Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Разбор ошибок, выявляемых при аудиторских проверках


Разбор ошибок, выявляемых при аудиторских проверках

     

Е.Д. Раменская,
главный юрисконсульт аудиторской фирмы “Ролловер”

     
     В практике работы нашей аудиторской фирмы встречались случаи, когда правоотношения, закрепленные в договоре, не соответствовали правоотношениям, отраженным в бухгалтерском учете и, более того, имевшим место в действительности.
     
     Так, например, одна из проверяемых нами компаний имела заключенные договоры, которые содержали такие условия, как безвозмездная передача давальческого сырья контрагенту, который впоследствии продавал изготовленную продукцию компании. Казалось бы, продажа продукции свидетельствует о наличии правоотношений, основанных на договоре купли-продажи. Однако использование в договоре понятий “давальческое сырье” и “изготовленная продукция” говорит о возникновении правоотношений договора подряда. В соответствии со ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
     
     Договор подряда направлен на изготовление вещи, ее переработку или выполнение других работ. Он может выполняться из материалов, силами и средствами подрядчика, а может - из материалов заказчика, которые и называются в ряде случаев давальческим сырьем.
     
     Однако в любом случае результат работ - изготовленная продукция будет являться собственностью заказчика. И покупка такой продукции заказчиком, которая имела место в нашем случае, нашла неправильное применение в договоре, даже если изготовленная продукция имела значительное число комплектующих частей или различных видов сырья.
     
     Что же происходило в этом случае с бухгалтерским учетом возникших правоотношений, основанных на противоречивых условиях договора?
     
     Вполне понятно, что в бухгалтерском учете предприятия отсутствовали счета 20 “Основное производство”, 10 “Материалы”, субсчет “Материалы, переданные в переработку  на сторону”, 40 “Готовая продукция” и соответствующие регистры.
     
     В бухгалтерских документах не оказалось подтверждения того, что предприятие ведет производственную деятельность. И это произошло не от злого умысла, а от непонимания сути правоотношений, возникающих в ходе выполнения договора.
     
     Каковы же налоговые последствия подобных нарушений?
     

     Прежде всего передача давальческого сырья, не отраженная на счете 10 “Материалы”, не будет рассматриваться как передача материалов в переработку, так как на деле произошло фактическое выбытие сырья, а не передача с целью переработки с последующим возвратом в виде готового изделия. А любое выбытие товарно-материальных ценностей отражается через счета реализации, что влечет начисление НДС.
     
     Иными словами, у предприятия возникла недоимка по налогу на добавленную стоимость.
     
     Какой же выход в данной ситуации?
     
     Прежде всего необходимо отрегулировать договорные отношения путем изменения условий договоров, вначале определившись, какие же отношения возникают между партнерами - купля-продажа или выполнение работ по договору подряда?
     
     Если стороны выберут правоотношения, вытекающие из договора подряда, то следует определить предмет договора - выполнение работ, включить в цену договора затраты подрядчика, стоимость его материалов и сырья, а также оплату работ.
     
     Затем неоходимо внести исправления в бухгалтерский учет, привести регистры в соответствие с требованиями Положения о бухгалтерском учете и отчетности и Инструкции по применению Плана счетов.
     
     Если стороны определятся, что их правоотношения основаны на договоре купли-продажи, то во избежание штрафных санкций следует сообщить в налоговую инспекцию об ошибке в отчетности и доначислить налоги.
     
     Исправлять положение всегда труднее, чем делать все правильно с самого начала.
     
     Вот, например, погашение взаимной задолженности предприятий часто признается не соответствующим требованиям ст. 410 ГК РФ.
     
     С точки зрения отражения в учетных регистрах взаимозачет часто рассматривается как чисто бухгалтерская операция, поскольку отражается в учете подобно расчетам.
     
     Однако, как мы уже отмечали, бухгалтерский учет - это в то же время отражение правоотношений.
     
     Поэтому проведение взаимозачетов должно быть осуществлено на основе тщательного анализа имеющихся задолженностей и соответствующего их синтеза, иными словами, сведения задолженностей контрагентов к единому знаменателю.
     
     В соответствии со ст. 410 ГК РФ “обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.”
     

     Условиями прекращения обязательств являются:
     
     1. Наличие обязательств как таковых. Между участниками взаимозачетов должен быть заключен один договор или несколько договоров, на основании которых возникают встречные требования.
     
     2. Требования должны иметь встречный характер. Каждый из субъектов зачета должен являться должником по одному обязательству и кредитором по другому обязательству.
     
     3. Требования должны быть однородны, то есть должны принадлежать к одному и тому же роду вещей. Но не следует впадать в другую крайность и засчитывать только, предположим, яблоки апельсинами или автомобили мотоциклами. Предметы обязательств имеют денежную (стоимостную) оценку, и обязательства именно в уплате денег и состоят. Как правило, путем зачета чаще всего погашаются именно денежные требования.
     
     4. Срок требования к моменту зачета должен быть либо уже наступившим, либо не указан в договоре, либо определен моментом востребования.
     
     К зачету могут быть предъявлены одновременно несколько требований, каждое из которых должно отвечать перечисленным выше условиям.
     
     Один из проверяемых нами заводов имел многочисленные договоры с различными покупателями по поставке продукции. Из-за трудностей с оплатой было принято решение погасить задолженность предприятий путем взаимозачетов.
     
     В результате того, что зачет взаимных требований проводился без учета особенностей статьи 410 ГК РФ, ситуация сложилась следующим образом.
     
     Каждое участвующее в зачете предприятие имело договорные обязательства с каким-либо другим участником, однако долг одного предприятия перед другим “покрывался” долгом третьего перед четвертым и так далее. В результате цепочка замыкалась, зачеты задолженностей были произведены, но при проверке юрист выяснил, что первое, второе и четвертое условия (см. выше) не были соблюдены, и взаимозачеты были признаны недействительными, с чем субъект проверки согласился.
     
     В ходе проверки нами была оказана экспертная помощь, рекомендована схема погашения задолженностей участников многостороннего зачета с применением договоров уступки требования и перевода долга, составлены акты и соглашения о взаимозачетах (с выделением НДС отдельной строкой).
     
     При проверках финансово-хозяйственной деятельности предприятий нами были выявлены случаи выдачи денежного займа без наличия специальной лицензии.
     

     Законом РФ “О банках и банковской деятельности” (ст. 5) к банковским операциям относятся привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады и размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет. Осуществление такой деятельности требует наличия специальной лицензии.
     
     В адрес одной фирмы поступили денежные средства по договору займа; через некоторое время фирма предоставила денежный заем третьему лицу.
     
     Руководители фирмы считали, что такой заем не является банковской операцией в силу того, что, во-первых, выдан из собственных денежных средств, а во-вторых, такая деятельность не является систематической.
     
     Для того чтобы удостовериться, что денежные средства не являлись привлеченными, были проверены данные баланса фирмы. Положительного результата у фирмы не оказалось, что свидетельствовало о том, что она испытывала нехватку собственных оборотных средств и заем предоставлен за счет привлеченных средств.
     
     Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в письме от 10.08.94 № С1-7-ОП-555 “Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике” сообщил следующее.
     
     “По кредитному договору банк или иное лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью, может предоставить кредит под определенный процент, указанный в договоре. Банки и иные кредитные учреждения, созданные для осуществления банковских операций... должны получить лицензию на занятие данной предпринимательской деятельностью. Когда же одна организация ѕ передает заемщику свои свободные средства по договору займа, а последний обязуется возвратить эту сумму, и такая деятельность прямо не запрещена законом и не носит систематического характера, получение лицензии не требуется, в том числе и в случае предоставления займа на условиях уплаты определенных процентов”.
     
     Согласно разъяснению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (письмо от 19.01.93 № С-13/ОП-19ВЯ-21) если деятельность, для занятия которой необходимо специальное разрешение (лицензия), осуществляется без указанного разрешения, то она должна рассматриваться как незаконная.
     
     Минфин России и Госналогслужба России совместным письмом от 01.11.93 сообщили, что в случае выявления фактов осуществления предпринимательской деятельности без соответствующей лицензии любые сделки, направленные на получение прибыли от такой предпринимательской деятельности, признаются недействительными, и все полученное по таким сделкам взыскивается в доход государства в судебном порядке.
     

     Положение сложилось крайне невыгодное для предприятия. Мы посоветовали предприятию расторгнуть договор займа и произвести реституцию, оформив данное решение официальным документом. Изменение ситуации было описано в аудиторском отчете.
     
     Совершение того или иного действия не всегда оценивается разными субъектами однозначно. Спорной до настоящего времени является, например, выдача так называемого финансового векселя.
     
     Одна из проверяемых нами компаний реализовала другой компании простой вексель, не связанный с приобретением или продажей товаров, производством работ или оказанием услуг.
     
     Одним из первых актов, регламентирующих обращение векселей в России, после длительного перерыва (с момента выхода постановления ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 об утверждении Положения о переводном и простом векселе) стало постановление  Верховного Совета РСФСР от 24.06.91 № 1451-1 “О применении векселя в хозяйственном обороте”. Этим постановлением предусматривалось наличие только так называемых товарных векселей, которыми оформлялись поставки продукции, выполнение работ, оказание услуг в кредит. В настоящее время в связи с введением в действие Федерального закона от 11.03.97 № 48-ФЗ “О переводном и простом векселе” данное постановление утратило силу.
     
     ЦБ РФ письмом от 09.09.91 № 14-3/30 рекомендовал оформлять векселями только товарные сделки, имеющие целью движение реальных ценностей. Это постановление установило, что “совершенно недопустимым являются так называемые дружеские и бронзовые векселя, так как ничего общего с фактическими сделками не имеют”.
     
     Указ Президента Российской Федерации от 19.10.93 № 1662 “Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение” также прямо установил использование векселей лишь для оформления “платежных обязательств предприятий и организаций за поставляемые им товары и оказанные услуги”.
     
     Правительство РФ в своем постановлении от 26.09.94 № 1094 “Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения” также предусмотрело только операции с векселями, применяемыми  при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги.
     
     Все эти документы являются актами органов государственного управления. Если же говорить о законодательном регулировании, то в ст. 815 ГК РФ говорится о векселе следующим образом: “ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного срока получения взаймы  денежные суммы”. ГК РФ определяет такие виды векселя, как простой и переводной. Причем из буквального смысла статьи следует, что речь идет именно о таком векселе, который в практике называется  финансовым и который удостоверяет лишь один факт - получение денег взаймы. Никакого ограничения в применении векселя, основанного на связи векселя с товарной сделкой, ГК РФ не закрепляет.
     

     Кодекс указывает, что возникшие отношения регулируются законом о простом и переводном векселе. Федеральный закон “О переводном и простом векселе” также не содержит обязательного удостоверения векселем денежного обязательства, основанного на товарной сделке.
     
     Более того, известно, что в случае противоречия международных договоров, заключенных государством, с внутренними законами государства, действуют международные договоры. В связи с тем, что СССР (и Россия как правопреемник) присоединился к Женевской конвенции 1930 года, установившей “Единообразный закон о переводном и простом векселе”, следует руководствоваться Женевской конвенцией, как основным законом, регулирующим обращение векселей.
     
     Женевская конвенция не содержит ограничения применения векселя только в области товарных правоотношений.
     
     Таким образом, даже при наличии прямого запрета так называемого финансового векселя законами и подзаконными актами России мы не взяли на себя смелость заверять своих клиентов, что их действия по оформлению денежных займов векселями незаконны, а попытались отстаять вместе с ними их позиции.
     
    Представляется, что это и есть одна из наших главнейших задач - не только указать на недостатки, но и помочь защитить интересы клиента в спорных ситуациях, как правило, часто возникающих во взаимоотношениях с налоговыми службами, для которых зачастую приоритетными являются акты, изданные органами государственного управления.