологического топлива

     
     - себестоимость добытого попутного газа, используемого на технологические нужды (поддержание внутрипластового давления), должна включаться в себестоимость добываемой нефти. При расчете отпускных цен необходимо учитывать также соответствующее увеличение себестоимости нефти, что неизменно скажется на исчислении “оборотных” налогов - НДС, отчисления на ВМСБ, налога на пользователей автодорог и др.;
     
     - на объем добытого попутного газа распространяется требование законодательства по платежам за право пользования недрами. Платежи, в свою очередь, включаются в состав себестоимости попутного газа, использованного на технологические нужды. Недропользователи производят плату за право на добычу полезного ископаемого за все добытое ими минеральное сырье, как за основное, так и за попутные компоненты, учтенные Государственным балансом полезных ископаемых и указанные в лицензии, при наличии в стране промышленной технологии их извлечения и переработки.
     

О порядке формирования и учета себестоимости

     

     При проведении проверок аудиторам часто приходится сталкиваться со следующими ситуациями:
     
     а) многие предприятия не имеют в своем составе экономических служб;
     
     б) практически отсутствует управленческий учет;
     
     в) анализ производственно-хозяйственной деятельности предприятий сводится к оперативному производственному анализу.
     
     И если краткосрочным планированием производства и реализации управленческий персонал еще занимается, то среднесрочное планирование и разработка стратегии развития зачастую остаются вне поля его зрения.
     
     В настоящее время управленческий учет и планирование деятельности предприятий в свете постановления Правительства РФ от 30.10.97 № 1373 “О реформе предприятий и иных коммерческих организаций” становится не только желательным, но и обязательным.
     
     Под реформой предприятий понимается изменение принципов их функционирования, направленное на реструктуризацию, способствующую улучшению управления, повышению эффективности производства и конкурентоспособности выпускаемой продукции, производительности труда, снижению издержек производства, улучшению финансово-экономических результатов деятельности, а также меры государственной поддержки указанных изменений.
     
     Реформирование должно проводиться предприятиями самостоятельно. Для реализации поэтапного стимулируемого государством перехода предприятий на общепринятые в рыночной экономике принципы функционирования предприятий необходимо определить требования (оценочные критерии), предъявляемые к реформируемому предприятию. В частности Правительством РФ предложены следующие обязательные критерии:
     
     - ведение реестра акционеров независимым регистратором;
     
     - наличие на предприятии бизнес-планов на среднесрочную и долгосрочную перспективы;
     
     - переход на международные стандарты бухгалтерского учета;
     
     - отсутствие текущей задолженности по уплате налогов;
     
     - переход на уплату НДС и акцизов по мере отгрузки;
     
     - существенное снижение неденежных форм расчетов вплоть до полного отказа от бартера.
     
     В повседневной практике российским аудиторам приходится не только консультировать своих клиентов по вопросам налогообложения, но и заниматься постановкой бухгалтерского, а иногда управленческого учета.
     

     Исходя из вышеизложенного, полагаем целесообразным еще раз привести основные правила бухгалтерского и налогового учета, типичные для добывающих предприятий.
     

Учет затрат на производство

     
     По мнению территориальных ГНИ, руководствующихся инструкцией Госналогслужбы России от 31.12.96 № 44, при реализации продукции (нефти сырой) по ценам не выше себестоимости добывающие предприятия должны производить дополнительные платежи отчислений на ВМСБ, хотя это, как было указано выше, законом не установлено. Подобные доначисления должны производиться в целях налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, что прямо установлено в соответствующих законах. Порочная практика “котлового учета себестоимости”, сложившаяся на многих предприятиях, нередко приводит к необоснованному завышению себестоимости, образованию убытка от реализации и (или) сокрытию убыточных видов продукции за счет прибыльности других видов деятельности, и, как следствие, к дополнительным налоговым платежам.
     
     Необходимость и обязательность раздельного учета выручки и затрат по различным видам продукции и деятельности предприятий предусмотрены пунктом 2.10 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37: “В целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности... Общепроизводственные и общехозяйственные расходы... распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки”. Нефтедобывающие производства должны следовать данным требованиям. Кроме этих специальных требований, предъявляемых в целях налогообложения, существует общий порядок ведения учета затрат на добычу нефти и газа.
     
     Затраты на добычу нефти и газа учитываются по стадиям производства, по местам возникновения, то есть по цеховым подразделениям и по видам производств. Для определения себестоимости отдельных видов продукции на счете основного производства открываются субсчета “Добыча нефти”, “Добыча попутного газа” и “Добыча природного газа”. Для группировки расходов по отдельным цехам и стадиям производства на этом же счете дополнительно используются субсчета собирательно-распределительного характера “Сбор и хранение и внутрипроизводственная транспортировка нефти”, “Сбор и транспортировка газа”, “Технологическая подготовка и стабилизация нефти”, “Поддержание пластового давления”, “Внешняя транспортировка нефти”.
     
     Некоторые затраты в виде элементарных или комплексных расходов могут включаться прямо в себестоимость отдельного вида продукции. Во многих случаях для этого приходится прибегать к их условному распределению. При этом некоторые расходы распределяются только между двумя видами продукции (нефтью и попутным газом, попутным газом и природным газом), а чаще всего между всеми тремя видами.
     

     Например, амортизация газовых скважин включается прямо в затраты природного газа, а сумма амортизационных отчислений нефтяных скважин относится на себестоимость нефти и попутного газа пропорционально валовой добыче.
     
     В нефтедобыче базами распределения приняты следующие показатели: валовая добыча, количество скважин, основная заработная плата производственных рабочих и сумма производственных затрат. Следует обратить внимание на некоторые особенности состава затрат.
     
     Например, в добывающей отрасли, в которой предмет труда (нефть, газ) одновременно выступает продуктом труда, в затратах нет сырья и основных материалов. Этим же обуславливается отсутствие статьи “ Возвратные отходы”. Однако в процессе добычи используются вспомогательные материалы на производственные нужды. Например, применяются деэмульгаторы и различные химические реагенты в процессе извлечения эмульсии из скважин, ее перекачки по трубопроводам и очистки нефти от примесей.
     
     В нефтяной промышленности незавершенное производство остается постоянно в одинаковом размере, ибо емкость трубопровода и других технологических сооружений, в которых оседает необработанная эмульсия, практически не изменяется. В связи с этим при калькулировании незавершенное производство во внимание не принимается.
     
     Разные способы добычи нефти обуславливают различный уровень затрат. Так, фонтанная добыча обходится дешевле, чем добыча глубиннонасосным способом, и дешевле, чем компрессорным способом. Поэтому возникает необходимость рассчитывать не только себестоимость добытой нефти безотносительно к способам, но и себестоимость нефти по каждому из применяемых способов эксплуатации скважин.
     

Учет готовой продукции

     
     Учет готовой продукции (нефти сырой) в добывающих отраслях целесообразно вести по нормативной (плановой) себестоимости единицы продукции (тонна, кубометр).
     
     Нормативная (плановая) себестоимость должна утверждаться по каждому виду продукции (нефть, попутный газ). При отсутствии экономической службы на предприятии в качестве нормативной (плановой) себестоимости можно принять фактическую себестоимость за прошлый период, откорректировав ее на имевшие место неэффективные расходы.
     
     Бухгалтерский учет на добывающих предприятиях, по нашему мнению, следует вести с использованием счета 37 “Выпуск готовой продукции”
     

     Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56 счет 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” предназначен для выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) себестоимости.
     
     По дебету счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции (сданных работ, оказанных услуг).
     
     По кредиту счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции.
     
     Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” на 1-е число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и дебету счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” дополнительной записью.
     
     Счет 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.
     
     При использовании для учета затрат на производство счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” готовая продукция отражается на счете 40 “Готовая продукция” по нормативной (плановой) себестоимости.
     
     При списании готовой продукции со счета 40 “Готовая продукция” относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной себестоимости определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад (в накопительный резервуар) в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам. Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее нормативной величины, относящаяся к отгруженной и реализованной продукции, отражается по кредиту счета 40 “Готовая продукция” и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.
     
     Аналитический учет по счету 40 “Готовая продукция” ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.
     

     Фактические затраты группируются в регистрах аналитического учета (карточках фактических затрат по калькуляционным статьям затрат, ведомостях затрат на производство и др.) в следующем порядке:
     
     - прямые затраты включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой продукции;
     
     - накладные расходы включаются в себестоимость пропорционально прямым за-тратам, количеству продукции и другим показателям, характеризующим продукцию;
     
     - коммерческие расходы (расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции) включаются в себестоимость пропорционально производственной себестоимости продукции. Производственная себестоимость включает прямые затраты и накладные расходы.
     
     Отражение в бухгалтерском учете:     
     

Дебет

Кредит

Хозяйственные операции

40-1

37-1

Отражена добыча нефти по нормативной себестоимости (количество добытой нефти в тоннах)* (нормативная себестоимость нефти)

40-2

37-2

Отражена добыча газа по нормативной себестоимости (количество добытого газа в кубометрах)* (нормативная себестоимость газа)

10

40-2

Добытый газ частично используется в технологических целях

62

46

Отгружена продукция потребителям (по отпускным ценам)

46

40-1

Списана нормативная себестоимость реализованной нефти (нормативная себестоимость нефти)* (количество реализованной нефти)

46

40-2

Списана нормативная себестоимость реализованного газа (нормативная себестоимость газа)* (количество реализованного газа)

20

02, 10, 70, 60, 69 ...

Все произведенные в отчетном периоде затраты списываются на счет 20 “Основное производство”

37

20

По окончании отчетного периода фактически произведенные затраты списываются на счет 37 “Выпуск готовой продукции”

46

37

По окончании отчетного периода отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, выявленное на счете 37, списывается на счет реализации

46

76 -НДС

Начислен НДС по реализации без формирования задолженности перед бюджетом (при учете выручки по оплате)

46

80

Формирование финансового результата

     

Бухгалтерский учет вспомогательных производств и общехозяйственных расходов

     
     Для бухгалтерского учета затрат вспомогательных производств применяется счет 23  “Вспомогательные производства”. В частности этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:
     
     - обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);
     
     - транспортное обслуживание;
     
     - ремонт основных средств.
     
     По дебету счета 23 “Вспомогательные производства” отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг) списываются на счет 23 “Вспомогательные производства” с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 “Вспомогательные производства” со счета 26 “Общехозяйственные расходы”.
     
     По кредиту счета 23 “Вспомогательные производства” отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Эти суммы списываются со счета 23 “Вспомогательные производства” в дебет счетов:
     
     20 “Основное производство” - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству или основному виду деятельности;
     

     46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - при выполнении работ и услуг для сторонних предприятий;
     
     37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” - при использовании этого счета для учета затрат на производство и др.
     
     Аналитический учет по счету 23 “Вспомогательные производства” ведется по видам производств.
     
     Предлагаемая схема бухгалтерских проводок (на примере автохозяйства):     
     

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

23

02, 10, 12, 69, 70, 60, 76 ...

  Списаны прямые затраты на содержание, текущий ремонт и эксплуатацию автотранспорта

20

23

  Ежемесячно затраты на автотранспорт, используемый на производственные цели, списывается на себестоимость основной продукции

26

23

  Ежемесячно затраты на автотранспорт, используемый в административно-управленческих целях, списывается на общехозяйственные расходы

     
     Косвенные (условно-постоянные) затраты вспомогательных производств и общехозяйственные расходы могут распределяться по видам продукции основного производства (нефть и газ) и прочим видам деятельности пропорционально выручке от их реализации либо пропорционально прямым затратам.
     
     Кроме перечисленных выше проблем, которые относятся к нефтедобыче в общем, существуют проблемы, которые возникают при той или иной правовой форме организации отношений в процессе добычи и переработки нефти несколькими предприятиями (в том числе с участием иностранных инвесторов). О них мы планируем рассказать отдельно в одной из следующих статей. Здесь скажем лишь несколько слов.
     
     Наиболее распространенным способом организации отношений совместной добычи и реализации нефти является договор совместной деятельности.
     
     Целью совместной деятельности может быть:
     
     - получение прибыли от добычи и реализации нефти;
     
     - добыча нефти и раздел продукции с ее дальнейшей самостоятельной реализацией.
     
     В первом случае участники совместной деятельности совместно добывают и реализуют нефть. Полученная от продажи прибыль распределяется между участниками в размере, установленном договором. С полученной прибыли участники  самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на прибыль.
     
      Начиная с 1996 года прибыль от совместной деятельности независимо от ее фактического распределения подлежит учету при налогообложении у участников договора. В предшествующие годы условиями договоров о совместной деятельности предусматривалось распределение прибыли только по окончании срока договора, что приводило к выведению из-под налогообложения значительных сумм. В соответствии с п. 2.13 инструкции от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства и имущество не подлежат обложению налогом на прибыль. Объектом налогообложения является прибыль, которая получена в результате использования указанных средств. Предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально нарастающим итогом