Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
25 26 27 28 29 30 1
2 3 4 5 6 7 8
9 10 11 12 13 14 15
16 17 18 19 20 21 22
23 24 25 26 27 28 29
30 31 1 2 3 4 5

Особенности учета операций по расчетам с государственным и муниципальным органами


Особенности учета операций по расчетам с государственным и муниципальным органами


Т.Л. Войтова
     
     Нормативная база, регулирующая деятельность государственных и муниципальных унитарных предприятий, исчерпывается положениями, установленными параграфом 4 главы 4 и статьями 294 - 297 главы 14 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     В соответствии со ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.
     
     Таким образом, необходимость учета операций с учредителями или пайщиками на таком предприятии не возникает, и работник при увольнении с унитарного предприятия права на долю активов не имеет.
     
     Предмет, цели деятельности унитарного предприятия, а также размер уставного фонда, порядок и источники его формирования должны быть закреплены в уставе унитарного предприятия.
     
     ГК РФ подчеркивает, что в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Иными словами, собственником имущества может являться либо государство (федеральная собственность), либо орган местной представительной власти (муниципальная собственность).
     
     Имущество унитарного предприятия может принадлежать ему только на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Термин “принадлежать”, по нашему мнению, не совсем удачен, так как он предполагает определенные права собственности на имущество. А эти права в данном случае принадлежат соответственно государству или муниципальному органу.
     
     Органом, осуществляющим деятельность унитарного предприятия, является руководитель, который назначается либо собственником имущества, либо органом, уполномоченным этим собственником. Данное обстоятельство исключает возможность создания коллегиального органа, принимающего решения, которые касаются хозяйственной деятельности предприятия, и определяет особый характер и периодичность отчетности о результатах деятельности. Например, типовые уставы казенных предприятий, существовавшие, правда, до принятия ГК РФ, предусматривали как минимум ежемесячную отчетность по всем основным показателям деятельности такого предприятия, включая выпуск продукции, данные об использовании утвержденного фонда оплаты труда и т.п. В настоящее время нормативные документы, которыми эти типовые уставы были утверждены, уже не могут считаться действующими. Однако право определения сроков и состава отчетности по-прежнему принадлежит собственнику, и, весьма вероятно, за основу таких решений будут приняты ранее действовавшие образцы.
     
     Унитарное предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом и не несет ответственности по обязательствам собственника его имущества. Иными словами, кредиторы могут потребовать возмещения обязательств за счет имущества, предоставленного унитарному предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, но аналогичные требования к муниципальному или государственному органу по обязательствам, не связанным с деятельностью унитарного предприятия, на его имущество обращены быть не могут.
     
     ГК РФ устанавливает, что правовое положение государственных и муниципальных унитарных предприятий определяется самим Кодексом и законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях. Закон в настоящее время не разработан.
     
     ГК РФ устанавливает, что унитарные предприятия могут быть основаны либо на праве хозяйственного ведения, либо на праве оперативного управления. При этом унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, создается по решению уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления, а унитарное предприятие на основе оперативного управления - только по решению Правительства РФ на базе имущества, находящегося в федеральной собственности (такое предприятие еще называется казенным). Таким образом, одно из основных различий заключается в том, что предприятие на основе хозяйственного ведения может создаваться практически любым представительным органом власти, а казенное предприятие - только Правительством РФ.
     
     Соответственно и устав унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, утверждается государственным органом или органом местного самоуправления, а устав казенного предприятия - исключительно Правительством РФ.
     
     Последующие статьи ГК РФ более детально регламентируют деятельность унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения. Это обусловлено двумя причинами. Во-первых, если решение об учреждении казенного предприятия принимает Правительство РФ, то при этом оно может оговорить и любые дополнительные условия. Решение же об организации унитарного предприятия на основе хозяйственного ведения принимается органами представительной власти, поэтому необходима унификация основных требований в масштабах государства. Во-вторых, самостоятельность казенного предприятия в рамках ГК РФ жестко ограничена. А значит, регламентация его деятельности может быть менее детальной.
     
     ГК РФ устанавливает, что размер уставного фонда предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, не может быть менее суммы, определенной законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях. Так как соответствующего закона пока не принято, фактически минимальный размер уставного фонда такого предприятия не ограничен.
     
     По отношению к уставному фонду казенного предприятия ГК РФ ограничений не устанавливает.
     
     Уставный фонд предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, должен быть полностью оплачен собственником до государственной регистрации предприятия. Это требование отличает унитарное предприятие от негосударственных коммерческих организаций - там до момента регистрации должна быть оплачена половина уставного капитала (для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью) или одна десятая паевого взноса (для производственных кооперативов).
     
     ГК РФ устанавливает требование о соответствии уставного фонда размеру чистых активов унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения - если по окончании финансового года стоимость чистых активов такого предприятия окажется меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произвести в установленном порядке уменьшение уставного фонда. После принятия соответствующего закона вступит в действие положение, которым предусматривается, что если стоимость чистых активов становится меньше размера, определенного законом, предприятие может быть ликвидировано по решению суда.
     
     В случае принятия решения об уменьшении уставного фонда предприятие обязано письменно уведомить об этом своих кредиторов, а любой кредитор предприятия вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это предприятие, и возмещения убытков.
     
     К уставному фонду казенного предприятия такие требования не предъявляются. Это обусловлено тем, что фактически чистые активы - это та стоимость, на которую могут рассчитывать кредиторы в случае банкротства или ликвидации предприятия, а по обязательствам казенного предприятия при недостаточности его имущества субсидиарную ответственность несет Российская Федерация (то есть интересы кредиторов защищены).
     
     Право хозяйственного ведения и право оперативного управления существенно различаются по степени самостоятельности соответствующих предприятий.
     
     Казенное предприятие в отношении закрепленного за ним имущества может осуществлять права владения, пользования и распоряжения только в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества. Иными словами, казенное предприятие не может осуществлять операции, не указанные в его уставе, без решения собственника имущества на проведение таких операций. В свою очередь, собственник имущества, закрепленного за казенным предприятием, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению.
     
     Казенное предприятие самостоятельно реализует производимую им продукцию, если иное не установлено законом или иными правовыми актами, но порядок распределения доходов казенного предприятия определяется собственником его имущества.
     
     Вопросы создания предприятия на основе хозяйственного ведения, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначения директора (руководителя) предприятия решает собственник имущества. На него же возложен контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества.
     
     Собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия.
     
     Самостоятельность такого предприятия также существенно ограничена. Однако ограничения по продаже, сдаче в аренду, внесению в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ установлены ГК РФ только в отношении недвижимого имущества. Без согласия собственника предприятие не может распоряжаться этим имуществом. Но остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно. А это значит, что участвовать в уставном капитале коммерческих негосударственных организаций унитарное предприятие имеет право.
     
     Кроме того, унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, может создать в качестве юридического лица дочернее предприятие. В соответствии с ГК РФ это предприятие может быть только унитарным. В этом случае право утверждения устава дочернего предприятия и назначения его руководителя предоставлено учредителю - то есть унитарному предприятию (а не органу представительной власти).
     
     Информация о всех видах расчетов государственных и муниципальных унитарных предприятий с уполномоченным на их создание органом отражается на счете 77 “Расчеты с государственным и муниципальным органом”, введенном в План счетов приказом Минфина России от 28.07.95 № 81.
     
     При этом к счету 77 могут быть открыты субсчета:
     
     77-1 “Расчеты по выделенному имуществу”,
     
     77-2 “Расчеты по распределению доходов” и др.
     
     Само наименование субсчетов говорит о том, что на субсчете 77-1 будут отражаться операции по созданию унитарного предприятия и наделению его имуществом, а также во всех случаях, когда собственником принимается решение об изменении уставного фонда предприятия, а на субсчете 77-2 - операции, связанные с перечислением сумм причитающегося собственнику дохода.
     
     При создании унитарного предприятия и наделении его имуществом на основании технико-экономических расчетов должен быть определен оптимальный размер уставного фонда. При этом размер фонда должен обеспечивать потребность создаваемого предприятия во внеоборотных активах (в первую очередь, в объектах основных средств) и минимально необходимый уровень оборотных средств предприятия. Количество и состав объектов основных средств определяется по данным технических расчетов (баланса производственных мощностей), обеспеченности предприятия рабочей силой (для определения коэффициента сменности) и значению других факторов, определяющих плановую эффективность использования основных средств.
     
     Объем и состав нематериальных активов определяются по необходимости.
     
     Целесообразность передачи других видов внеоборотных активов устанавливается исходя из отраслевых особенностей и возможностей предприятия.
     
     Для определения размера оборотных активов целесообразно использовать ранее применявшиеся методики определения норматива оборотных средств по каждому виду материально-производственных запасов и объема незавершенного производства. При этом следует учитывать, что если негосударственная коммерческая организация может восполнить потребность в ненормируемых оборотных средствах (в первую очередь, в денежных средствах) за счет кредитов банков, то для унитарного предприятия эта возможность может быть затруднена, так как отсутствие права владения имуществом делает невозможным гарантию возврата.
     
     После определения размера уставного фонда в бухгалтерском учете унитарного предприятия делается проводка:
     
     Д-т 77-1 К-т 85  - на всю сумму уставного капитала.
     
     По мере передачи имущества от государственного или муниципального органа предприятию дебетуются счета учета имущества и кредитуется субсчет 77-1:
     
     Д-т 01 (04, 07, 08, 10, 12) К-т 77-1 - на сумму стоимости переданного имущества.
     
     В случае если передаются объекты основных средств, на которые ранее начислялся износ (бывшие в эксплуатации), сумма износа должна также быть передана. При этом сумма задолженности государственного или муниципального органа по вкладам в уставный фонд унитарного предприятия увеличивается:
     
     Д-т 77-1 К-т 02.
     
     Передача износа объектов нематериальных активов вряд ли имеет смысл, так как их износ определяется не общим сроком использования, а сроком использования на данном предприятии. Поэтому после передачи нематериальных активов по каждой их группе должен быть определен срок полезного использования и, соответственно, норма амортизации.
     
     К числу амортизируемого имущества относятся также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Но износ по этому виду имущества начисляется только при его выдаче в эксплуатацию (и в зависимости от принятого метода списания износа МБП по окончании срока эксплуатации). Поэтому передача износа МБП предполагает и передачу объемов незавершенного производства, а Инструкция по применению Плана счетов не предполагает корреспонденцию счета 77 ни со счетом 20 “Основное производство”, ни со счетом 13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов”, устанавливая тем самым, что подобные операции для унитарных предприятий нехарактерны.
     
     Суммы перечисленных денежных средств отражаются также по кредиту счета 77-1:
     
     Д-т 51 К-т 77-1.
     
     Помимо расчетного счета, предприятие может иметь валютные счета и специальные счета в банках. В принципе, эти проводки возможны, но на практике перечисление валютных средств вновь создаваемым унитарным предприятиям является крайне редкой операцией, а специальные счета открываются за счет средств расчетного счета, а не передаются от других организаций.
     
     Напомним, что до регистрации унитарного предприятия весь уставный фонд должен быть оплачен до момента регистрации предприятия. Это значит, что к этому моменту сальдо по счету 77-1 быть не должно.
     
     В связи с этим становится понятен экономический смысл требования соответствия размера чистых активов уставному фонду. Кроме того, что кредиторы в качестве суммы, в пределах которой могут быть предъявлены претензии, ориентируются на размер уставного фонда, снижение размера чистых активов по результатам финансового года означает, что предприятие убыточно. Иными словами, либо его активы уменьшились по сравнению с первоначальной величиной, либо структура баланса стала неудовлетворительной - стоимость активов обеспечена в пассиве баланса не уставным фондом, а различными видами кредиторской задолженности.
     
     Кроме того, субсчет 77-1 может использоваться в случае, если собственником в период деятельности унитарного предприятия принято решение о пополнении оборотных средств. Суммы увеличения норматива оборотных средств относятся также в дебет счета 77-1 в корреспонденции со счетом 85. Погашение задолженности производится после передачи имущества в счет пополнения оборотных средств. Как правило, это денежные средства. Суммы на пополнение оборотных средств направляются собственником при расширении производства, а также при возникновении значительной задолженности (по оплате труда, по расчетам с поставщиками и подрядчиками и т.п.).
     
     ГК РФ прямо не устанавливает обязанности внесения изменений в учредительные документы унитарного предприятия при получении им от государственного или муниципального органа сумм на пополнение оборотных средств. Но так как размер уставного фонда является одним из основных показателей, отражаемых в уставе предприятия, то, по нашему мнению, внесение таких изменений обязательно.
     
     В отношении казенных предприятий законодательством предоставлено право изымать излишнее имущество, а также имущество, используемое не по назначению. В отношении предприятий на основе хозяйственного управления, ГК РФ прямо такого права не предоставляет, но учитывая, что собственником имущества является государственный или муниципальный орган, вполне закономерно, что он может принять решение о любом перемещении имущества.
     
     Инструкцией по применению Плана счетов в случае изъятия у предприятия государственным органом или органом местного самоуправления имущества и денежных средств предусмотрен следующий порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете унитарного предприятия:
     
     Д-т 77 К-т счетов учета реализации имущества (47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов”) - на сумму стоимости изымаемого имущества.
     
     Одновременно на стоимость данного имущества делается проводка:
     
     Д-т счета 47 или 48 К-т счетов учета имущества (01, 04, 10, 12 и т.д.).
     
     В случае, если изъятию подлежит амортизируемое имущество, в кредит счетов реализации следует списывать и суммы начисленного износа.
     
     Подлежащие перечислению денежные средства списываются проводками:
     
     Д-т 77 К-т 51.
     
     Как можно убедиться, после осуществления этих проводок образуется дебетовое сальдо по счету 77. Оно должно быть списано в корреспонденции со счетом учета соответствующего капитала. При этом необходимо уточнить, что в пассиве стоимость имущества может быть сбалансирована суммами источников их приобретения, которые отражаются на счетах 85, 87 “Добавочный капитал”, 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, 96 “Целевые финансирование и поступления” и некоторых других. По общему правилу, государственный или муниципальный орган может изымать только принадлежащее ему имущество, то есть то, что было передано при организации унитарного предприятия или приобретено и передано позже за счет средств учредителя. Таким образом, в данной проводке могут дебетоваться счета:
     
     85 - на сумму стоимости имущества по первоначальной оценке за минусом износа в части первоначальной стоимости. То, что суммы износа уменьшают общий размер списания, может показаться экономически не совсем оправданным. Но если учесть, что суммы амортизации, начисленной унитарным предприятием, включены в себестоимость продукции, получены в виде выручки от реализации и использованы на соответствующие цели, то все становится на свои места - размер участия учредителя в общей сумме пассивов предприятия реально будет соответствовать размеру уставного фонда;
     
     87 - на сумму переоценки ранее переданных основных средств. При этом суммы износа в части сумм переоценки должны списываться с кредита счета 87. Кроме того, со счета 87 может списываться стоимость имущества, которое было ранее безвозмездно передано муниципальным или государственным органом без включения в уставный фонд. Естественно, что эта операция может осуществляться только при наличии кредитового остатка на субсчете 87-3;
     
     96 - безусловное право на изъятие имущества, приобретенного за счет целевых поступлений, может принадлежать государственному или муниципальному органу в том случае, если целевые поступления направлялись этим органом.
     
     Что же касается имущества, источником приобретения которого, являются средства, учтенные на счете 88, то право учредителя на его изъятие представляется весьма сомнительным. В любом случае (кроме случаев учета на счете 88 средств целевого назначения) не может считаться, что имущество приобретено за счет средств государственного или муниципального органа, а следовательно, эти органы и не могут считаться его собственником.
     
     В случае если государственный или муниципальный орган направляет унитарному предприятию денежные средства с целевым характером их использования, оформляются проводки:
     
     Д-т 77 К-т 88 и Д-т 51 К-т 77.
     
     Направление денежных средств возможно в случаях принятия государственным или муниципальным органом решения о пополнении фондов специального назначения унитарного предприятия и при принятии решения о покрытии убытков унитарного предприятия.
     
     Субсчет 77-2 “Расчеты по распределению доходов” предназначен для учета расчетов унитарного предприятия с государственным органом и органом местного самоуправления по причитающимся этим органам доходам по результатам деятельности унитарного предприятия.
     
     Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что начисление доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия по дебету счета 81 “Использование прибыли” или счета 88 и кредиту счета 77. После внесения изменений в Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности использование для этих целей счета 81 не представляется возможным. Иными словами, до определения сумм прибыли, причитающихся к перечислению, вся прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налоговых платежей, должна быть зачислена в один из фондов, создаваемых на счете 88.
     
     Перечисление сумм доходов отражается по дебету счета 77 и кредиту счетов учета денежных средств (51).