Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О контроле за правильностью исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость


О контроле за правильностью исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость


Б.А. Минаев
государственный советник
налоговой службы II ранга


О возмещении входного НДС по средствам, передаваемым в уставный фонд или для формирования совместной деятельности


     Особо следует рассмотреть вопрос о том, имеет ли право налогоплательщик на возмещение (зачет) входного НДС по средствам, передаваемым в уставный фонд или используемым для формирования капитала для совместной деятельности?
     
     Ситуация, следует признать, непростая.
     
     Действующим законодательством предусмотрено формирование уставного капитала за счет денежных средств, товарно-материальных ценностей и нематериальных активов.
     
     В соответствии с п. 10 “в” инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” в облагаемый НДС оборот не включаются средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
     
     Исходя из изложенного, не облагаются налогом на добавленную стоимость передаваемые денежные или иные имущественные взносы (основные средства, сырье и материалы, готовая продукция и т.д.) предприятий-участников договора о совместной деятельности в качестве долевого пая в период формирования их общей долевой собственности, которые отражаются на отдельном (обособленном) балансе у одного из участников, которому поручено ведение общих дел.
     
     При этом суммы входного налога на добавленную стоимость по средствам участников, вносимым в совместную деятельность, на расчеты с бюджетом не относятся. В том случае, если по материальным ресурсам, вносимым ранее, было произведено возмещение (вычет) налога на добавленную стоимость, то должна быть сделана восстановительная бухгалтерская проводка.
     
     Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выполнением договора о совместной деятельности без создания юридического лица, предприятиями-участниками, изложен в письме Минфина России от 24.01.94 № 7.
     
     Многие налогоплательщики задают вопрос: почему при ранее возмещенном входном НДС (при оплате материальных ресурсов поставщикам наличными) и их оприходовании на баланс с сопровождением счетом-фактурой, то есть в полном соответствии с нормой действующего закона) необходимо сделать восстановительную бухгалтерскую проводку по этим операциям?
     
     При решении данного вопроса необходимо иметь в виду постоянно действующий (реализующийся) основополагающий принцип функционирования налога на добавленную стоимость (который исключительно специфичен и присущ только этому налогу) - наличие источника для вычета, возмещения, зачета входного НДС. Что это означает на практике? Если нет объекта налогообложения, то есть налогоплательщик не начисляет кредитовые обороты по счету 68 “Расчеты с бюджетом” (кроме, разумеется, установленного в законодательном порядке особого режима, как, например, по экспорту товаров, работ и услуг), то вычесть входной НДС не из чего. Поэтому указанный входной налог должен оплачиваться налогоплательщиком за счет собственных оборотных средств без ущемления финансовых интересов государства (бюджета). Следовательно, делается восстановительная проводка (если ранее из бюджета входной налог был возмещен): Д-т 81 К-т 68. Почему автором данной статьи сделан такой вывод?
     
     В своих рассуждениях мы должны исходить из того, что передача имущественных взносов в уставный (складочный) капитал производится по договорным ценам. Но при этом следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом изменений и дополнений) суммы налога, уплаченные поставщикам за материальные ресурсы, включая основные средства и нематериальные активы, подлежат возмещению (зачету) из бюджета только при их дальнейшем использовании в производстве или при продаже, а в остальных случаях покрываются за счет соответствующих источников (себестоимости; прибыли, остающейся в распоряжении предприятия; средств целевого финансирования - капитальных вложений и т.п.).
     
     С точки зрения автора данной статьи, вышеназванные вопросы могли бы решаться по иному, что позволило бы достичь большей справедливости при взаимодействии налогоплательщиков в процессе создания уставного капитала (совместной деятельности), а также выражало бы истинный смысл налога на добавленную стоимость.
     
     Речь идет о том, что реальные финансовые вложения предприятия следовало бы оценивать по фактически произведенным стоимостным затратам, связанным с закупкой материальных ресурсов, направляемых позднее на формирование уставного капитала (совместной деятельности), то есть с учетом оплаты поставщикам не только этих ресурсов, но и налога на добавленную стоимость.
     
     Конечно, и в этом случае возмещение из бюджета сумм налога не должно производиться, но зато были бы отражены его реальные финансовые вложения в стоимостной оценке доли уставного фонда (совместной деятельности).
     
     Для этого бухгалтерские операции могли бы быть следующими:
     
     а) для ситуации, когда возмещения НДС по закупленным материальным ресурсам не произведено до момента их передачи в уставный фонд (совместную деятельность):
     
     - Д-т 06 К-т 19 - на сумму НДС в счетах поставщиков;
     
     - Д-т 06 К-т 46 - на стоимость материальных ресурсов без сумм НДС, передаваемых в качестве взносов в уставный фонд (совместную деятельность);
     
     б) для ситуации, когда произведено возмещение входного НДС до момента передачи в уставный фонд (совместную деятельность):
     
     - сначала делается обратная восстановительная бухгалтерская проводка:
     
     Д-т 19 К-т 68;
     
     - а затем - вышеприведенные проводки с участием счетов 06, 19 и 46.
     
     Предпочтительность и обоснованность такой позиции подтверждается также тем обстоятельством, что в случае выхода учредителя из договора о совместной деятельности (акционерного капитала) получаемой им долей в виде материальных ресурсов при дальнейшей их реализации налогооблагаемым оборотом был бы не весь объем реализации, а только разница между свободной ценой продажи и стоимостью приобретения (вложения в уставный капитал) с учетом НДС.
     
     При таком подходе не имело бы место так называемое двойное налогообложение того же самого объекта: один раз в момент передачи материальных ресурсов в уставный фонд (совместную деятельность) без возмещения (принятия к зачету) у предприятия, а отнесение сумм входного НДС за счет финансовых результатов (дебет счета 81), и в другой раз - обложение НДС всей стоимости реализации материальных ресурсов после выхода из состава учредителей.
     
     Или несколько иная ситуация, но раскрывающая, по существу, истинный характер налоговых отношений по этому направлению (категории объекта) облагаемых оборотов.
     
     В соответствии с подпунктом “г” п. 10 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” этим налогом не облагаются средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и (или) денежной форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающем уставный фонд, а также пай (долю) юридических лиц при их выходе из организаций (предприятий) в размере, не превышающем вступительный взнос.
     
     В связи с этим при возврате доли уставного капитала юридическому лицу-учредителю акционерного общества налогом на добавленную стоимость не будет облагаться вклад в уставный фонд в ценах, действовавших на момент его образования без перерасчета на инфляцию. Средства, полученные сверх этого взноса (то есть разница между стоимостью возвращенных предприятию-учредителю основных средств по реальной стоимости и стоимостью основных средств, ранее переданных в счет вклада в уставный фонд), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с действующим законодательством. Плательщиком налога на добавленную стоимость по указанным средствам является предприятие - юридическое лицо, получившее эти средства.
     
     В соответствии с подпунктом “в” п. 10 названной выше инструкции средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, не облагаются налогом на добавленную стоимость.
     
     Таким образом, предприятие-акционер не будет уплачивать налог на добавленную стоимость в случаях, если передача денежных средств (вместо взноса в натуральной форме) в уставный фонд акционерного общества произведена в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, с обязательным уточнением (увеличением) на сумму этой передачи размера уставного фонда и его перерегистрации в установленном порядке.
     
     Трудность восприятия и применения действующего Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” в ряде случаев обусловлена, к сожалению, не устраненными до сих пор некоторыми неточностями формулировок текста отдельных статей.
     
     Так, во избежание различного толкования необходимо скорректировать статью 1 Закона, а именно: “налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой в виде разницы межу стоимостью реализованных товаров, (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, стоимость которых относится на издержки производства и обращения”.
     
     Нельзя налог на добавленную стоимость, подлежащий взносу в бюджет, определять в качестве “части добавленной стоимости” на том основании, что НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется по ставке со всей добавленной стоимости.
     
     Методологическая сущность этой позиции состоит в том, что налог исчисляется “на”, а не “с” добавленной стоимости.
     
     Необходимость постановки данного вопроса следует из непрекращающихся обращений налогоплательщиков в высшие законодательные и исполнительные органы государственной власти с претензиями на действия налоговых органов по конкретным обстоятельствам налоговых конфликтов.
     

Правомерность обложения НДС сумм штрафов, пени, неустоек за невыполнение хозяйственных договоров

     
     Следует особо остановиться на правомерности обложения НДС сумм штрафов, пени, неустоек за невыполнение хозяйственных договоров.
     
     Указанный объект налогообложения появился с 1 января 1994 года после выхода Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270.
     
     При этом необходимо отметить следующее обстоятельство. Получение штрафов, пени, неустоек хозяйствующим субъектом-налогоплательщиком должно рассматриваться в правовом отношении не как отвлеченное получение средств, а суммы, поступающие налогоплательщику, непосредственно связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     В этом и заключается правомерность включения указанных средств в налогооблагаемую базу.
     
     Разумеется, объектом налогообложения суммы штрафов, пени, неустоек могут быть только тогда, когда хозяйственные договоры, за которые взимаются эти финансовые санкции, предусматривают проведение налогооблагаемых операций, то есть не освобожденных от налога в соответствии со ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”.
     
     Существенным представляется также то обстоятельство, что суммы получаемых вышеназванных финансовых санкций не следует увеличивать на размер НДС, поскольку считается, что налог в них включен.
     
     Поэтому к полученной суме штрафа следует применять расчетную ставку НДС в размере 16,67 процента, и насчисленную таким образом сумму к уплате в бюджет отражать в налоговой декларации за соответствующий налоговый период.
     
     Нельзя не выделить для рассмотрения некоторые другие вопросы, связанные со взиманием штрафных санкций, актуальность которых очевидна, поскольку их неправильное понимание вызывает дополнительную финансовую нагрузку на оборотные средства налогоплательщиков.
     
     Порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 12.11.96 № 96), предусматривает начисление и перечисление налога на добавленную стоимость в отчетном периоде, так как налогоплательщик согласно законодательству должен правильно исчислить и перечислить соответствующие налоги в бюджеты различного уровня.
     
     Доперечисленные налоги по результатам проверок (в том числе санкции за технические ошибки) отражаются налогоплательщиком на счете 81 “Использование прибыли”.
     
     Порядок отражения штрафных санкций, внесенных в соответствии с законодательством Российской Федерации в бюджет, определен в п. 3.11 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 № 97.
     
     В связи с применением отдельных положений Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 № 685 к понятию “техническая ошибка” относится любая ошибка, сделанная при составлении и расчете налоговых платежей и самостоятельно выявленная налогоплательщиком до проверки (камеральной или документальной) налоговым органом.
     
     В случаях если налогоплательщик самостоятельно (до проверки налоговым органом) выявил ошибки, в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, расчеты по налогам и платежам и в эти же сроки произвел уплату причитающихся сумм в бюджет, пени не взымаются.
     
     При несвоевременной уплате причитающихся сумм налоговых платежей с налогоплательщика взыскиваются пени в общеустановленном порядке (с установленного срока уплаты).
     
     При получении штрафов, пени, неустоек в виде товаров от предприятия, нарушившего договорные обязательства, налог на добавленную стоимость исчисляется с данного оборота в общеустановленном порядке.
     
     Учитывая, что полученные предприятием в виде товаров штрафы, пени, неустойки за нарушение поставщиком условий хозяйственных договоров, как доходы от внереализационных операций, находят отражение на счете 80 “Прибыли и убытки”, возмещение (зачет) сумм “входного” НДС не производится.
     

О налоговых отношениях и обязательствах налогоплательщика,
возникающих по получаемым средствам


     Налоговые отношения и обязательства налогоплательщика, возникающие по получаемым средствам (в любом виде), которые прямо не связаны с объемом реализации товаров (работ, услуг), иными словами, все то, что мы условно относим ко второй категории объекта налогообложения, наиболее трудны для понимания. К сожалению, снова приходится констатировать отсутствие в законодательных актах прямых указаний на сей счет, что в ряде случаев становится предметом споров и разбирательств в судебных органах.
     
     Хотелось бы подчеркнуть, что в подобных ситуациях нельзя формально реагировать и доводить до абсурда реальный (истинный) смысл взаимоотношений между хозяйствующими субъектами. Исключительно важно разобраться по существу в каждой конкретной хозяйственно-финансовой операции.
     

А. Выдача кредитов и ссуд


     В соответствии с действующим российским законодательством юридические лица могут заниматься определенными видами деятельности при получении в установленном порядке разрешений (лицензий).
     
     Постановлением Правительства РФ от 24.12.94 № 1418 утвержден перечень видов деятельности, на осуществление которых требуется лицензия, и органов, уполномоченных на ведение лицензионной деятельности.
     
     Одним из видов деятельности, на которую в обязательном порядке требуется лицензия, является осуществление отдельных банковских операций учреждениями, не являющимися банками. К их числу, в первую очередь, относится кредитная, ссудная деятельность.
     
     Такой порядок предусмотрен первой статьей Федерального закона РФ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О банках и банковской деятельности в РСФСР”", утвержденного 03.02.96 № 17-ФЗ.
     
     К настоящему времени в практике взаимоотношений налогоплательщиков именно этот вид деятельности получил достаточно широкое распространение, в связи с чем налоговые отношения, возникающие в этой сфере, понимаются неоднозначно.
     
     Необходимо отметить, что с момента выхода основного текста Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” под льготированием (освобождением) от налога на добавленную стоимость понимались не сами выдаваемые ссуды (их объемы), а лишь доходы (проценты), извлекаемые из этой операции, в виде прироста (добавленной стоимости).
     
     Именно этот смысл косвенно ранее подтверждался п. 14 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270, в котором прямо подчеркивается, что при отсутствии лицензии на осуществление банковских операций обложению налогом на добавленную стоимость подлежит только доход, полученный от передачи во временное пользование финансовых ресурсов.
     
     Вместе с тем логика рассуждений на эту тему приводит нас к выводу о том, что если нет лицензии на право проведения ссудных операций, то такая деятельность не может быть признана правомерной со всеми вытекающими последствиями.
     
     В этом случае в соответствии со ст. 14 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и гражданским законодательством налоговые органы вправе обратиться в суд или арбитражный суд с иском о признании указанных сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам дохода (вот здесь уже речь идет в том числе и о самом размере ссуды). Разумеется, в казну должно поступить все за минусом сумм ранее уплаченного налога на добавленную стоимость.
          

Б. О льготном режиме, установленном для определенных операций Федеральным законом РФ
от 01.04.96 № 25-ФЗ


     Еще больше осложнилась вышеприведенная ситуация в связи с выходом Федерального закона РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ, которым установлен льготный режим для определенных операций.
     
     Так, не должны облагаться НДС “...действия, выполняемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении предприятиям, учреждениям и организациям или физическим лицам определенных прав”.
     
     Если попытаться понять истинный смысл этих операций, то следует вполне определенный вывод, что законодатель освободил от налогообложения все то, за что представители государства взимают с клиентов определенную плату.
     
     Согласно Классификации доходов и расходов бюджетов в Российской Федерации (утвержденной приказом Минфина России от 14.08.92 № 71, с изменениями и дополнениями) государственная пошлина, лицензионные, регистрационные и патентные пошлины и сборы, взимаемые уполномоченными на то органами, поступают на разделы “Государственная пошлина”, 12 “Прочие налоги, сборы и другие поступления” и другие.
     
     Поэтому можно сделать следующий вывод: все то, что целиком и полностью зачисляется в соответствующие уровни бюджетной системы в виде, по сути, госпошлины, не облагается налогом.
     
     Было бы странным облагать налогом на добавленную стоимость (да и вообще любым налогом) определенный платеж в бюджет.
     
     Такое понимание вопроса в полной мере согласуется также с основополагающей сутью Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, отраженной в п. 1 “а” статьи 3, согласно которой объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
     
     Следовательно, любые виды платных услуг в этой сфере отношений, являющиеся хозрасчетным коммерческим валовым доходом юридического лица, используемым для покрытия соответствующих расходов организации, не должны рассматриваться в льготном режиме несмотря на то, что в ряде случаев формальное название устанавливаемых и взимаемых самими организациями денежных поступлений от различных клиентов может совпадать с перечнем наименований видов льготных государственных пошлин (лицензий, сборов), предусмотренных п. 1 “и” ст. 5 Закона РФ об НДС.
     
     Поэтому налоговые органы на запросы налогоплательщиков, включая госорганизации, по указанным правоотношениям дают заключения, отражающие вышеизложенную позицию.
     
     В частности, в качестве подтверждения сделанных заключений можно привести следующий пример.
     
     Сборы за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, взимаемые муниципальными комитетами имущества на основании предоставленных главам администрации областей (краев) полномочий, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, так как данные сборы не перечисляются на соответствующий раздел бюджета, а используются указанными комитетами на покрытие текущих расходов в пределах утвержденных смет.
     
     Платные услуги по технической инвентаризации, оценке недвижимого имущества, выдаче информации о регистрации прав и другие, оказываемые комитетами по управлению муниципальным имуществом, также подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании ст. 3 вышеуказанного Закона РФ.
     

О Государственном фонде занятости

     
     Уместно обратить внимание на часто обсуждаемую проблему налоговых отношений, возникающую в связи с функционированием Государственного фонда занятости.
     
     В соответствии с Положением о Государственном фонде занятости населения Российской Федерации, утвержденным Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 08.06.93 № 5132-1, и Порядком оказания финансовой помощи работодателям на организацию дополнительных рабочих мест для обеспечения трудоустройства и занятости безработных граждан, утвержденным приказом Федеральной службы занятости России от 25.07.94 № 107, органы фонда занятости вправе направлять средства фонда, являющиеся федеральной собственностью, на мероприятия по сохранению или созданию дополнительных или новых рабочих мест в форме оказания финансовой помощи работодателям, связанным с реализацией указанных мероприятий, осуществлять кредитование предприятий (организаций), занимающихся подготовкой и переподготовкой безработных граждан. Такая деятельность фонда не требует лицензии Банка России.
     
     Таким образом, средства, полученные предприятиями от фонда занятости в установленном порядке на цели, предусмотренные вышеназванным положением, не подлежат обложению НДС при условии их использования предприятиями по целевому назначению.
     
     Что касается дохода (процентов), полученного вышеуказанным фондом в результате осуществления указанных выше операций, они также не должны облагаться налогом на добавленную стоимость при условии их целевого использования, то есть при направлении в полном объеме на создание и сохранение рабочих мест.
     

О сделках, связанных с уступкой требования другим (третьим) лицам

      
     В последнее время все большее распространение получили новые формы взаимодействия налогоплательщиков, в частности по сделкам, связанным с уступкой требования другим (третьим) лицам.
     
     Согласно ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) при выполнении сделки “уступка требования” другому лицу передается право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства. При этом согласно части 2 ст. 132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенного для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги и пр.
     
     В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с последующими изменениями и дополнениями) этим налогом облагается реализация товаров (работ, услуг), в том числе имущества, на территории Российской Федерации.
     
     В связи с этим передача предприятием (цедентом) другому лицу (цессионарию) права (требования), принадлежащего ему на основании обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), путем оформления сделки “уступка требования” облагается налогом на добавленную стоимость.
     
     Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.
     
     Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” от уплаты этого налога освобождаются банковские операции, в том числе операции по предоставлению в установленном порядке ссуд (кредитов).
     
     Поэтому доходы, получаемые банком (кредитной организацией) по договору уступки (приобретения) права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме в пределах суммы кредита и процентов, причитающихся по нему, налогом на добавленную стоимость не облагаются.
     
     Сумма превышения дохода по указанному договору над доходом банка (кредитной организации), предусмотренным кредитным договором, в соответствии с подпунктом “е” п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” включается в облагаемый НДС оборот.
     
     Часто по указанным отношениям переуступки права требования выступают различные коммерческие банки, доля платных услуг у которых согласно действующему налоговому законодательству освобождена от обложения НДС.
     
     Наиболее типичным разъяснением Госналогслужбы России на этот счет является следующее положение.
     
     В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с последующими изменениями и дополнениями) от уплаты этого налога освобождаются банковские операции, в том числе операции по предоставлению ссуд (кредитов).
     
     Передача права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (договор цессии) согласно Федеральному закону от 03.02.96 № 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О банках и банковской деятельности в РСФСР”" к банковским операциям не относится, и доходы банков по указанным сделкам облагаются НДС.
     
     Однако если договор цессии заключен между банком и другой организацией-новым кредитором в целях обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору, согласно которому обязательства заемщика должны быть исполнены другому лицу, заключение указанной сделки (договора цессии) действие самого кредитного договора, который лежит в основе договора цессии, не прекращает, и доходы банка, получаемые по договору цессии от организации в пределах суммы кредита и процентов, причитающихся по нему, НДС не облагаются.
     
     Сумма превышения дохода по договору цессии над доходом банка-цедента, предусмотренным кредитным договором, включается в облагаемый НДС оборот.
     
     Сумма дохода, полученная банком-цессионарием по указанной сделке, в виде разницы между суммой, полученной от заемщика и уплаченной банку-цеденту, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
     
     В аналогичном порядке должен решаться вопрос относительно налогообложения штрафных санкций. Объем штрафных санкций, определяемый удельным весом в облагаемой части договора цессии, подлежит налогообложению, а в пределах льготируемой части - нет.
     
     Порядок применения НДС при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования, вытекающего из договоров по поставке товаров (выполнения работ, оказания услуг) третьему лицу, между некредитными организациями решается в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции (договорных отношений) между уступающим и приобретающим это требование.
     
     Согласно подпункту “е” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” от уплаты налога освобождаются банковские операции.
     
     К числу таких операций относится открытие и ведение банковских счетов юридических и физических лиц, а также осуществление расчетов по их поручению как в наличной, так и в безналичной формах.
     
     В связи с изложенным, доходы, получаемые банком от клиентов, по осуществлению операций, связанных с обслуживанием спецкартсчета (обработка электронного платежного документа банком, обналичивание средств владельца картсчета как со спецкартсчета, так и через банкомат и др.) не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Дополнительная плата, взимаемая банками со своих клиентов за изготовление пластиковых карточек и их реализацию, должна включаться в облагаемый НДС оборот.
     

Ценные бумаги

     
     Подпунктом “ж” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” от этого налога освобождаются операции, связанные с обращением ценных бумаг, кроме оказания брокерских и иных посреднических услуг.
     
     Учитывая изложенное, операции по купле-продаже ценных бумаг, а также штрафы и пени, получаемые непосредственно продавцом или покупателем ценных бумаг за нарушение условий договора купли-продажи ценных бумаг, налогом на добавленную стоимость не облагаются.
     

О перемещении ценностей резервных фондов Банка России

     
     Заметное место в деятельности банковских структур занимают взносы, связанные с технологическим перемещением ценностей резервных фондов Банка России.
     
     Указанные операции в силу того, что выполняются, как правило, Российским объединением инкассации, потребовали специального рассмотрения со стороны Госналогслужбы России и Минфина России на предмет правомерности применения к ним налоговых обязательств.
     
     Дело в том, что в соответствии с подпунктом “е” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с последующими изменениями и дополнениями) от налога на добавленную стоимость освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации.
     
     Таким образом, обороты специализированных организаций и банков от операций по инкассации, то есть операций, связанных со сдачей денег и ценных бумаг в банковские учреждения предприятиями и организациями различных форм собственности, в кассы которых поступают наличные деньги и ценные бумаги, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
     
     Поэтому возник вопрос: как по справедливости (в духе законодательной нормы, а не по форме) отреагировать на ситуацию, когда функцию перемещения ценностей резервных фондов Банка России выполняют организации инкассации?
     
     Установлено, что осуществляемые Российским объединением инкассации по распоряжению Банка России операции по технологическому перемещению ценностей резервных фондов Банка России (банкнот, монет) должны рассматриваться как основополагающая функция Банка России по организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации согласно ст. 34 Федерального закона от 26.04.95 № 65-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР “О Центральном банке РСФСР (Банке России)”".
     
     Учитывая изложенное, обороты от операций по технологическому перемещению ценностей резервных фондов Банка России в пределах его структуры и по его распоряжению налогом на добавленную стоимость не облагаются при условии, если указанные обороты оплачиваются (возмещаются) управлениям инкассации Банка России в размерах произведенных затрат, определяемых калькуляцией затрат на эти цели.
          

Авалирование векселей банками

     
     В соответствии с действующим законодательством аваль - это поручительство по векселю, которое дается третьим лицом или одним из лиц, подписавших вексель.
     
     Выдача поручительств согласно Закону РФ от 03.02.96 № 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О банках и банковской деятельности в РСФСР”" к банковским операциям не относится и, следовательно, не подпадает под действие льготы, предусмотренной подпунктом “е” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992_1 “О налоге на добавленную стоимость”.
     
     Учитывая изложенное, сделки банков по авалированию векселя рассматриваются как посреднические платные услуги, доходы по которым облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
     

О сделках с использованием отступного

      
     Не менее актуален другой аспект взаимоотношений различных типов юридических лиц-налогоплательщиков, включая банки, основанных на праве сделки с использованием отступного.
     
     Отступное (ст. 409 ГК РФ) является одним из оснований прекращения обязательства между сторонами. Размер, сроки и порядок предоставления отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) устанавливаются сторонами.
     
     При подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества должника кредитору. Таким образом, меняется суть кредитного договора, а именно в обмен на денежные средства в собственность кредитора передается товар.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с последующими изменениями и дополнениями) объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненных работ, оказанных услуг).     
     
     Таким образом, передача имущества в качестве отступного облагается НДС у заемщика в общеустановленном порядке исходя из всей стоимости передаваемого имущества.
     

О договорах доверительного управления имуществом

     
     Все чаще у налогоплательщиков возникают вопросы по поводу отношений, возникающих в связи с выполнением договоров доверительного управления имуществом.
     
     Согласно ст. 1012 ГК РФ  одна сторона (учредитель управления) передает по договору доверительного управления имуществом другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
     
     При этом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему.
     
     В связи с изложенным, передача имущества в управление на доверительной основе на условиях его возврата доверителю в согласованные договором сроки не порождает объекта обложения, а следовательно, добавленную стоимость.
     

Об открытии и ведении банковских счетов, о купле и продаже иностранной валюты

     
     Нельзя не упомянуть и такого рода банковские услуги (с точки зрения обложения НДС), как открытие и ведение банковских счетов юридических и физических лиц, включая расчеты по поручению этих лиц, в том числе банков-корреспондентов, по банковским счетам, переводные и клиринговые операции.
     
     Операции, в частности расчетных центров Сбербанка России, по ведению расчетов по корреспондентским счетам “Лоро” относятся к льготируемым банковским операциям.
     
     Наряду с этим, в соответствии с подпунктом “ж” п. 1 ст. 5 Закона РФ об НДС от этого налога освобождаются операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа, а также ценных бумаг, за исключением брокерских и иных посреднических услуг.
     
     В связи с изложенным, средства, полученные банком от дилера за перепродажу государственных краткосрочных облигаций, принадлежащих указанному банку, НДС не облагаются.
     
     Введением в действие Федерального закона от 01.04.96 № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”" от этого налога освобождены банковские операции, к числу которых относится купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах.
     
     Поэтому доход, получаемый банком при осуществлении в установленном порядке операций купли иностранной валюты для себя за счет как собственных, так и заемных (привлеченных) средств банка и ее продажи от своего имени клиентам банка, налогом на добавленную стоимость не облагается.
     
     Что касается посреднических операций по покупке (продаже) валюты по поручениям и за счет средств клиентов, то доход, получаемый банками от их осуществления, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом “ж” п. 1 ст. 5 вышеназванного Закона.
     
     В соответствии с совместным письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 20.11.95 № ВЗ-6-05/605, 04-03-12 суммы вознаграждений, полученных банками-депозитариями от Минфина России за открытие и ведение счетов “депо” по казначейским обязательствам, осуществляемые на основе заключенных Минфином России договоров с уполномоченными банками-депозитариями, выполнение депозитарных услуг по размещению казначейских обязательств, выпущенных в соответствии с постановлением Правительства РФ от 09.08.94 № 906, и выполнение функций платежного агента не подлежат обложению НДС.
     
     Все остальные виды депозитарных услуг, в том числе и по казначейским обязательствам, но оказываемых указанными банками не на основе договоров с Минфином России, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
     

Об оформлении счетов-фактур по операциям с ценными бумагами

     
     Порядок применения счетов - фактур при осуществлении операций по купле-продаже ценных бумаг по договорам комиссии с посредниками-брокерами (профессиональными участниками рынка ценных бумаг) имеет ряд особенностей, связанных с действием следующих положений:
     
     1. В соответствии с налоговым законодательством от налога на добавленную стоимость освобождаются операции, связанные с обращением ценных бумаг, то есть операции по их купле-продаже, за исключением брокерских и иных посреднических услуг.
     
     2. Решением Правительства РФ от 02.04.97 № АЧ-П13-09744 профессиональные участники рынка ценных бумаг начиная с оборотов за май 1997 года по операциям (сделкам), не облагаемым НДС, не должны составлять счета-фактуры, вести журналы учета выдаваемых счетов-фактур и книги продаж, утвержденные постановлением Правительства РФ от 29.07.96 № 914 “Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по НДС”.
     
     По операциям (сделкам), облагаемым НДС, профессиональные участники рынка ценных бумаг в обязательном порядке составляют счета-фактуры по мере выполнения разовых операций (сделок), например, вместе с предъявлением платежных документов, а по операциям (сделкам), носящим долговременный договорной характер, по которым предусмотрены промежуточные расчеты, - не реже одного раза в месяц.
     
     3. Вложение средств предприятия в виде инвестиций в ценные бумаги является финансовым вложением. Согласно п. 39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации от 26.12.94 № 170, а также Порядку отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденному приказом Минфина России от 15.01.97 № 2, все финансовые вложения предприятия принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
     
     Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг являются как суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу ценных бумаг, так и вознаграждения посредникам-брокерам, с участием которых приобретены ценные бумаги, затраты по перерегистрации ценных бумаг, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги и иные расходы. Суммы налога, уплаченные по вышеназванным услугам, включаются также в сумму фактических затрат на приобретение ценных бумаг и зачету (возмещению) из бюджета не подлежат.
     
     Таким образом, при осуществлении операций по купле-продаже ценных бумаг по договорам комиссии с брокерами (профессиональными участниками рынка ценных бумаг) счета-фактуры выписываются брокером (комиссионером) на сумму комиссионного вознаграждения и предъявляются комитенту.
     
     По услугам, связанным с переоформлением ценных бумаг, счета-фактуры оформляют организации, непосредственно оказывающие эти услуги, на имя брокера (комиссионера) - участника сделки.
     
     Суммы, уплаченные за переоформление ценных бумаг и возмещаемые комиссионеру комитентом, могут передаваться комитенту по “авизо” с указанием уплаченных сумм НДС без составления счета-фактуры от имени комиссионера.
     
     Комитент регистрирует полученные счета-фактуры и “авизо” в книге покупок с записью сумм НДС “красным” с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей зачету (возмещению) из бюджета за отчетный период.