Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и прибыли для целей налогообложения по моменту оплаты при отражении этих показателей в бухгалтерском учете по моменту отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов


Определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и прибыли для целей налогообложения по моменту оплаты при отражении этих показателей в бухгалтерском учете по моменту отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов


Р.Н. Червякова,

советник налоговой службы III ранга, Новосибирская обл.
     
     Определение выручки от реализации является важнейшим элементом учетной политики организации, так как от определения момента реализации зависит правильность исчисления основных налогов - налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог и других налогов, базой для исчисления которых является выручка от реализации продукции (работ, услуг).
     
     Существует два способа определения выручки от реализации - по моменту отгрузки продукции (работ, услуг) и предъявления покупателям расчетных документов к оплате и по моменту оплаты.
     
     Большинство организаций выручку от реализации определяет по моменту оплаты, то есть продукция считается реализованной при условии:
     
     1. Продукция (товары) отгружена покупателям (выполнены работы, оказаны услуги).
     
     2. На расчетный (валютный) или иной счет либо в кассу организации поступили денежные средства за отгруженную продукцию, либо поступило имущество по товарообменным операциям, либо произведен зачет взаимных требований.
     
     В настоящее время определение выручки от реализации по оплате возможно только в целях налогообложения (п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлением Правительства РФ от 01.07.95 № 661; письмо Госналогслужбы России от 05.01.96 № ПВ-4-13/3н).
     
     В бухгалтерском учете все организации должны отражать реализацию по моменту отгрузки и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
     
     Такой порядок предусмотрен в инструкции “О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности”, утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 № 115, и конкретизирован в Указаниях по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году, утвержденных приказом Минфина России от 27.03.96 № 31.
     
     Исключение возможно лишь для случаев, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю, установленный с 1 января 1995 года статьями 223, 224 ГК РФ.
     

     Таким образом, если организация осуществляет учет реализации по моменту отгрузки и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения, для нее не существует особых проблем.
     
     Поэтому в данной статье приведены расчеты по определению выручки от реализации продукции (работ, услуг) и прибыли для целей налогообложения по моменту оплаты при отражении этих показателей в бухгалтерском учете по моменту отгрузки и предъявления расчетных документов.
     
     Годовую бухгалтерскую отчетность за 1995 год необходимо было составлять исходя из нового порядка определения выручки от реализации. Для этого завершающими проводками следовало товары отгруженные, числящиеся на балансовом счете 45 “Товары отгруженные”, включить в выручку от реализации.
          

Д-т

К-т

  
 


62


46


по полной продажной стоимости (включая НДС) отгруженной продукции (работ, услуг), не оплаченной по состоянию на 01.01.96;


46


45


по себестоимости отгруженной продукции, сданных работ и услуг;


46


68


на сумму НДС;


46


80


финансовый результат.

     
     При определении выручки от реализации в целях налогообложения согласно принятой учетной политике на 1995 год по оплате суммы, отраженные заключительными проводками, для расчетов налогов за 1995 год, не используются.
     
     Если в конце года заключительные проводки не сделаны, то указанные операции должны быть отражены в январе 1996 года.
     
     Начиная с 1 января 1996 года все бухгалтерские проводки по реализации продукции (работ, услуг), товаров и иного имущества отражают задолженность покупателей и заказчиков по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счетов 46, 47, 48 на сумму, указанную в расчетных документах, включая НДС.
     
     Одновременно делаются проводки:
     

Д-т

К-т

  
 


46, 47,48


68


на сумму НДС  


46, 47, 48


40, 41, 20, 23, 01, 10 и т.д.


списывается себестоимость отгруженной     продукции (работ, услуг), товаров и иного имущества  

     
     
     Для организаций, определяющих выручку от реализации в целях налогообложения по оплате, можно рекомендовать следующую методику учета.
     
     Для исчисления налога на добавленную стоимость - налог на добавленную стоимость в отгруженной, но не оплаченной продукции (работах, услугах) отражать проводкой по дебету счета 46 и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на отдельном субсчете (п. 17 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году, утвержденных приказом Минфина России от 27.03.96 № 31).
     
     На счете 62 необходимо открыть отдельные субсчета для расчетов, проходящих через каждый из трех счетов реализации:
     
     62 /1 - расчеты с покупателями и заказчиками за реализованную продукцию (работы, услуги);
     
     62/2 - расчеты с покупателями за реализованные основные средства;
     
     62/3 - расчеты с покупателями за реализованные прочие активы.
          
     При поступлении средств в 1996 году за продукцию, отгруженную в предыдущие годы, но не оплаченную по состоянию на 1 января 1996 года и отгруженную в 1996 году, делаются проводки:
          

Д-т

К-т

  
 


50, 51, 52


62


на поступившую сумму (соответствующий субсчет);  


76


68


на оплаченную сумму НДС.  

     

     Выручка от реализации продукции (работ, услуг), рассчитанная по методу оплаты (для целей налогообложения), определяется суммированием средств, поступивших в 1996 году в оплату за товары, продукцию (работы, услуги), отгруженные (выполненные) в предыдущие годы и не оплаченные по состоянию на 1 января 1996 года, и средств, поступивших в оплату за товары, продукцию (работы, услуги), отгруженные (выполненные) в 1996 году.
     
     Этот показатель используется для расчета налогов на пользователей автодорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, для начисления налога на добавленную стоимость (п. 3 налоговой декларации по НДС).
     
     Для удобства, на конкретном примере рассмотрим учет операций по определению финансовых результатов (цифры условные).
     
     

 На начало отчетного периода задолженность за покупателями (сальдо по дебету счета 62) составляла

 1500 тыс. руб.  


в том числе НДС  


 250 тыс. руб.  

          
     себестоимость продукции  

 
 850 тыс. руб.  

          
     прибыль в остатках отгруженной продукции  

 
 400 тыс. руб.  

     
     За отчетный период отражены следующие хозяйственные операции:
     

№№ п/п

Содержание операции

Д-т

К-т

Сумма в тыс. руб.

1

Отгружена покупателям продукция собственного производства и предъявлены расчетные документы к оплате (стоимость продукции 13 652 + 2731 (НДС)

62-1 46

46 76

16383 2731

2

Списывается себестоимость отгруженной продукции

46

40

9904

3

Списаны коммерческие расходы

46

43

1114

4

Списаны общехозяйственные расходы (учетная политика организации - списание общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 46)

46

26

1918

5

Финансовый результат от реализации

46

80

716

6

Прибыль от участия в совместной деятельности

78

80

186

7

По акту ликвидации списан станок - износ станка 97 % - убытки от ликвидации

47 02 80

01 47 47

5186 5030 156

8

Отгружены покупателям материалы и предъявлены расчетные документы - НДС в отгруженных материалах - списывается стоимость материалов - финансовый результат от реализации материалов

62-3 48 48 48

48 76 10 80

3152 525 2314 313

9

Получено решение арбитражного суда о присуждении штрафа по хоздоговорам в пользу организации

63

80

79

10

Оплачены штрафные санкции по хоздоговорам

80

51

508

11

Признаны штрафные санкции по иску поставщика за несвоевременный возврат тары

80

63

308

12

Поступили денежные средства за отгруженную продукцию (включая НДС) - НДС к оплате

51 76

62-1 68

11 000 1833

13

Начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы

80

68

137

     
     Используя данные нашего примера, составим форму № 2 “Отчет о финансовых результатах”.
     
     При заполнении формы № 2 учитываются финансовые результаты деятельности организации, исходя из определения выручки от реализации по моменту отгрузки и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов.
     
     Поступившая оплата на расчетный счет организации за отгруженную продукцию будет определять момент реализации в целях налогообложения, если это оговорено в учетной политике.
     
     Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет в соответствии с налоговым законодательством, - 1833 тыс. руб.
     
     Налог на пользователей автодорог при определении организацией выручки по моменту оплаты исчисляется от суммы “оплаченной” реализации.
          

Расчет налога на пользователей автодорог


     Выручка от реализации продукции (работ, услуг) без НДС:
     
     11 000 тыс. руб. - 1833 тыс. руб. = 9167 тыс. руб.
     
     Ставка налога - 2,6 %.
     
     Сумма налога, подлежащая взносу в дорожный фонд:
     
     9167 тыс. руб. ґ 2,6 % = 238 тыс. руб.
     
     Начисленный налог отражается в бухгалтерском учете Д-т 26 К-т 67 (238 тыс. руб.) Сумма налога учтена при списании общехозяйственных расходов (операция № 4).
          

Расчет налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы


     Выручка от реализации продукции (работ, услуг) без НДС:
     
     11 000 тыс. руб. - 1833 тыс. руб. = 9167 тыс. руб.
     
     Ставка налога - 1,5 %.
     
     Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет:
     
     9167 тыс. руб. ґ 1,5 % = 137 тыс. руб.
     
     В учете будет сделана проводка:
     
     Д-т 80 К-т 68 137 тыс. руб.
     
     Данная операция отражена в примере под номером 13.
          

Определение базы для исчисления налога на прибыль


     Если организация определяет выручку от реализации в целях налогообложения по оплате, то прибыль, полученная на счетах бухгалтерского учета, подлежит корректировке на изменение прибыли в остатках отгруженной, но не оплаченной продукции: балансовая прибыль увеличивается на прибыль в остатках на начало отчетного периода и уменьшается на величину прибыли в остатках на конец отчетного периода. Прибыль в остатках отгруженной, но не оплаченной продукции, товаров, иного имущества можно исчислить прямым либо расчетным путем.
     
     При определении прибыли прямым путем рекомендуется в аналитическом учете на счете 62 выделять суммы начисленного налога на добавленную стоимость, акцизов, а также себестоимости отгруженной продукции.
          

№№ записи

Наименование покупателя (заказчика)

Код

Счет-фактура

Сумма по счету

НДС

в том числе

Оплата

Примечание

  
 

  
 

  
 

Дата

№№

  
 

  
 

акцизы

себестоимость

Дата

Сумма

  
 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

     
     Данные о суммах НДС, акцизов и себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг), товаров и т.д. необходимы для расчета суммы прибыли в оплаченных счетах для целей налогообложения.
     
     Не имея этих развернутых данных, прибыль в остатках задолженности (сальдо по счету 62) на начало и конец отчетного периода можно определить расчетным путем.
          

Корректировка прибыли по исходным данным нашего примера

     

1) Выручка от реализации продукции (работ, услуг) без НДС по "отгрузке" (16 383 - -2731)

 13 652  


2) Выручка от реализации продукции (работ, услуг) без НДС по "оплате" (11 000 - -1833)

  

 9167  

3) Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по отгрузке (9904 + +1114 + 1918)  

 12 936  


4) Находим удельный вес затрат в выручке от реализации продукции по "отгрузке"
     
     12 936 + 850 (себестоимость продукции на начало отчетного периода)
      ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------- =
     13 652 + 1250 (задолженность за покупателями на начало отчетного периода)      

  
     
     

 0,9251


5) Себестоимость реализованной продукции по "оплате" (9167 х 0,9251)  

 
 8481  

               
     Изменения выручки от реализации продукции (9167 - 13 652 = - 4485) и величины себестоимости реализованной продукции (8481 - 12 936 = - 4455) заносим в Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
     
     По оплате должна быть также рассчитана прибыль от прочей реализации, то есть должен быть произведен расчет для корректировки прибыли в остатках отгруженного, но не оплаченного прочего имущества (основных средств, материалов и т.д.).
     
     Полученную прибыль от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения следует откорректировать на величину затрат и расходов, списанных в себестоимость сверх установленных лимитов, норм и нормативов.
     
     Далее следует проанализировать содержание записей на счете 80 “Прибыли и убытки”, выявить расходы и доходы, отнесенные в бухгалтерском учете на финансовые результаты, но не принимаемые при формировании прибыли для целей налогообложения, а также определить доходы, не подлежащие отнесению на счет 80 “Прибыли и убытки” согласно правилам бухгалтерского учета, но учитываемые в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с Законом РФ от 27.12.91 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с последующими изменениями и дополнениями).
     
     Откорректированная таким образом прибыль будет показана по строке 1 расчета налога от фактической прибыли.
     

     В нашем примере она составит 477 тыс. руб.
     
     При отсутствии показателей по 2, 3, 4 строкам расчета налога от фактической прибыли сумма налога, исчисленного по ставке 35 %, составит: 477 ґ 35 % = 167 тыс. руб.
     
     (Данная сумма отражается в строке 150 отчета формы № 2)
     
     На предприятиях торговли и общественного питания, определяющих выручку от реализации в целях налогообложения по мере поступления средств за товары, кроме корректировки прибыли на изменение прибыли (разницы между продажной и покупной стоимостью) в остатках отгруженных, но не оплаченных товаров, рассчитанной прямым путем, производится корректировка на изменение издержек обращения, приходящихся на реализованные за отчетный период товары.
     
     Для данной корректировки следует составить два расчета по распределению издержек обращения: для отражения в бухгалтерском учете по “отгрузке”, для определения суммы корректировки по “оплате”.
     
     Пример:
     
     На начало отчетного периода имеются следующие исходные данные:
     
     1. Остаток товаров (сальдо по дебету счета 41) - 40 000 тыс. руб.

     2. Остаток задолженности за покупателями (сальдо по дебету счета 62) - 12 000 тыс. руб.

          в том числе НДС - 2000 тыс. руб.

          покупная стоимость товаров - 6000 тыс. руб.

     3. Остаток издержек обращения в части транспортных расходов и затрат на оплату процентов за банковский кредит (сальдо по дебету счета 44) - 1300 тыс. руб.

     4. Остаток издержек обращения в части транспортных расходов и затрат на оплату процентов за банковский кредит (по расчету, при определении выручки по моменту оплаты) - 1700 тыс. руб.
     

Содержание операции

Д-т

К-т

Сумма в тыс. руб.


1. Оприходованы товары


41


60


80000


2. Реализовано (отгружено) товаров
    в том числе НДС


62
46


46
76


180 000 30000


3. Списана покупная стоимость товаров


46


41


100 000


4. Поступила оплата за отгруженные товары в том числе  НДС (покупная стоимость товаров 90 000 тыс. руб.)


51
76


62
68


160 000 26672


5. За отчетный период на издержки обращения отнесены затраты


44


10,70,69 и др.


40000

в том числе транспортные расходы и затраты на оплату процентов за банковский кредит


 


 

15 000


6. Списаны издержки обращения (согласно расчету) (40 000 тыс. руб. - 15 000 тыс. руб. + 13 584 тыс. руб.)


46


44


38 584


7.Финансовый результат от реализации товаров


46


80


11 416

     
     Определяем сумму издержек в части транспортных расходов и затрат на оплату процентов за банковский кредит, приходящуюся на реализованные товары, для отражения в бухгалтерском учете.
     
     1. Находим средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров:
        

  (1300 тыс. руб. + 15 000 тыс. руб.) х 100
  ------------------------------------- = 13,58 %.
   100 000 тыс. руб. + 20 000 тыс. руб.


     Примечание.
     
     В знаменателе сумма 20 000 тыс. руб. сложилась из:
     
     40 000 тыс. руб. (остаток товаров на начало отчетного периода) + 80 000 тыс. руб. (приход товаров) - 100 000 тыс. руб. (реализованные, отгруженные товары).
     

     2. Определяем сумму издержек обращения, относящуюся к остатку нереализованных товаров на конец месяца:
          

  20 000 тыс. руб. х 13,58 %
  ------------------------ = 2716 тыс. руб.  
           100  


     3. Исчисляем сумму издержек обращения, приходящуюся на реализованные товары:
     
     1300 тыс. руб. + 15 000 тыс. руб. - 2716 тыс. руб. = 13 584 тыс. руб.
     
     Сумма издержек обращения, приходящаяся на реализованные товары, списывается вместе с другими затратами, собранными на дебете счета 44, в дебет счета 46 (операция № 6).
     
     После списания издержек выводим конечный финансовый результат (операция № 7).
     
     Если организация определяет выручку от реализации товаров в целях налогообложения по оплате, то следует составить еще один расчет распределения издержек обращения для определения суммы корректировки прибыли для налогообложения.
     
     1. Находим средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров:
      

  (1700 тыс. руб. + 15 000 тыс. руб.) х 100
  ------------------------------------- = 13,25 %

    90 000 тыс. руб. + 36 000 тыс. руб.  


     Примечание.
     
     В знаменателе сумма 36 000 тыс. руб. сложилась из:
     
     6000 тыс. руб. (в остатках отгруженных, но не оплаченных товаров) + 40 000 тыс. руб. (остаток товаров на начало отчетного периода) + 80 000 тыс. руб. (приход товаров) - 90 000 тыс. руб. (реализованные, оплаченные товары).
     
     2. Определяем сумму издержек обращения, относящуюся к остатку нереализованных (неоплаченных) товаров на конец отчетного периода:
    

  36 000 тыс. руб. х 13,25 %
  ----------------------- = 4771 тыс. руб.
    100 


     3. Определяем сумму издержек обращения, приходящуюся на реализованные (оплаченные) товары:
     
     1700 тыс. руб. + 15 000 тыс. руб. - - 4771 тыс. руб. = 11 929 тыс. руб.
     
     4. Находим сумму корректировки прибыли для налогообложения на издержки обращения:
     
     13 584 тыс. руб. - 11 929 тыс. руб. = = 1655 тыс. руб.
       

     Если предприятия торговли ведут учет товаров по продажным ценам (с использованием балансового счета 42 “Торговая наценка”), то в аналогичном порядке делается корректировка сумм торговых наценок (скидок) на остаток товаров и на реализованные товары.