Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговое планирование: международные аспекты


Налоговое планирование: международные аспекты

     

Д.Ю. Мельник,
аудитор агентства развития и сотрудничества республики Калмыкия (АРИС РК),
юрист юрид. фирмы “Джон Тайнер и Российские Партнеры”

С.Н. Сосновский,

заместитель генерального директора АРИС РК

     Реалии нынешнего бизнеса таковы, что происходит его интернационализация, то есть расширяется торговля между предприятиями разных стран, развиваются транснациональные компании, происходит международное движение капитала и т.д. Поэтому для предприятия, которое планирует вести свою деятельность за рубежом, имеет большое значение, чтобы оно работало в приемлемых условиях, сравнимых с теми, к которым оно привыкло у себя на родине, в частности для того, чтобы не переплачивать налоги (в бюджеты разных государств). Эта заинтересованность вылилась в то, что был разработан механизм устранения двойного налогообложения.
     
          Устранение двойного налогообложения представляет собой комплекс законодательно закрепленных мер по зачету уплаченных за рубежом налогов в счет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет, либо освобождение от налогообложения предприятия в связи с тем, что его прибыль (доходы) обложена налогом за рубежом.
     
     Мировая практика (точнее сказать, практика промышленно развитых стран) выработала три основных подхода к “налоговой нейтральности”*1 движения капитала и осуществления инвестиционной деятельности. Речь в данном случае идет о том, что руководители предприятия, компании, корпорации, банка и т.д., принимая решение о ведении деятельности за рубежом, учитывают коммерческие факторы, а налоговая составляющая не должна превалировать при принятии решения о размещении инвестиций. То же самое справедливо для иностранных инвесторов, желающих вкладывать свои средства в экономику: налогообложение должно быть в идеале таким же, как если бы они инвестировали в свою экономику.
     
     -----
     *1 Иными словами, к обеспечению того, чтобы инвестор руководствовался коммерческими факторами  при принятии решения об инвестировании, а не уклонялся от налогов в поисках объектов инвестирования.
          

I. Почему возникает проблема двойного налогообложения?

     
     Дело в том, что практически любое государство стремится взимать налоги со всей прибыли предприятий, которые зарегистрированы в этом государстве. Иными словами, если предприятие зарегистрировано в государстве А, но помимо А ведет деятельность и получает прибыль в государствах В и С, налогооблагаемая прибыль в государстве А будет равна А + В + С. Однако налоги в государствах В и С уже уплачены, следовательно, в государстве А возникает двойное налогообложение. Из-за подобного, более чем несправедливого подхода и были выработаны основные методы устранения двойного налогообложения:
     
     1. Налоговый кредит или зачет (tax credit or tax relief).
     
     2. Налоговый вычет (tax deduction).
     
     3. Налоговое освобождение (tax exemption).
     
     Налоговый кредит*1 представляет собой уменьшение суммы подлежащих перечислению в бюджет налогов на сумму налогов, уплаченных за рубежом. Наглядно это можно представить следующим образом (предприятие зарегистрировано в стране А):
    

Таблица 1



Предприятие из государства А

Место получения прибыли (государство)


 

  
 

А

В

С

1

 Прибыль  

1000

200

500

2

 Ставка налога  

35 %

30 %

40%

3

 Налог на прибыль, подлежащий уплате  

350

60

200

4

 Итого  

610

5

 Налогооблагаемая прибыль в государстве А

1000 + 200 + 500 = 1700

6
7

 Налог в государстве А
 в том числе, на прибыль в государстве А

35 % х 1700 = 595
350

8

 Налог в государстве А на прибыль, заработанную в   государствах В и С

595 -350 = 245*2

9

 Разрешенная сумма налогового кредита

 

-

60

175 или 35 % (500)

10

 ИТОГО подлежит уплате в государстве А

595 - (60 + 175) = 360

11

  
 

360

60

200


 

  
 

620

     
     -----
     *1 Слово "кредит" не обозначает отсрочки платежа в обычном смысле выражения "налоговый кредит". В данном контексте оно означает именно уменьшение суммы задолженности по налогам, то есть зачет уплаченных налогов.       
     *2 Сумма 245 и есть сумма переплаты, то есть двойного налогообложения.    
     
          Пояснения:
     
     (1) Налоговый кредит (зачет) предоставляется, как правило, не на всю сумму уплаченного за рубежом налога, а только на ту его часть, которая не превышает максимально возможную сумму налога с такой же суммы прибыли в государстве А (государстве, где предприятие уплачивает налоги со всей своей “мировой” прибыли). Иными словами, налог в государстве С, взимаемый по ставке 40 %, полностью из суммы налога в государстве А вычтен не будет, поскольку в государстве А существующая ставка равна 35 %. Это значит, что прибыль в государстве С будет обложена налогом в сумме 200 усл. единиц (40 % х 500), но в государстве А будет вычтена лишь сумма 175 усл. единиц (35 % х 500). Таким образом, предприятие переплатило налогов на сумму 25 усл. единиц (200  - 175).
          
     (2) В государстве В ставка налога ниже - 30 %, а не 35 %. Однако под налоговый кредит в государстве А, тем не менее, подпадает сумма 60 усл. единиц (30 % х 200), то есть сумма фактически уплаченного налога, а “оставшиеся” 5 % (= 10) в государстве А предприятие все-таки уплатит.

     Налоговый вычет представляет собой уменьшение суммы совокупной (“общемировой”) налогооблагаемой прибыли предприятия в государстве А на суммы налогов, уплаченных в государствах В и С. Наглядно это может быть представлено следующим образом:
     

Таблица 2



Предприятие из государства A

Место получения прибыли (государство)


 


 

А

В

С

1

Прибыль

1000

200

500

2

Ставка налога

35 %

30 %

40 %

3

Налог на прибыль, подлежащий уплате

350

60

200

4

ИТОГО

610

5

Налогооблагаемая прибыль в государстве А

1000 + (200 - 60) + (500 - 200) = 1440

6

Налог, уплаченный в государстве А

35 % x 1440 = 504*1

7

ИТОГО ФАКТИЧЕСКИ УПЛАЧЕНО ПРЕДПРИЯТИЕМ В ГОСУДАРСТВАХ А, В и С

504 + 60 + 200 = 764

     
     -----
     *1 Строки 5 и 6 показывают, что в государстве А практически происходит обложение чистой прибыли предприятия, которая заработана в государствах В и С.

     
     Понятно, что данный метод избежания двойного налогообложения не совсем выгоден предприятию, так как фактическая переплата составила 169 усл. единиц (764 -595)*1, поэтому он не распространен широко и может быть использован с выгодой только в тех случаях, когда экспорт капитала поощряется на государственном уровне, а налоги за рубежом значительно выше “домашних” (и то в некоторых подобных случаях использовать налоговый кредит все же выгоднее).

     
     -----
     *1 См. Таблицу 1
     

     Налоговое освобождение представляет собой закрепляемое на межгосударственном уровне соглашение о том, что государство, где зарегистрировано*1 предприятие (государство А), облагает налогом определенные виды прибыли (дохода), в том числе зарубежные, а другое государство (государство В) эти виды прибыли (дохода) предприятия из государства А облагать не будет. Иными словами, в первых двух случаях государство А ни с кем не “делило” свою налоговую юрисдикцию*2, а в третьем случае “делит”.

    
      -----
     *1 Точнее, в подобных  договорах  используется термин "лицо с постоянным местопребыванием". Постоянное местопребывание предприятий не всегда совпадает с местом регистрации.     
     *2 Право устанавливать и взимать налоги, а также использовать все необходимые для этого меры государственного принуждения.

     Пример: предприятие из государства А получает прибыль в этом государстве, а также в государствах В и С, но оба последние государства эту прибыль не облагают, поскольку у А с В и у А с С есть договоры об избежании двойного налогообложения. Наглядно это может быть представлено следующим образом:

Таблица 3



Предприятие из государства А

Место получения прибыли (государство)

  
 

  
 

А

В

С

1

 Прибыль

1000

200

500

2

 Ставка налога   

35 %

30 %

40 %

3

 Налог на прибыль, подлежащий                уплате  

350

60
фактически -0 %

200
фактически -0 %

4

 Налогооблагаемая прибыль в  государстве А  

1000 + 200 + 500 = 1700


5

 Фактически уплаченный в  государстве А налог

35 % х 1700 = 595

   

     Из сравнения трех таблиц можно сделать вывод о том, что налоговое освобождение -наиболее приемлемый для налогоплательщика способ устранения двойного налогообложения; ведь при равных суммах прибыли в трех государствах, равных ставках налогов результаты совершенно разные*1:


Таблица 4


Сумма уплаченных предприятием налогов

Метод налогового кредита

Метод налогового вычета

 Метод налогового освобождения  

                   620

                      764

                            595  


     -----

     *1 Поэтому последний метод нашел самое широкое распространение, во-первых, в том, что касается налогового планирования, в том числе, оффшорного, во-вторых, даже в том, что некоторые государства (в том числе Россия) установили правило, в соответствии с которым первый метод может быть применен только при наличии договоров об избежании двойного налогооблажения. Нетрудно подсчитать, что при отсутствии у государства А договоров с государствами В и С приведет к уплате налогов в вышеприведенных примерах в общей сумме 595+60+200=855 усл. единиц. Метод налогового освобождения заслуживает самостоятельного освещения и анализа с позиций налогового менеджера, поэтому в данной статье подробно не рассматривается.
     
     Однако необходимо сделать следующие комментарии:
     

     (1) Метод налогового освобождения применим далеко не всегда и, главное, не для всех видов прибыли. Если быть более точными, то он применим для дохода, а не прибыли.
     

     Договоры об избежании двойного налогообложения заключены далеко не со всеми государствами, поэтому финансовый (налоговый) менеджер может оказаться в ситуации, когда взаимодействие с партнером из определенной страны сделает невозможным использование этого метода. Кроме того, по общему правилу, прибыль возникает от активной деятельности, а от пассивной деятельности предприятие получает доход*1. Иными словами, если необходимо вести производственную, торговую и иную деятельность, которая является по своей сути активной, вряд ли даже наличие договора позволит использовать его преимущества -предприятие будет получать прибыль, а на нее, как правило, договоры об избежании двойного налогообложения не распространяются. Доходы же будут подлежать налоговому освобождению, однако у финансового менеджера будет возможность либо получать для предприятия дивиденды, либо проценты, либо роялти. Поэтому в некоторых случаях даже наличие договора между государствами, в которых создано и работает предприятие, может заставить финансового менеджера искать другие возможности оптимизации работы.
     
     -----
     *1 Налоговый кодекс Российской Федерации (проект) вводит оба эти понятия.

     (2) Предприятию, работающему на зарубежных рынках, не всегда выгодно использовать последний метод.

II. Иностранный капитал в России: как и сколько платить налогов?

     Инвестиции могут принимать различные формы (прямые или портфельные вложения, кредиты и т.д.). Представим ситуацию, когда финансовый менеджер иностранной (например, английской) торговой компании разрабатывает инвестиционный план, то есть план проникновения на российский рынок, при этом он использует помощь налогового консультанта компании. Торговая компания имеет две основные возможности: открыть постоянное представительство*1 компании либо учредить дочернее российское предприятие. Плюсы и минусы той или иной формы бизнеса в России для основной компании могут быть охарактеризованы следующим образом:
          

Таблица 5

     

  
 

Российское предприятие

Постоянное представительство

"Плюсы"

1. При выполнении определенных процедур дивиденды в пользу компании могут не облагаться налогом на доходы в России, но особенно велика экономия в случае, если совокупный размер налогообложения в России ниже, а дивиденды не репатриируются.
2. Существует множество факторов "психологического" характера в пользу российского предприятия.

1. Убытки и налоговые скидки распространяются на саму компанию.
2. Создание представительства, как правило, обходится дешевле и быстрее. До настоящего времени система ведения учета и отчетности намного легче и проще.
3. Перевод средств головной компании не облагается налогом*1.
4. Налог на прибыль уплачивается один раз в год, фактически не ранее четырех месяцев после окончания отчетного года. Постоянное представительство может также в некоторых случаях не платить НДС*2.

"Минусы"

1. Перевод дивидендов в пользу компании приводит к необходимости уплаты налога на доходы*3.
2. Убытки предприятия не могут быть "переданы" материнской компании.
3. Передача средств между материнской компанией и российским предприятием не всегда может быть проведена легко и с уплатой минимума налогов (в отличие от тех же действий с представительством).

1. Передача бизнеса постоянного представительства российскому предприятию, созданному компанией, может привести к необходимости уплаты налога на прибыль.
2. Отсутствует полная ясность в том, каков применимый метод ведения бухгалтерского учета.
3. Если представительство управляется и финансируется отдельно от головной компании, налоговые службы, например, Великобритании (UK Inland Revenue), могут запретить налоговый кредит.

          

     -----

     *1 В соответствии с проектом Налогового кодекса финансовый менеджер постоянного правительства  иностранной компании в России будет должен исчислять сумму условных дивидендов - репатриируемые иностранными предприятиями  (организациями) суммы дохода (прибыли), полученные постоянными представительствами этих предприятий в России из источников в России. Такие дивиденды облагаются налогом по ставке 15%, если с государством постоянного местопребывания  иностранной компании,  имеющей в России  постоянное  представительство, у России нет договора об избежании двойного налогооблажения (и 0%, если такой договор есть).     
     *2 Письмо Госналогслужбы России от 13.07.94 № ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений  иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации".     
     *3 С учетом Конвенции между двумя странами.
     
     Что же остается выбрать финансовому (налоговому) менеджеру?
     

1. Российское предприятие


     Создать российское предприятие сложнее (равно как и его ликвидировать), но лучше по некоторым “психологическим” причинам*1:
     
     (1)  российское предприятие априори внушает больше доверия у покупателей, поставщиков и потенциальных*2 работников;
          
     (2)  при нынешней тенденции предоставлять работникам право участия в уставном капитале для повышения их заинтересованности российское предприятие гораздо лучше постпредства, поскольку в российском предприятии с иностранными инвестициями подобная передача работникам акций возможна, а для передачи акций иностранной компании  работникам постпредства этой компании потребуется, как минимум, лицензия ЦБ РФ;
          
     (3) как правило, создание отдельного предприятия может способствовать ограничению ответственности компании, создавшей это предприятие;
          
     (4) некоторые виды деятельности, которые планируются в России, пока не могут осуществляться такой иностранной (в данном случае - английской) компанией через постоянное представительство в России, либо получение необходимых для этого лицензий и разрешений крайне затруднено*3.  
          
     -----
     *1 Подробнее см. J. Philip Hardman Company Taxation A guide to the taxation of companies and those who work for them The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy, Gee & Co. (Publishers) Ltd. 1990.     
     *2 Не только потенциальных: работники, занимающие руководящие должности (директор, главбух, менеджер и т. д.), явно будут чувствовать больше ответственности, будучи руководителями российского предприятия (пусть и с иностранными инвестициями), а не филиала  иностранной компании (постоянного представительства английской компании).     
     *3 Например, лицензирование деятельности в качестве профессионального участника рынка ценных бумаг. Хотя законодательство не устанавливает каких-либо ограничений для получения лицензий юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством иностранных государств, на практике такое получение лицензий бывает крайне затруднительным.
     
     Однако приведенные выше аргументы в пользу создания дочернего предприятия носят не вполне “налоговый” характер*1, и главным аргументом в пользу российского предприятия будет, скорее всего, то обстоятельство, что подобное дочернее предприятие с его, возможно, весьма прибыльной деятельностью, практически полностью “уйдет”, например, от английских налогов. Слово “практически” означает, что существует, как минимум, две ситуации, когда английские налоги будут уплачены: во-первых, перечисление дивидендов в пользу головной компании, во-вторых, случай “контролируемой иностранной компании”.
    

     -----
     *1 Безусловно, такие "неналоговые" факторы могут тем не менее сыграть решающее значение.
          

Дивиденды


     Получение дивидендов головной английской компанией (и расчет налогов, подлежащих уплате в Великобритании) может быть схематично представлено следующим образом (цифры приблизительные):
          

Таблица 6

     


Рассчитываемые показатели

Ф. стерл.

1

 Прибыль российского предприятия

2000

2

 Чистая прибыль российского предприятия  

1300

3

 Сумма выплачиваемых дивидендов  

1300

4

 Налог на доходы (15 %)

195

5

 Сумма полученных английской компанией  дивидендов   

1105

6

 Налогооблагаемая прибыль английской компании

2000

7

 Подлежащий уплате налог (corporate tax - 35 %)

700

8

 Минус уплаченные в России:
 Налог на доходы
 Налог на прибыль  


195
700

9

Фактически перечислен в бюджет налог  

- 195

    
     Это означает, что, в бюджет Великобритании ничего фактически уплачено не будет, поскольку налог на прибыль и налог на доходы уплачены по ставке, сопоставимой или выше ставки английских налогов.
     
     Представим однако иную картину: налог на прибыль в России был уплачен по ставке 13 %, а налог на доходы не был удержан при переводе дивидендов в соответствии с Конвенцией между Россией и Великобританией об избежании двойного налогообложения*1.  В этом случае указанная таблица предстанет в следующем виде:
     

Таблица 7
    


Рассчитываемые показатели

Ф. стерл.

1

 Прибыль российского предприятия

2000

2

 Чистая прибыль российского предприятия  

1740 (2000 - 260)

3

 Сумма выплачиваемых дивидендов  

1740

4

 Налог на доходы (15 %)

0

5

 Сумма полученных английской компанией  дивидендов   

1740

6

 Налогооблагаемая прибыль английской компании

2000

7

 Подлежащий уплате налог (corporate tax - 35 %)

700

8

 Минус уплаченные в России:
 Налог на доходы
 Налог на прибыль  


0
260

9

Фактически перечислен в бюджет налог  

440*2

     

     -----

     *1 Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогооблажения и предотвращении уклонения от налогооблажения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.94.
     *2 Последние две цифры частично объясняют понятие "налоговой нейтральности": английская компания уплачивает налог в размере 700 ф. стерлингов  с прибыли 2000 ф. стерлингов вне зависимости от того, где заработана эта прибыль, в России или в Великобритании.
     
     Какие выводы может сделать финансовый менеджер английской компании из приведенных выше таблиц?
     
     1. Чем ниже ставка налога в Российской Федерации, тем выгоднее использовать российское предприятие (особенно если дивиденды не переводятся в Великобританию). Однако касательно дивидендов сумма уплачиваемого в Великобритании налога может быть существенно снижена, если у российского предприятия высоки фактические ставки налогообложения. Российское предприятие становится выгоднее использовать, если имеется возможность, использовать различные резервные фонды, которые могут на определенное время уменьшать налогооблагаемую прибыль*1.
     
     -----
     *1 Это напрямую связано с учетной политикой и определением налоговой стратегии предприятия.
    
     2. Уплата английского налога может быть отложена на длительный срок, если правильно выбрано время выплаты дивидендов в пользу английской компании. Дело в том, что английский налог на прибыль (corporate tax) уплачивается, по общему правилу, спустя девять месяцев после окончания отчетного для компании периода. Иными словами, для компании с окончанием отчетного периода 31 марта*1 датой уплаты налога является 1 января следующего года. Таким образом, выплата дивидендов не в конце отчетного для английской компании периода, а в начале следующего будет означать более чем существенную отсрочку в уплате налога.
     
     -----
     *1 В Великобритании принято начинать финансовый год 1апреля, а заканчивать 31 марта.
     
     Пример: российское предприятие, созданное английской компанией, 20 марта на общем годовом собрании принимает решение выплатить дивиденды. Это означает, что сумма указанных дивидендов должна быть учтена английской компанией для целей налогообложения в течение последующих девяти месяцев - до 1 января. Если же собрание будет проведено, например, 5 апреля (то есть всего на две недели позже), материнская компания в Великобритании будет обязана уплатить налог с таких “апрельских” дивидендов чуть ли не через два года - через 21 месяц. Таким образом, компания практически получить годовой кредит в размере суммы налога.
          

Контролируемая иностранная компания (Controlled foreign company, CFC)


     В вышеприведенных таблицах было показано, что английская (материнская) компания учитывает сумму российского налога на прибыль*1 при подсчете суммы подлежащего уплате английского налога. Происходит это, как правило, в тех случаях, когда для материнской компании российское предприятие является контролируемой иностранной компанией, то есть английская компания имеет, как минимум, 10 % голосующих акций. Иными словами, налоговые органы Великобритании требуют от английской компании уплаты налога, база для которого исчисляется пропорционально размеру вклада или доли (share) английской компании в российском предприятии. Это своеобразная мера предотвращения уклонения от налогообложения путем перенесения деловой активности на свою иностранную компанию*2.
     
     -----
     *1 Для английской компании это underlying tax, в отличие от налога на дивиденды - withholding tax.     
     *2 Это подтверждается также тем, что для правильного расчета налогов (подобных приведенным выше в таблицах) необходимо учитывать не подлежащий уплате российский налог, а фактически выплаченный. Для налогового менеджера английской компании это, помимо прочего, означает необходимость постоянно требовать от налогового менеджера российского предприятия своевременно предоставлять все соответствующие документы (баланс, приложения к нему, расчет налога от фактической прибыли и т.д.).
     
     Однако имеются варианты, при которых учет иностранного (в данном случае - российского) налога на прибыль - благо для материнской компании. Некоторые государства закрепили в своем законодательстве правило, в соответствии с которым материнская компания может получить не только прямой налоговый кредит по налогам, уплаченным за рубежом (как правило, в случае работы через представительство), но и косвенный налоговый кредит.
     
     Косвенный налоговый кредит (зачет) представляет собой вычет из подлежащих уплате в государстве А определенным образом рассчитываемой доли иностранных налогов, которые были уплачены дочерним предприятием компании, зарегистрированной в государстве А.
     
     Предположим, что в приведенном выше примере с созданием российского предприятия была задействована американская корпорация, которой принадлежит не менее 10 % голосующих акций этого российского