Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Бухгалтерский учет и налогообложение операций с собственными акциями акционерных обществ


Бухгалтерский учет и налогообложение операций с собственными акциями акционерных обществ


Р.И. Рябова


Формирование уставного капитала акционерных обществ


     В соответствии со ст. 99 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и ст. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.
     
     Общество может быть открытым и закрытым.
     
     Акционеры открытого общества могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров. Число акционеров открытого общества не ограничено.
     
     Общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц, признается закрытым обществом. Число акционеров закрытого общества не должно превышать пятидесяти.
     
     Общество считается созданным с момента его государственной регистрации.
     
     Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций, приобретенных акционерами.
     
     Минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного законодательством на дату регистрации, а закрытого - не менее 100-кратной суммы МРОТ.
     
     При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.
     
     Все акции общества являются именными.
     
     Постановлением Федеральном комиссии по рынку ценных бумаг Российской Федерации (далее - ФКЦБ) от 17.09.96 № 19 утверждены Стандарты эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии (далее - Стандарты).
     
     В соответствии с Федеральными законами от 26.12.95 № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” и от 22.04.96 № 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг” выпуски акций акционерных обществ - не только открытых, но и закрытых - подлежат обязательной регистрации.
     
     Невыполнение требования о регистрации выпусков акций имеет не только правовые, но и налоговые последствия. В частности, выплаты акционерам по незарегистрированным акциям не признаются дивидендами по взносам в государственные внебюджетные фонды и налогу на прибыль.
     
     В связи с большим количеством нарушений акционерными обществами порядка регистрации выпусков акций принято постановление Правительства Москвы от 11.11.97 № 791 “Об изменениях порядка регистрации акционерных обществ в г. Москве”. Теперь любое регистрируемое общество после представления в Московскую регистрационную палату необходимого пакета документов и получения временного свидетельства о государственной регистрации должно оформить соответствующий выпуск акций. Только после предъявления уведомления Московского регионального отделения ФКЦБ о факте передачи документов на регистрацию выпуска ценных бумаг акционерному обществу вручается постоянное свидетельство о государственной регистрации.
     

     В соответствии с п. 58 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 № 170 (с учетом изменений и дополнений), в бухгалтерском учете акционерного общества отражается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность акций по номинальной стоимости.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56 (с учетом изменений и дополнений), после государственной регистрации акционерного общества его уставный капитал в сумме произведенной подписки на акции отражается по кредиту счета 85 “Уставный капитал” в корреспонденции со счетом 75 “Расчеты с учредителями”, субсчет 75-1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”.
     
     Поскольку в соответствии со ст. 36 Федерального закона “Об акционерных обществах” оплата акций при учреждении общества производится учредителями по их номинальной стоимости, на этой стадии эмиссионный доход не возникает.
     
     Если учредители вносят сумму, превышающую стоимость их вкладов в уставный капитал, то это превышение считается безвозмездно полученными средствами и согласно п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с учетом изменений и дополнений) облагается налогом на прибыль в составе доходов от внереализационных операций.
     
     Безвозмездно полученные средства отражаются по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” (приложение № 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”), за исключением:
     
     а) средств, переданных основным обществом дочернему, при условии, что доля основного общества в уставном капитале дочернего общества составляет более 50 %.
     
     Порядок учета расчетов между основным и дочерним обществом (кроме взносов в уставный капитал) установлен приказом Минфина России от 28.07.95 № 81 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации”.
     
     Основное общество при оказании финансовой помощи дочернему на сумму денежных средств, подлежащих передаче, делает запись по дебету счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в корреспонденции со счетом 78 “Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”; при их перечислении - по дебету счета 78 и кредиту счетов учета денежных средств.
     

     Дочернее общество на сумму причитающихся денежных средств делает запись по дебету счета 78 и кредиту счета 86 “Резервный капитал” или 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”; при их получении - по дебету счета учета денежных средств и кредиту счета 78;
     
     б) средств, получаемых приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов (торгов).
     
     Указанные средства отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 96 “Целевые финансирование и поступления”.
     
     В соответствии со ст. 34 Федерального закона “Об акционерных обществах” оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку.
     
     Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.
     
     Фактическое поступление сумм вкладов учредителей отражается в учете по кредиту счета 75 “Расчеты с учредителями” и дебету счетов учета денежных средств, 01 “Основные средства”, 04 “Нематериальные активы”, 10 “Материалы” и др.
     
     Согласно п. 2.23 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 № 97 (в редакции приказа Минфина России от 21.11.97 № 81н), организации (в том числе с иностранными инвестициями), приходующие имущество (включая денежные средства) в счет вкладов в уставный капитал, оцененное в учредительных документах в свободно конвертируемой валюте, возникающие суммовые разницы по счету 75 “Расчеты с учредителями” относят на счет 87 “Добавочный капитал”.
     
     В соответствии с положением о регистрационном порядке оплаты иностранными инвесторами участия в уставном (складочном) капитале организаций-резидентов Российской Федерации, утвержденным Банком России 07.07.97 № 482, оплата нерезидентом акций при создании акционерного общества или при увеличении уставного капитала осуществляется в рублях со специально открытого для данной единовременной операции счета.
     

Увеличение уставного капитала акционерных обществ

     В соответствии со ст. 28 Федерального закона “Об акционерных обществах” уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.
     
     Эмиссия дополнительных акций согласно п. 3 Стандартов может осуществляться путем подписки, распределения среди акционеров акционерного общества и конвертации.
     
     Дополнительные акции должны оплачиваться по рыночной стоимости, но не ниже номинальной стоимости, кроме случаев, указанных в п. 2 ст. 36 Федерального закона “Об акционерных обществах”.
     
     Суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций (за минусом издержек по их продаже), являются эмиссионным доходом и не облагаются налогом на прибыль. В бухгалтерском учете указанные суммы отражаются по дебету счета 75 “Расчеты с учредителями” и кредиту счета 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-2 “Эмиссионный доход”.
     
     В соответствии с п. 5 Стандартов размещение дополнительных акций путем распределения их среди своих акционеров возможно только за счет:
     
     - средств, полученных акционерным обществом-эмитентом от продажи своих акций первым владельцам сверх номинальной стоимости (эмиссионного дохода);
     
     - остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления и фонда социальной сферы) акционерного общества-эмитента по итогам предыдущего года;
     
     - нераспределенной прибыли акционерного общества-эмитента по итогам предыдущего года;
     
     - дивидендов, которые начислены, но не выплачены с согласия акционеров;
     
     - средств от переоценки основных средств.
     
     Решение о выпуске дополнительных акций за счет капитализации собственных источников акционерного общества-эмитента принимается собранием акционеров. При подготовке проекта решения исполнительный орган общества должен проинформировать акционеров о налоговых последствиях такого решения.
     

Капитализация дивидендов

     
     В соответствии со ст. 42 Федерального закона “Об акционерных обществах” дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.
     
     Такие фонды создаются в соответствии с учредительными документами и учитываются на счете 86 “Резервный капитал”, субсчет “Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами”.
     
     Начисление дивидендов отражается проводками:
     
     Д-т 88 (или 86, отдельный субсчет)
     
     К-т 75, субсчет “Расчеты с учредителями по дивидендам” (если акционеры - юридические лица, а также физические лица, не являющиеся работниками акционерного общества), или 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” (если акционеры - работники акционерного общества).
     
     С суммы начисленных дивидендов удерживается:
     
     - с юридических лиц налог с доходов по ставке 15 % согласно п. 1 “а” ст. 9 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”;
     
     - с физических лиц подоходный налог по прогрессивной шкале в соответствии со ст. 6 Закона РФ от 07.12.91 № 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”, причем с работников акционерного общества - по совокупности с другими доходами.
     
     Начисление налогов отражается бухгалтерскими записями:
     
     Д-т 75, субсчет “Расчеты с учредителями по дивидендам”, или 70
     
     К-т 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу с доходов” или “Расчеты с бюджетом по подоходному налогу”.
     
     Если акционером является иностранное юридическое или физическое лицо, налог с доходов в виде дивидендов по ставке соответственно 15 или 20 % также удерживается у источника выплаты. Исключение сделано для  иностранных юридических лиц:
     
     а) осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и представивших в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” уведомление об источниках доходов в Российской Федерации по форме 10111 FE (1996);
     
     б) представивших заявление на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации по форме 1013 DT(1996) на основании международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
     

     Налогообложение дивидендов, начисленных акционерам-нерезидентам, имеющим постоянное местожительство в Российской Федерации (проживающим в России в общей сложности не менее 183 дней в календарном году), осуществляется по прогрессивной шкале в соответствии с Законом РФ “О подоходном налоге с физических лиц” (ст. 6, глава V).
     
     Налогообложение дивидендов, начисленных иностранным гражданам, не имеющим постоянного местожительства в Российской Федерации, осуществляется в порядке, установленном главой VI указанного закона, по ставке 20 % с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Положения указанных соглашений применяются, если представлено заявление иностранного физического лица об освобождении (возврате) от налога в Российской Федерации согласно приложению № 5 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 № 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”".
     
     Суммы начисленных, но невыплаченных дивидендов, уменьшенных на сумму налогов, могут быть направлены на увеличение уставного капитала после регистрации изменений в учредительных документах:
     
     Д-т 75, субсчет “Расчеты с учредителями по дивидендам” , или 70
     
     К-т 75, субсчет “Расчеты по взносам в уставный капитал”.
     
     Как правило, акционер-юридическое лицо, получив сообщение об увеличении уставного капитала общества за счет капитализации дивидендов, делает запись в бухгалтерском учете (кассовый метод):
     
     Д-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения”
     
     К-т 80 “Прибыли и убытки”.
     
     Однако, учитывая требования правил бухгалтерского учета о начислении процентов к получению, нужно выполнить следующие бухгалтерские проводки:
     
     при объявлении размеров дивидендов
     
     Д-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по дивидендам”
     
     К-т 80 - на полную сумму причитающихся дивидендов;
     
     Д-т 81
     
     К-т 76, субсчет “Расчеты по дивидендам” - на сумму налога по ставке 15 %, удерживаемого у источника выплаты;
     
     при получении извещения об увеличении уставного капитала акционерного общества за счет капитализации дивидендов
     

     Д-т 06
     
     К-т 76, субсчет “Расчеты по дивидендам”.
     
     Акционер сумму начисленных дивидендов отражает по строке 080 “Доходы от участия в других предприятиях” формы № 2 “Отчет о прибылях и убытках”.
     
     Сумма дивидендов показывается по строке 2а “Расчета налога от фактической прибыли” и исключается из валовой прибыли независимо от формы получения дивидендов (денежная, в виде дополнительных акций или иная).
     

Капитализация остатков фондов специального назначения,
нераспределенной прибыли и эмиссионного дохода

     
     Акционерное общество-эмитент после регистрации изменений в учредительных документах на сумму увеличения уставного капитала за счет указанных источников делает записи в бухгалтерском учете:
     
     Д-т 75, субсчет “Расчеты с акционерами”
     
     К-т 85 “Уставный капитал”;
     
     Д-т 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” (соответствующие субсчета), 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-2 “Эмиссионный доход”
     
     К-т 75, субсчет “Расчеты с акционерами”.
     
     Акционер-юридическое лицо получение дополнительных акций (увеличение номинала акций) за счет указанных источников отражает в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения”
     
     К-т 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-3 “Безвозмездно полученные ценности”.
     
     При этом сумма, отнесенная на счет 87, увеличивает валовую прибыль и показывается по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
     
     Стоимость дополнительных акций, распределенных в пользу акционеров-физических лиц, облагается подоходным налогом, который удерживается у источника выплаты.
     
     Если у источника выплаты удержать налог невозможно, то в соответствии с п. 76 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 № 35 организация вправе в течение месяца с момента установления факта сообщить о сумме задолженности физического лица налоговому органу по месту своего нахождения.
     
     Взыскание суммы налога производится налоговым органом на основании платежного извещения, вручаемого указанному физическому лицу. Налог уплачивается им в два срока: через месяц после выписки извещения и через три месяца после первого срока. В случае необходимости финансовым органом по месту жительства физического лица ему может быть предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты налога.
     
     Акционеры-нерезиденты (как юридические, так и физические лица) при отсутствии оснований для освобождения их от налогообложения причитающиеся к уплате суммы налога должны внести на расчетный счет или в кассу организации-эмитента.
     
     Организациям-акционерам коммерческих банков следует иметь в виду, что коммерческие банки кроме перечисленных источников могут направлять на капитализацию средства от переоценки собственных средств в иностранной валюте, учитываемые:
     

     до 01.07.97 на счете 017 “Курсовые разницы по переоценке собственных средств в иностранной валюте”;
     
     с 01.07.97 до 01.01.98 на счете 012 “Специальные фонды”;
     
     с 01.01.98 на счете 10704 “Другие фонды”.
     
     Бухгалтерский учет и режим налогообложения у акционера, получившего дополнительные акции банка за счет указанного источника, аналогичны вышеизложенному.
     
     В настоящее время в Государственную Думу представлен проект федерального закона, которым предусматривается невключение в облагаемую базу организации-акционера банка дополнительных акций, полученных за счет капитализации средств от переоценки иностранной валюты.
     

Капитализация средств от переоценки основных средств

     
     Акционерное общество-эмитент после регистрации изменений в учредительных документах на сумму увеличения уставного капитала за счет переоценки основных средств делает записи:
     
     Д-т 75, субсчет “Расчеты с акционерами”
     
     К-т 85 “Уставный капитал”;
     
     Д-т 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-1 “Прирост стоимости имущества по переоценке”
     
     К-т 75, субсчет “Расчеты с акционерами”.
     
     С акционеров-физических лиц подоходный налог в этом случае не взимается в соответствии с п. 7 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 № 35. Однако при реализации акций полученные доходы подлежат налогообложению в порядке, изложенном в  п. 8 “т” указанной инструкции (для определения облагаемого дохода выплачиваемая сумма уменьшается на сумму 100-кратного МРОТ, установленного законодательством).
     
     Акционер-юридическое лицо, получив извещение о выделении дополнительных акций за счет переоценки основных средств, отражает их по номинальной стоимости:
     
     Д-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения”
     
     К-т 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-3 “Безвозмездно полученные ценности”.
     
     Согласно ст. 1 Федерального закона от 28.06.97 № 92-ФЗ "О внесении дополнения в статью 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет переоценки основных средств стоимость дополнительных акций, распределенных по решению общего собрания между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций налогом на прибыль не облагается.
     
     Прибыль от реализации указанных акций определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью. Это значит, что при реализации акций балансовая прибыль увеличивается на сумму ранее учтенную по кредиту счета 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-3 “Безвозмездно полученные ценности”.
     
     Таким образом, законом предусмотрена отсрочка уплаты налога на прибыль до момента реализации акций, распределенных в пользу акционера-юридического лица за счет средств от переоценки основных средств.
     

Выкуп акционерным обществом собственных акций у акционеров и их реализация

     
     Акционерное общество может выкупить собственные акции по решению общего собрания акционеров, решению совета директоров или по требованию акционеров с учетом ограничений, установленных главой IX Федерального закона “Об акционерных обществах”. Обыкновенные акции приобретаются по цене, определяемой в соответствии со ст. 77 Закона. Приобретение привилегированных акций осуществляется по цене, предусмотренной уставом общества, или по рыночной стоимости, определяемой в соответствии со ст.77 Закона.
     
     Бухгалтерский учет операций, связанных с выкупом акционерным обществом собственных акций, с 01.07.97 осуществляется в соответствии с п. 3.6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 № 2.
     
     Выкупленные у акционеров собственные акции приходуются по номинальной стоимости на счете 56 “Денежные документы”.
     
     Возникающая разница относится:
     
     а) при выкупе по цене ниже номинала - на счет 80 “Прибыли и убытки” и облагается налогом на прибыль.
     
     В настоящее время в Государственную Думу представлен проект федерального закона "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”", согласно которому указанная прибыль не будет подлежать налогообложению;
     
     б) при выкупе по цене выше номинала - на счета учета собственных источников.
     
     В качестве источников могут быть использованы:
     
     неиспользованные остатки средств на счете 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”;
     
     эмиссионный доход, учтенный на счете 87 “Добавочный капитал”, субсчет 87-2 “Эмиссионный доход”;
     
     резервный фонд, учтенный на счете 86 “Резервный капитал”, субсчет “Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами”.
     
     При отсутствии указанных источников для выкупа акций общества может быть использован резервный фонд, создаваемый в порядке, предусмотренном ст. 35 Федерального закона “Об акционерных обществах”, и в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15 % его уставного капитала.
     
     Выкупленные акции с целью уменьшения уставного капитала подлежат погашению при их приобретении.
     
     В других случаях выкупленные акции должны быть реализованы не позднее одного года с даты приобретения.
          

     Реализация выкупленных собственных акций отражается через счет 48 “Реализация прочих активов” с отнесением результата на счет 80 “Прибыли и убытки”. Полученная прибыль не является эмиссионным доходом и облагается налогом на прибыль по ставке 35 %. Убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль и показывается по строке 4.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
     

(Продолжение следует)