Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности обложения налогом на добавленную стоимость


Особенности обложения налогом на добавленную стоимость

Б.А. Минаев,

государственный советник налоговой службы II ранга

О налоговых отношениях в сфере туристической деятельности


     В соответствии с подпунктом “у” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 “О налоге на добавленную стоимость” (в редакции Федерального закона от 28.04.97 № 73-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”") от налога на добавленную стоимость освобождаются путевки в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, туристские и экскурсионные путевки (за исключением комиссионного и агент-ского вознаграждений, полученных турагентом от продажи туристских и экскурсионных путевок).
     
     Согласно ст. 1 Федерального закона от 24.11.96 № 132-ФЗ “Об основах туристской деятельности в Российской Федерации” тур-агентом являются организации (предприятия), осуществляющие турагентскую деятельность, то есть деятельность только по реализации (или продвижению) туристского продукта (в том числе туристских путевок - документов, подтверждающих факт передачи туристского продукта). Формирование комплекса услуг по размещению, перевозке, питанию туристов, предоставлению экскурсионных и других услуг, а также реализацию этих услуг (в том числе оформленных турист-скими путевками) осуществляют организации (предприятия), выполняющие туроператорскую деятельность (туроператоры).
     
     В соответствии с письмом Госналогслужбы России, Минфина России и Госкомтуризма России от 25.09.96 № ВЗ-4-03/58н, 04-03-07, СШ-01/449, зарегистрированным в Минюсте России 30.01.97, регистрационный номер 1240, под действие данной льготы подпадает стоимость путевок, форма (образец) которых утверждена Минфином России как бланки строгой отчетности и которые зарегистрированы Минюстом России в установленном порядке.
     
     Вместе с тем с учетом действия постановления Правительства РФ от 30.07.93 № 745 (с учетом последующих дополнений) путевки в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и учреждения отдыха отнесены к документам строгой отчетности для учета наличных денежных средств при расчетах с населением, формы которых утверждаются Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам с последующей регистрацией в Минюсте России.
     
     Поэтому НДС не облагаются туристские путевки, утвержденные в установленном порядке как бланки строгой отчетности и реализуемые предприятиями, осуществляющими туроператорскую деятельность.
     

     При реализации путевок предприятиями (организациями), осуществляющими турагентскую деятельность (то есть посредническую деятельность по реализации туристских путевок, утвержденных в установленном порядке как бланки строгой отчетности), налогом на добавленную стоимость облагается их комиссионное и агент-ское вознаграждения, полученные турагентом от продажи этих путевок.
     
     Реализация путевок (формы которых утверждены в установленном порядке как бланки строгой отчетности) организациями (предприятиями), сформировавшими комплекс услуг по санаторно-курортному обслуживанию, не облагается налогом на добавленную стоимость.
     
     Перепродажа указанных путевок в санаторно-курортные учреждения, а также их продажа по ценам приобретения организациями, получающими доход в виде скидки с цены или комиссионного вознаграждения за посреднические услуги, вошедшего в стоимость путевки, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, так как являются дополнительной платной посреднической услугой, оказываемой на основании заключенных договоров с санаторно-курорт-ными учреждениями.
     
     Реализация туроператорами иных путевок, в том числе туристических, не утвержденных в установленном порядке как бланки строгой отчетности, под действие вышеуказанной льготы не подпадает.
     
     Если турфирмами (осуществляющими туроператорскую деятельность) реализуются авиабилеты международного образца по ценам, превышающим цены, указанные в авиабилете, разница между стоимостью авиабилетов и платой, получаемой с покупателей этих билетов, облагается НДС в тех случаях, когда реализация указанных авиабилетов производится отдельно от реализации туристских путевок, являющихся бланками строгой отчетности (то есть когда стоимость авиабилета и услуги по приобретению авиабилета, оказываемые туроператором, не включены в стоимость туристской путевки, сформированной и реализуемой этим же туроператором).
          

О перевозках, осуществляемых специализированными туристическими фирмами


     Согласно подпункту “а” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом последующих изменений и дополнений) услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы территорий государств-участников СНГ, в том числе по территории России при оформлении перевозок международными перевозочными документами, а также услуги (работы) по перевозке пассажиров и багажа воздушными судами между Россией и государствами-участниками СНГ отнесены к числу экспортируемых услуг (работ), которые не облагаются НДС.
     
     Однако если турфирмы (занимающиеся турагентской деятельностью) реализуют авиабилеты международного образца по ценам, превышающим цены, указанные в авиабилете, налогом на добавленную стоимость облагается разница между стоимостью авиабилетов и платой, получаемой с покупателей этих билетов.
          

Налогообложение субъектов малого бизнеса


     Развитие реальных рыночных отношений вызвало активизацию работы хозяйствующих субъектов, в том числе занимающихся малым бизнесом.
     
     Вот почему в России особое внимание уделяется проблемам поддержки  предпринимательской инициативы граждан для решения задач демонополизации экономики и повышения конкурентоспособности отечественной продукции.
     
     Практическая реализация этих задач была принята после издания Федерального закона РФ от 14.06.95 № 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации”, в котором четко определены основные критерии отнесения предприятий к субъектам малого бизнеса и установлены основные направления их государственной поддержки.
     
     Указанный Федеральный закон определил, что субъектами малого предпринимательства являются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 %; доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 %, и в которых средняя численность работников не превышает 100 человек в промышленности, транспорте и строительстве, 60 - в сельском хозяйстве и научно-технической сфере, 30 - в розничной торговле и бытовом обслуживании населения, 50 - в остальных отраслях и видах деятельности.
     
     К субъектам малого предпринимательства отнесены также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.
     
     Одним из направлений государственной поддержки малого бизнеса является предоставление налоговых льгот.
     
     Среди них следует, в первую очередь, назвать следующие:
     
     1. Освобождение от обложения НДС платежей, осуществляемых малыми предприятиями по лизинговым сделкам.
     
     2. Отнесение малых предприятий к категории налогоплательщиков, уплачивающих в бюджет налог один раз в квартал исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший отчетный квартал в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, независимо от размера среднемесячного платежа.
     
     Эта льгота позволяет субъектам малого предпринимательства в течение почти 4-х месяцев пользоваться “налоговым кредитом”, так как со дня образования объекта обложения в виде полученной от своих заказчиков (покупателей) выручки от реализации, включающей НДС, они используют эти средства, в том числе потенциальный доход государства (сумму, равную НДС) в качестве собственных оборотных средств.
     

     Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.
     
     Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера, по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.
     
     Предоставление льгот по налогам и другие меры государственной поддержки обеспечили малым предприятиям возможность успешно развиваться практически во всех сферах экономики и играть заметную роль в сложный период формирования рыночных отношений в нашей стране.
     
     По данным государственной статистики на долю малых предприятий приходится до 20 % общего объема промышленной продукции, а в сфере торговли, где малый бизнес получил наибольшее развитие, - более 30 %. Кроме того, по отдельным регионам Российской Федерации до 70 % налогоплательщиков, уплачивающих НДС, приходится на долю малых предприятий.
     
     В общем объеме поступления НДС, как показывает анализ налоговой статистики, удельный вес малых предприятий составляет в среднем до 15 % общих квартальных поступлений этого налога.
     
     Некоторые сложности в понимании вопросов налогообложения появились у малых предприятий после выхода Федерального закона от 29.12.95 № 222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства”.
     
     Следует четко понимать, что упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства - юридических лиц и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации для малых предприятий в соответствии с вышеизложенным порядком, установленным на основании поправок к Закону РФ “О налоге на добавленную стоимость” в результате введения в действие Федерального закона от 14.06.95 № 188-ФЗ.
     
     Право выбора системы налогообложения, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется организациям и индивидуальным предпринимателям на добровольной основе.
     

     Применение упрощенной системы налогообложения организациями, подпадающими под действие названного выше Федерального закона от 29.12.95 № 222-ФЗ, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.
     
     Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды.
     
     Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от занятия предпринимательской деятельностью, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.
     
     Принципиально важно при этом отметить, что действие упрощенной системы налогообложения распространяется на индивидуальных предпринимателей и только на организации с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой деятельности.
     
     Предельная численность работающих включает численность работающих в филиалах и подразделениях.
     
     Под действие упрощенной системы налогообложения не подпадают организации, занятые производством подакцизной продукции; организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий, а также кредитные организации, страховщики, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса и хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Минфином России установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.
     
     Организации и индивидуальные предприниматели имеют право перейти в порядке, предусмотренном Федеральным законом, на упрощенную систему налогообложения, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил сумму стотысяче-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.
     
     Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности применяется по отношению к вновь созданным организациям или вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателям, подавшим заявление на право ее применения, с того квартала, в котором произошла их официальная регистрация.
     

     Объектом обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения устанавливается совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период. Выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти субъекта Российской Федерации.
     
     Совокупный доход организации исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг), сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования Банка России плюс 3 %), оказанных услуг, а также сумм НДС, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов.
     
     Валовая выручка организации исчисляется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), выручки, полученной от продажи имущества организации в отчетном периоде, и внереализационных доходов.
     
     Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, устанавливаются следующие ставки единого налога на совокупный доход, подлежащего зачислению:
     
     в федеральный бюджет - в размере 10 % совокупного дохода;
     
     в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет - в суммарном размере не более 20 % совокупного дохода.
     
     В случаях если объектом налогообложения для организаций является валовая выручка, устанавливаются следующие ставки единого налога, подлежащего зачислению:
     
     в федеральный бюджет - в размере 3,33 % суммы валовой выручки;
     
     в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет - в размере не более 6,67 % суммы валовой выручки.
     
     Официальным документом, удостоверяющим право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, является патент, выдаваемый сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет по заявлению, подаваемому не позднее чем за один месяц до начала очередного квартала.
     

     Для выдачи патента организации должны соблюдать следующие условия:
     
     - общее число работников, занятых в организации, не должно превышать предельной численности, установленной указанным выше Федеральным законом;
     
     - организация не должна иметь задолженности по уплате налогов и иных обязательных платежей за предыдущий отчетный период;
     
     - организация обеспечила своевременное представление необходимых расчетов по налогам и бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
     
     Решение о переводе организации или индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности или мотивированный отказ выносится налоговым органом в 15-дневный срок со дня подачи заявления организацией или индивидуальным предпринимателем.
     
     Отказ от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и обратный переход (возврат) к принятой ранее системе налогообложения, учета и отчетности могут осуществляться субъектами малого предпринимательства с начала очередного календарного года при условии подачи соответствующего заявления в налоговый орган в срок не позднее чем за 15 дней до завершения календарного года.
     
     Ответственность субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, наступает в соответствии с Законом РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и другими законодательными актами Российской Федерации.
     
     Несмотря на достаточно четкую систему налоговых обязательств, предусмотренную действующим законодательством, поток запросов от представителей малого бизнеса относительно понимания конкретной ситуации, возникающей в многообразных положениях, до сих пор не иссякает.
     
     Приоритетными являются те, которые регулируют вопросы возможности выбора перехода на упрощенную систему налогообложения согласно Федеральному закону от 29.12.95 № 222-ФЗ.
     
     В частности, является ли предприятие малого бизнеса плательщиком НДС, если оно решило перейти на упрощенную систему налогообложения?
     
     В силу специфики НДС особый интерес вызывает вопрос о взаимодействии с партнерами в части возможности использования права на возмещение (зачет) входного НДС, если продавцом будет представитель малого бизнеса.
     

     В соответствии с действующим законодательством для всех плательщиков исчисление и уплата НДС построена таким образом, что сумма налога, указанная отдельной строкой в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива), должна быть четко зафиксирована на балансе поставщика (продавца) по кредитовым оборотам счета 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”, и на балансе покупателя, но по дебетовым оборотам счета 68.
     
     Только при соблюдении указанных выше условий у покупателя к зачету (возмещению) принимаются суммы налога, подлежащие уплате в бюджет поставщиком-продавцом материальных ценностей.
     
     Однако этот принцип взаимности интересов налогоплательщиков и государства нарушается при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом последующих изменений и дополнений) от уплаты налога, а также при реализации товаров (работ, услуг) физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, и малыми предприятиями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 № 222-ФЗ.
     
     Вышеперечисленные категории лиц не являются плательщиками НДС. Это означает, что действие Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” на них не распространяется.
     
     На этом основании указанные хозяйствующие субъекты лишаются права на возмещение входного НДС и не уплачивают в бюджет НДС по своей реализации товаров (работ, услуг). Поэтому в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, зарегистрированной в общеустановленном порядке в Минюсте России, предусмотрена норма, в соответствии с которой при приобретении материальных ценностей для производственных нужд у малых предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, как за наличный, так и безналичный расчет, сумма налога по ним к зачету у покупателя не принимается и расчетным путем не выделяется. Стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) без выделения по ним в расчетных документах НДС приходуется налогоплательщиком на балансовых бухгалтерских счетах 10 “Материалы” и др. на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения).
     
     Такое решение правомерно, так как оно сохраняет принцип “зеркальности” или нейтральности этого налога при обеспечении финансовых интересов как налогоплательщиков, так и государства, поскольку в противном случае государственный бюджет мог бы понести необоснованные потери в связи с тем, что малые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС.
     

     Наряду с этим, указанные налогоплательщики (индивидуальные предприниматели без образования юридического лица и малые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения) часто задаются вопросом: как отражать НДС по оплаченным счетам своим поставщикам? Нужно ли по всей цепочке купли-продажи выполнять требования постановления Правительства РФ от 29.07.96 № 914 в части составления и выписки счетов-фактур, ведения для учета операций на базе счетов-фактур, книг покупок и продаж, а также журналов учета счетов-фактур?
     
     При применении предприятием упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции, первоначально приходуются на счет учета материальных ценностей на всю сумму с включением НДС, а затем по мере их списания в производство относятся на издержки производства и обращения.
     
     Поэтому субъекты малого предпринимательства, перешедшие в установленном законодательством порядке на упрощенную систему налогообложения, счета-фактуры не составляют и книги покупок и книги продаж, так же как и журналы учета счетов-фактур не ведут.
     
     Применяют ли малые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, льготный (ускоренный) порядок возмещения НДС, уплаченного поставщикам за основные средства и нематериальные активы?
     
     Установленный порядок возмещения НДС по налогу на добавленную стоимость, уплаченному поставщикам за приобретаемые основные средства и нематериальные активы, по факту принятия их на учет не применяется.
     
     Основные средства и нематериальные активы, используемые этими предприятиями при производстве товаров (работ, услуг), отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного НДС. В этих случаях возмещение НДС производится через начисление амортизации (износа) в общеустановленном порядке.
     
     Интерес представляет в контексте рассматриваемых вопросов по малому бизнесу следующий аспект налоговых отношений.
     
     Как известно, в соответствии с подпунктом “е” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” банковские операции, за исключением операций по инкассации, освобождаются от обложения НДС.
     
     Вместе с тем согласно ст. 8 Федерального закона РФ от 14.06.95 № 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” государственным и муниципальным фондам поддержки малого предпринимательства дано право на предоставление субъектам малого предпринимательства льготных кредитов, беспроцентных ссуд, краткосрочных займов без приобретения лицензии на банковскую деятельность; доходы, полученные указанными фондами от этого вида деятельности, не подлежат обложению НДС. При этом следует учитывать, что доходы от предоставления кредитов, ссуд и займов должны направляться фондами на реализацию задач и функций, определенных их уставами; в противном случае они подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
     

     В этой связи средства, полученные субъектами малого предпринимательства от государственных или муниципальных фондов поддержки малого предпринимательства по кредитному договору или договору займа, НДС не облагаются.
     
     Часто налогоплательщики интересуются сроками введения в действие упрощенной системы налогообложения предприятиями малого бизнеса.
     
     Так, например, если решение (о переходе на упрощенную систему) принято предприятием с 1 июля 1997 года, то по хозяйственно-финансовым операциям начиная с оборотов за июль и далее это предприятие малого бизнеса должно быть исключено из числа плательщиков НДС.
     
     По выручке, поступившей от покупателей за отгруженную до 1 июля 1997 года (в январе-июне), но оплаченную после этой даты продукцию, это малое предприятие, перешедшее на упрощенную систему налогообложения, обязано уплатить НДС в бюджет в общеустановленном порядке, поскольку налоговые отношения у него протекали по старым условиям в момент фактической отгрузки товара.
     
     При этом невозмещенная часть входного НДС должна быть возвращена (зачтена) налогоплательщику в общем порядке.
     
     Некоторые налогоплательщики испытывают трудности в понимании действующей налоговой льготы, предоставляемой малым предприятиям по платежам, которые осуществляются по лизинговым сделкам.
     
     Главная сложность состоит в том, в каком качестве выступает малое предприятие: либо оно - лизингодатель, либо оно - лизингополучатель?
     
     Логика и здравый смысл подсказывают, что льгота, предусмотренная подпунктом “я” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, должна предоставляться малым предприятиям, являющимся лизингополучателями, поскольку в этом случае они в полной мере и реально используют эту льготу, так как платежи лизингодателю производятся ими без НДС.
     
     Таким образом, при приобретении лизингодателем имущества для лизингополучателя-малого предприятия в общую сумму лизинговых платежей НДС не включается, а входной НДС у лизингодателя относится на издержки производства и обращения.
     

О правильном определении объекта налогообложения в торговле


     Анализ динамики налоговых отношений хозяйствующих субъектов по-прежнему свидетельствует о необходимости правильного определения объекта налогообложения в сфере обращения товаров.
     
     Во многом недобор НДС объясняется неотлаженностью механизма взимания налога в торговле. Вот почему законодатели рассматривают в настоящее время вопросы совершенствования порядка определения налогооблагаемой базы и начисления НДС в розничном звене путем распространения на него общепринятого механизма, действующего в других отраслях экономики, включая оптовую торговлю.
     
     Унификация порядка исчисления НДС для всех категорий налогоплательщиков упростит в значительной мере технологию выявления налогооблагаемой базы. Вместе с тем нельзя не учитывать возможные финансовые потери от перехода розничной торговли на общепринятый порядок исчисления НДС, поскольку возможно образование “отрицательного сальдо” по счету 68 в торговой деятельности за счет сложности учета реальных объемов продаж товаров.
     
     Даже в условиях ныне действующего законодательства в силу несовершенства механизма возмещения (зачета) входного НДС по приобретаемым материальным ресурсам образуются так называемые “пустоты”, разрывы в цепочке прохождения товаров на стадии производства или во время продвижения в сферу обращения.
     
     Действительно, действующее налоговое законодательство не создает реальные предпосылки для активизации материального производства, не способствует деловой активности хозяйствующих субъектов, заинтересованных в расширении процесса производства товаров, их скорейшей реализации и возобновлении цикла товар - деньги - товар.
     
     Право на возмещение входного НДС возникает у налогоплательщика при оприходовании на своем балансе материальных ресурсов и их оплате поставщикам. Объективно получается, что стимулируется покупка материальных ресурсов на склад, поскольку налогоплательщику гарантируется возмещение (зачет) за счет бюджета ранее израсходованных оборотных средств на приобретенные ресурсы. В этом и состоит основной финансовый интерес налогоплательщика получить от государства “свое”. А вот дальнейшая судьба приобретенного товара (сырья, материалов) объективно представляет интерес главным образом не для хозяйствующего субъекта-налогоплательщика, а для налоговых органов, отслеживающих объекты налогообложения - объемы реализации товаров (работ, услуг), с которых и начисляются кредитовые обороты счета 68.
     
     Отсюда вывод - налоговое законодательство должно быть построено таким образом, чтобы органически соединить финансовую заинтересованность налогоплательщика в практической реализации права на возмещение (зачет) входного НДС одновременно с возникновением объекта налогообложения. Указанная схема стимулирует деловую активность и наращивание объемов производства товаров (работ, услуг).
     

     Таким образом, суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за приобретаемые товары и материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), должны приниматься к вычету (зачету) только по тем закупленным материальным ресурсам, которые фактически включены в себестоимость реализованной товарной продукции (работ, услуг).
     
     Именно в этом случае будет реализовываться истинный смысл добавленной стоимости. Действующий Закон о налоге на добавленную стоимость больше соответствует взаимодействию двух самостоятельно функционирующих налогов: с покупок и с продажи, - и по реальному смыслу, заложенному в нем, далек от налога на добавленную стоимость.
     
     Следует отметить, что в условиях действующего налогового законодательства вышеуказанная идеальная схема определения порядка возмещения входного НДС и одновременного исчисления объекта налогообложения - кредитового оборота по счету 68 - нашла частичное отражение только в отношении предприятий и организаций, занимающихся добычей и реализацией драгоценных металлов.
     
     Дело в том, что согласно действующему налоговому законодательству все предприятия, производящие и реализующие товары (работы, услуги), освобожденные от налога на добавленную стоимость (кроме экспортных поставок - подпункт “а” п. 1 ст. 5; товаров, предназначенных для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, - подпункт “б” п. 1  ст. 5 и только предприятий по добыче драгоценных металлов при реализации драгоценных металлов, освобожденных от НДС, - подпункт “с” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”), лишаются права на возмещение сумм НДС, уплаченных по приобретенным ресурсам, в соответствии с общим принципом: входной налог на добавленную стоимость относится на издержки производства и обращения, то есть не возмещается из бюджета.
     
     В соответствии с Федеральным законом РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации  “О налоге на добавленную стоимость”" суммы налога, уплаченные поставщикам товарно-материальных ценностей и основных средств производственного назначения предприятиями по добыче драгоценных металлов, засчитываются в счет предстоящих платежей или возмещаются из бюджета при реализации драгоценных металлов, освобожденных от налога в соответствии с подпунктом “с” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”.
     
     Согласно вышеназванному Закону Минфин России и Госналогслужба России ввели для предприятий по добыче драгоценных металлов норму зачета или возмещения сумм налога, а именно: суммы налога, уплаченные предприятиями по добыче драгоценных металлов за товарно-материальные ценности и основные средства производственного назначения, приобретенные (оприходованные) после 1 января 1996 года, принимаются к зачету или подлежат возмещению из бюджета только в доле тех вышеназванных материальных ресурсов, которые отнесены на издержки производства и обращения указанной выше реализованной продукции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость (письма Минфина России от 08.08.96 № 04-03-03 и Госналогслужбы России от 08.10.96 № 03-1-09/45).
     

     Указанный льготный порядок возмещения входного налога на добавленную стоимость не распространяется на обороты предприятий, занимающихся добычей драгметаллов, в случае если они осуществляют реализацию руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, другим организациям для дальнейшей переработки и аффинирования.
     
     Налоговые обязательства налогоплательщиков в сфере торговой деятельности особенно актуальны в связи с увеличивающимися внешнеторговыми оборотами, а также некоторыми особенностями обложения налогом на добавленную стоимость товаров, завозимых по импорту на таможенную российскую территорию.
     
     Согласно Закону РФ “О налоге на добавленную стоимость” товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, облагаются налогом на добавленную стоимость по соответствующим ставкам 10 % или 20 %, в зависимости от видов товаров, кроме тех, которые в соответствии со ст. 5 данного Закона освобождаются от налога.
     
     Плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию России, являются предприятия и другие лица-импортеры, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.
     
     Объектами налогообложения являются товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.
     
     В налогооблагаемую базу по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, включаются таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а по подакцизным товарам - и сумма акциза.
     
     Таможенная стоимость товара определяется в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.
     
     Статьей 5 вышеназванного Закона предусмотрено освобождение от уплаты НДС следующих товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации:
     
     а) оборудование и приборы, используемые для научно-исследовательских целей;
     
     б) товары, ввозимые в качестве гуманитарной помощи в порядке, определяемом Правительством РФ;
     
     в) специально оборудованные транспортные средства для нужд медицинской скорой помощи, пожарной охраны, органов внутренних дел, закупаемые за счет средств бюджетов всех уровней, а также специальные приборы и оборудование для оснащения этих специальных транспортных средств при их производстве;
     

     г) товары (за исключением подакцизных), предназначенные для включения в состав основных производственных фондов, ввозимые иностранным инвестором в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организаций с иностранными инвестициями;
     
     д) товары, ввозимые в рамках безвозмездной технической помощи, оказываемой иностранными государствами в соответствии с межправительственными соглашениями, а также в соответствии с договорами, заключенными с иностранными организациями о проведении совместных научных работ;
     
     е) научные периодические издания;
     
     ж) произведения искусства, приобретенные за счет средств федерального бюджета либо полученные в дар государственными (федеральными) учреждениями культуры, искусства, архивной службы, а также материалы, закупаемые государственными (федеральными) учреждениями культуры, искусства, кинематографии и архивной службы за счет федерального бюджета либо полученные ими в порядке компенсации за проведение выставок и иных культурно-массовых мероприятий;
     
     з) сырье, материалы и оборудование, закупаемые предприятиями народных художественных промыслов для производства изделий народных художественных промыслов;
     
     и) все виды печатных изданий (в том числе в виде записи на электронных носителях), получаемые государственными и муниципальными библиотеками, библиотеками научных обществ и творческих союзов, музеями по международному книгообмену, а также ввозимые в целях осуществления некоммерческого обмена и распространения, приобретенные за счет средств бюджетов всех уровней;
     
     к) товары (за исключением подакцизных), ввозимые в счет погашения государственных кредитов, предоставленных и предоставляемых иностранным государствам СССР и Российской Федерацией;
     
     л) оборудование, приборы и материалы, ввозимые для реализации целевых социально-экономических программ жилищного строительства для военнослужащих, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых правительствами иностранных государств и международными организациями, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами исполнительной власти.
     
     Предусмотренное освобождение от налога на добавленную стоимость при ввозе (импорте) вышеперечисленных товаров (подпункты “а”-”л”) производится таможенными органами только в момент таможенного оформления.
     

     Это означает, что импортер по завозимым вышеуказанным товарам на таможне не платит НДС, а при реализации (перепродаже) этих товаров на территории России облагаемый оборот определяет в виде разницы между продажной ценой, уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сборов за таможенное оформление;
     
     м) технические средства, включая автомототранспорт, которые не могут быть использованы иначе, как для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;
     
     н) лекарственные средства, изделия медицинского назначения, протезно-ортопедические изделия, медицинская техника, а также сырье и комплектующие изделия для их производства;
     
     о) хлопок-волокно, происходящий с таможенной территории государств, не входящих в СНГ.
     
     товары, указанные в подпунктах “м”-”о”, освобождаются от НДС не только на таможне при их ввозе, но также при реализации на территории России. Это так называемые “сквозные” льготные позиции. Поэтому исходя из общеустановленного принципа, заложенного в Законе об НДС, реализация таких импортных товаров на территории России может производиться в льготном режиме без обложения НДС, но с отнесением сумм входного НДС, уплачиваемых поставщикам (подрядчикам) за выполненные платные работы (оказанные услуги) по продвижению и реализации товара к потребителю (заказчику, покупателю), на издержки обращения, то есть без возмещения (зачета) из бюджета.
     
     Статьей 6 Закона об НДС установлены два размера ставок:
     
     10 % - по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по перечню, утвержденному Правительством РФ, и по товарам для детей по перечню, утвержденному Правительством РФ;
     
     10 % - по зерну, сахару-сырцу; рыбной муке, рыбе и морепродуктам, реализуемым для использования в технических целях, кормопроизводства и изготовления лекарственных препаратов;
     
     20 % - по остальным товарам, включая подакцизные продовольственные товары.
     
     Указанные ставки применяются при исчислении НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, и взимаются таможенными органами России.
     
     Согласно п. 2 ст. 7 Закона об НДС сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными за реализованные товары, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам (включая таможенные органы при ввозе-импорте на Российскую территорию).
     

     В силу того, что налог на добавленную стоимость - косвенный налог, он не оказывает прямого воздействия на финансовое положение налогоплательщика (импортера), поскольку суммы уплачиваемого налога, присутствующего в стоимости продажи товара (включая на таможне), по закупаемым материальным ресурсам не относятся им на затраты производства и обращения, а перекладываются на покупателя, который также получит возмещение (зачет) этого налога при реализации своей продукции другим потребителям, и т.д.
     
     Реальное значение налога на добавленную стоимость, включаемого в цену продажи (покупки) как ценового фактора, проявляется в полной мере на конечной стадии потребления закупленного товара. Как правило, такой конечной стадией является продажа товаров (включая импортные) в розничной торговле для населения.
     
     Именно на этой стадии продвижения товара можно в полной мере говорить об НДС как о ценообразующем факторе.
     
     Контрольно-аналитическая работа налоговых органов при проверке хозяйствующих субъектов дает основания также для постановки вопросов о необходимости их реформирования и рационализации с целью выявления реальной добавленной стоимости в торговой деятельности, при которой и должны возникать права, с одной стороны, на обложение налогом соответствующих объемов реализации, а с другой, - на возмещение входного налога на добавленную стоимость.
     
     Действующая законодательная норма по предоставлению права налогоплательщику на возмещение налога на добавленную стоимость по продаже или перепродаже товаров позволяет реализовывать это право независимо от факта реализации ранее закупленных товаров.
     
     Достаточно оприходовать купленные товары и оплатить поставщикам их стоимость, включая НДС.
     
     Такая схема действует в полной мере и при импорте товаров.
     
     Налог на добавленную стоимость, уплаченный таможенным органам при ввозе на территорию Российской Федерации товаров для перепродажи, принимается к возмещению (зачету) у налогоплательщика по мере принятия к учету (оприходования) независимо от оплаты товаров иностранным поставщикам и факта их реализации на территории России.
     
     Нетрудно заметить, какой серьезный изъян с точки зрения теории и практики налога на добавленную стоимость заложен в этой норме, дающей широкое поле деятельности для легализации уклонения от налогообложения перепродажи товаров, создания нелегального торгового рынка и криминализации всей сферы торговой деятельности.
     

     Если представить сложившуюся ситуацию в чистом виде, то государство никаких платежей НДС в бюджет по импорту товаров не имеет, поскольку уплаченный импортером на таможне НДС через несколько дней полностью нейтрализуется возвратом (зачетом) из бюджета на эту же сумму по налоговой декларации, представляемой налоговой инспекции по месту постановки на налоговый учет, поскольку налог на добавленную стоимость был ранее уплачен таможенному органу.
     
     В этой связи в ряде случаев налогоплательщики-импортеры задают вопросы относительно того, какую сумму НДС они имеют право поставить на возмещение: сумму, определяемую исходя из контрактной стоимости завозимых товаров или из таможенной стоимости товара?
     
     Ответ должен быть следующим: к возмещению (зачету) принимается налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из налогооблагаемой базы по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, определяемой таможенной стоимостью товара, таможенной пошлиной, а по подакцизным товарам - с учетом сумм акциза, то есть так, как это и предусмотрено п. 4 ст. 4 Закона об НДС.
     
     Методы определения таможенной стоимости товара предусмотрены ст. 18 Закона РФ от 21.05.93 № 5003 “О таможенном тарифе”.
     
     Следовательно, сумма НДС, уплачиваемая на таможне, может быть поставлена налогоплательщиком на возмещение (зачет).
     
     Какой необходимо сделать вывод?
     
     Следует принять срочные законодательные меры для перекрытия явных каналов уклонения от уплаты НДС.
     
     К числу первоочередных мер для исправления такого положения могли бы быть отнесены такие:
     
     - обязательность представления отдельной налоговой декларации по импортным товарам;
     
     - при растомаживании владельцы импортных товаров должны в обязательном порядке представлять заверенные копии таможенных деклараций других стран (из которых ввозится товар). Расхождение в стоимости и товарной номенклатуре, заявленной в российской таможенной декларации и в этих странах, недопустимо;
     
     - однократность возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного импортером на российской таможне, а также его производства только после фактической реализации на территории России указанных товаров, обороты по которым заявлены в налоговой декларации по месту налогового учета в качестве объекта налогообложения. Таким образом, возмещение сумм НДС, уплаченных на таможне, должно бы производиться при наличии и в пределах сумм кредитовых оборотов по счету 68.
     
     Такая постановка вопроса отвечает здравому смыслу понятия “добавленная стоимость” и в практическом плане устранила бы многие негативные аспекты ныне действующего положения, связанного с постоянно возникающими отрицательными сальдо по счету 68, стремлением ухода от налогообложения и т.п.
          

Учет основных средств и нематериальных активов


     В соответствии с Федеральным законом РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”" суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов,  вычитаются в полном объеме из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.
     
     В таком же порядке должен возмещаться НДС (в полном размере) по закупленному заказчиком оборудованию, как требующему, так и не требующему монтажа, поскольку вышеуказанным Законом ограничений по названным объектам не сделано.
     
     Естественно, что в данном случае речь идет только о стоимости приобретенного оборудования.
     
     Дополнительные затраты, производимые подрядчиком по монтажу этого оборудования и предъявляемые к оплате заказчику, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на балансе подрядной организации с возмещением по типовой схеме входного НДС по материальным ресурсам (работам, услугам, оплаченным сторонним организациям), использованным в производстве работ по монтажу вышеуказанного оборудования. Только в этой части (монтажных работ) заказчик-застройщик при принятии на балансовый учет законченных капитальным строительством подрядчиком готовых объектов в составе основных фондов не получит возмещения, как и по всей сметной стоимости законченного строительства, сумм НДС, уплаченных подрядчику в процессе строительства.