Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Принципы правового регулирования земельного налога


Принципы правового регулирования земельного налога


А.А. Ялбулганов,
кандидат юридических наук,
доцент МГИМО(у)  МИД РФ

     При формировании налогового законодательства необходимо принимать во внимание принципы права, которые придают логичность, последовательность, сбалансированность правовой материи - идеям, нормам, отношениям. Видный российский юрист профессор Р.З. Лившиц так определяет значение принципов права: “Применительно к праву необходимо иметь в виду, что в этой области, как и во всех других областях, принцип - это прежде всего идея. Но не только идея. Как само право не сводится к идеям, а охватывает и нормы, и социальные отношения, так и его принципы выходят за пределы только идей и обретают нормативное и правоприменительное содержание”*1. Нередко можно встретить сравнение принципов с остовом, скелетом, каркасом права. В принципах выражено в концентрированном виде содержание права и законодательства. “При высоком уровне специализации, свойственном юридически развитой правовой системе, принципы права [...] являются своего рода носителями интегративного в этой системе и, следовательно, высшим выражением свойственных ей нормативных начал” - считает другой известный юрист профессор С. С. Алексеев*2.
     
     -----
     *1 Лившиц Р. З. Теория права. - М., 1994. С. 195.     
     *2 Алексеев С. С. Общая теория права. Том II. - М., 1982. С. 51.
     
          Принципы правового регулирования земельного налога “выводятся” на основании существующих правовых норм, регулирующих общественные отношения в связи с взиманием земельного налога. Характеристика принципов правового регулирования земельного налога позволяет раскрыть смысл всего нормативного массива по этому вопросу, глубже и точнее понять смысл отдельных правовых норм.
     
     Как основные начала правового регулирования принципы задают направление последующего развития нормотворчества по земельному налогу, гарантируя непрерывность и последовательность законотворческого процесса по налогообложению земли. Особо следует отметить, что именно принципы обеспечивают взаимосвязь и взаимодействие законодательства о земельном налоге с проводимой налоговой и земельной политикой.
     
     Принципы права имеют большое значение при формировании судебной и арбитражной практики. Они содействуют отмене устаревших и принятию новых правовых норм.
     

     В отношении правового регулирования земельного налога изучение принципов приобретает особую важность еще и потому, что в этой сфере остается большое количество пробелов прежде всего по причине отсутствия отвечающего требованиям рыночной экономики Земельного кодекса.
     
     Принципы правового регулирования земельного налога могут быть закреплены в конкретных правовых нормах или логически выводиться из их совокупности.
     
     В механизме правового регулирования обложения земельным налогом присутствуют общеправовые и отраслевые принципы.
     
     Общеправовыми принципами являются принципы справедливости, законности, равноправия, федерализма и др. Рассмотрим подробнее принцип социальной справедливости.
     
     “Понятия “право” и “справедливость” имеют один этимологический корень: “правое”, “праведное”. С этих позиций правовое регулирование - это регулирование общественных отношений на основе справедливости"*1.  Среди существующих налогов земельный налог признавался в большей степени, чем все остальные налоги, отвечавшим понятию справедливого налогообложения. Эту позицию последовательно отстаивали физиократы*2 и их последователи. Франсуа Кенэ предлагал заменить все подати единым налогом с земельной собственности, обязанность по уплате которого возлагалась бы на землевладельцев. Величина этого налога должна устанавливаться в соответствии с размером арендной платы, предусмотренной договором между землевладельцем и фермером. Такая форма обложения, по мнению Ф. Кенэ, обеспечит справедливое взимание налога непосредственно у самого источника богатства пропорционально количеству “чистого продукта”. Реализация принципа справедливого налогообложения виделась Ф. Кенэ во взимании налога непосредственно с чистого продукта земельных имуществ (produit net des biens-fonds), а “не с заработной платы или с жизненных припасов; в противном случае он увеличил бы расходы по своему взиманию, причинил вред торговле и ежегодно уничтожал бы часть богатств страны"*3.
     
     -----
     *1 Теория государства и права. Курс лекций. Под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. - Саратов, 1995. С. 122 - 123.     
     *2 Физиократы - представители одного из направлений классической буржуазной политической экономии, считавшие, что внимание производителя должно быть обращено не на развитие торговли и накопление денег (как полагали меркантилисты), а на создание изобилия “произведений земли”. Они ограничивали производство только сферой земледелия, считая промышленность непроизводительной отраслью хозяйства. Видные представители физиократов - Ф. Кенэ, В. Мирабо, А.Р. Тюрго и др.     
     *3 Кенэ Ф. Избранные экономические произведения. - М., 1960. С. 260 - 261.
      

     В настоящее время идеи физиократов оказались востребованными. Так, в своем выступлении на 3-ем ежегодном заседании Конгресса политэкономов в Рио-де-Жанейро в январе 1992 года Ян Ламберт*1 определяет земельный налог (налог на стоимость земли) как налог справедливый. В настоящее время чаще всего основная аргументация тезиса о справедливом характере обложения земельным налогом сводится к тому, что специфика земли как объекта налогообложения не позволяет незаконным образом уклоняться от уплаты этого налога. Иными словами, земельный налог считается справедливым, потому что он действительно обременяет земельных собственников, и те не могут с помощью “хитрых” бухгалтерских проводок и различных приемов налогового планирования уйти от уплаты земельного налога, соответственно переложив налоговое бремя на рядовых налогоплательщиков. Нетрудно заметить, что подобные рассуждения носят очевидный популистский характер. Они привязаны к технике земельного налогообложения, но не затрагивают ее сущности. Действительно, земля как объект налогообложения “на виду у всех”, и с этой точки зрения значительно упрощается процедура установления налоговой базы (хотя в случае с земельным налогом имеются свои технические сложности - например, определение качественных характеристик земельного участка, влияющих на величину уплачиваемого налога). Однако не стоит забывать, что в условиях арендного землепользования, развитого в наши дни, уплата налога переносится на арендатора.
     
     -----
     *1 Ламберт Я. Некоторые современные принципы налогооблажения. (Возвращение к А. Смиту). - М.,1993.
     
     Подобные рассуждения, содержащиеся в работах Я. Ламберта и некоторых других авторов, отражают в большей степени экономическое содержание принципа социальной справедливости. В качестве многогранной, многокомпонентной категории справедливость находит свое проявление не только в экономической, но и во всех сферах общественной жизни, интегрируя экономические, политические, нравственные, правовые и духовные аспекты. С точки зрения общественных интересов, категория справедливости проявляется в различных аспектах - справедливость определения налогового бремени, справедливость предоставления налоговых льгот, справедливость установления ответственности за налоговые правонарушения.
     
     Справедливость налогового бремени определялась в качестве важнейшего принципа налогообложения А. Смитом в его работе “Исследование о природе и причинах богатства народов”: “Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен (...) Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, имеет в вопросе налогового обложения столь большое значение, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моему мнению, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности. Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству”*1.
     

     -----
     *1 Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М., 1935. Т. 2. С. 341 - 343.
     
     Столь пространная цитата приведена прежде всего для того, чтобы показать, что уже в конце XVIII века наметился комплексный подход к определению “справедливого” налога. По А. Смиту справедливое налогообложение означает, во-первых, всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам; во-вторых, определенность обложения (сумма, способ и время платежа должны быть заранее известны налогоплательщику); в-третьих, взимание налога должно осуществляться в такое время и таким способом, которые предоставляют наибольшие удобства для плательщика.
     
     Антонимом справедливости выступает несправедливость. Устранение несправедливости может быть определено в качестве одного из направлений утверждения справедливости. Наиболее сложный и деликатный вопрос - учреждение “справедливого неравенства”, т.е. установление налоговых льгот. Следует отметить, что из восьми изменений, внесенных в Закон РФ “О плате за землю” на протяжении последних шести лет, 80 % были направлены на предоставление льгот по земельному налогу отдельным категориям плательщиков*1.
     
     -----
     *1 Габбасов Р. Г., Голубева Н. В. Некоторые актуальные вопросы налогообложения земельных участков//ФБК, № 3, 1998. С. 3.
      
     Вопрос налоговых льгот - один из наиболее болезненных вопросов российского налогового права. Налоговые льготы представляют собой основной канал лоббирования частных интересов. Упорядочить “раздачу” налоговых льгот мог бы отказ от практики их установления путем принятия подзаконных актов (указов и распоряжений Президента Российской Федерации, постановлений и распоряжений Правительства РФ). Заметим, что законодательное оформление налоговых льгот не следует рассматривать в качестве панацеи. И в случае регулирования этого вопроса нормой закона не исключается вмешательство лоббирующих элементов. Однако парламентское обсуждение законопроекта в большей степени способствует согласованию разнонаправленных векторов общественных интересов по данному вопросу.
     
     В механизме правового регулирования земельного налога в качестве отраслевых принципов присутствуют принципы земельного и налогового права.
     

     К числу первых следует отнести принцип множественности и правового равенства форм собственности на землю (ст. 9 Конституции РФ), принципы нахождения земли в гражданском обороте (ст. 36 Конституции РФ), принцип государственного управления земельными ресурсами, принцип охраны земельных богатств и их рационального использования (экологический принцип), принцип устойчивости права на землю и целевой характер использования земли, наконец - принцип платности землепользования.
     
     Остановимся подробнее на экологическом принципе и принципе платного землепользования.
     
     Экологический принцип в данном случае трансформируется в принцип экологизации земельного налога. Этот принцип предполагает охрану земель от негативного антропогенного воздействия в процессе землепользования, приводящего к уплотнению почв, нарушению экологического баланса, потере почвенного плодородия и другим неблагоприятным последствиям.
     
     Экологический принцип правового регулирования неразрывно связан с экологической функцией государства, сводящейся к обеспечению научно-обоснованного соотношения экологических и экономических интересов общества, созданию необходимых гарантий для реализации и защиты прав человека на чистую, здоровую и благоприятную для жизни природную среду*1. Экологический принцип может быть реализован через полное освобождение от земельного налога особо охраняемых природных территорий. Так, в соответствии с п. 1 ст. 12 Закона РФ “О плате за землю” от уплаты земельного налога полностью освобождаются заповедники, национальные и дендрологические парки, ботанические сады. Экологический характер носит также льгота, в соответствии с которой предприятия, учреждения, организации, а также граждане, получившие для сельскохозяйственных нужд нарушенные земли (требующие рекультивации), на первые десять лет пользования освобождаются от уплаты земельного налога.
     
     -----
     *1 Петров В. В. Экологическое право России. - М., 1995. С. 47.
     
     По нашему мнению, принцип экологизации земельного налога реализован в российском законодательстве не в достаточной мере. Для сравнения - во многих штатах США действуют законы об охране земельных ресурсов, предусматривающие льготное обложение земельных участков, используемых в сельскохозяйственных целях. Помимо охраны земельных ресурсов, налоговые нормы, содержащиеся в этих законах, оказывают влияние на темпы урбанизации, задерживая безудержное разрастание городов*1.
     
     -----
     *1 Козырин А. Н. Налогое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - М., 193. С.14.
     

     В США активно используется практика заключения налоговых договоров в аграрном секторе. Так, в соответствии с законом Уильямса, действующим в Калифорнии с 1965 года, допускается заключение договоров между администрацией штата и землевладельцами, в которых последние соглашаются использовать свои земли исключительно в сельскохозяйственных целях, содействуя таким образом не только развитию национального аграрного сектора, но и реализации природоохранных программ. В свою очередь, администрация штата обязуется предоставить землевладельцам льготы при оценке стоимости недвижимости, производя ее по так называемому “ограниченному варианту сельскохозяйственного землепользования”, а не на базе рыночной стоимости земли. В случае нарушения договора происходит “дисквалификация” земли с перерасчетом налогообложения и наложением штрафа, равного двукратной величине налогов, установленных на следующий год после нарушения обязательства и распространяющихся на все земли, ранее оговоренные в обязательстве*1.
     
     -----
     *1 Николас А. Робинсон. Правовое регулирование природопользования и охраны окружающей среды в США. - М., 1990. С. 397.
     
     В ряде стран льготы по земельному налогу предоставляются в целях стимулирования озеленения ранее пустовавших земель, расширения площадей под садами, пастбищами, лугами и т. д.
     
     Так, во Франции к объектам, освобождаемым от уплаты земельного налога на временной основе, относятся земельные участки, на которых высажены или подрастают лесные массивы (освобождение на первые 30 лет), участки земли, пустовавшие в течение последних 15 лет, при условии их использования под посадки тутовых и фруктовых деревьев (в этом случае освобождение предоставляется на первые 10 лет). С 1 января 1991 года муниципальные, общинные, региональные советы могут принимать решения об освобождении от налога не более чем на 8 лет в отношении земельных участков, занятых под посадки ореховых деревьев.
     
     В Ирландии от обложения земельным налогом освобождаются от 25 до 40 % стоимости земли, занятой пашнями, лугами, пастбищами, под лесные посадки*1.
     
     -----
     *1 H. - G. Jatzek. Die Substazbesteuerung der Landwirtschaft in ausgewahlten EC - Landern. Stuttgart, 1983. S. 155.
     

     Резкую критику со стороны “зеленых” вызывает действующее во Франции законодательство о налогообложении земель, в соответствии с которым в явно невыгодном положении находятся земельные участки, представляющие особую ценность для процессов биологического воспроизводства и поддержания экологического равновесия. Например, подтопленные земельные участки, дающие богатейший материал, необходимый для воспроизводства естественных биологических процессов в природе, облагаются более высокими налоговыми ставками, поскольку разработчики фискальной политики в отношении недвижимости стремились добиться максимальной экономической отдачи от использования земли и, следовательно, стимулировали в данном случае осушение земель и включение их в сельскохозяйственный земельный фонд*1.
     
     -----
     *1 См., например: G. Sainteny. Valoriser les zones humides // Etudes foncieres, № 53, dec. 1991. P. 30 - 34.
     
     Реализация принципа экологизации земельного налога предполагает существование системы органов контроля за состоянием земельных ресурсов. В России с мая 1998 года эти функции возложены на Министерство РФ по земельной политике, строительству и жилищно-коммунальному хозяйству*1, среди основных задач которого осуществление государственной политики в области рационального использования и охраны земли, проведение государственного контроля за использованием и охраной земель, ведение государственного кадастра, мониторинга земель, создание банка данных о землях и др.
     
     -----
     *1 См. Указ Президента Российской Федерации от 30.04.98  № 483 "О структуре федеральных органов исполнительной власти".
       
     Принцип платного землепользования. Платность землепользования есть конкретизация общего принципа платности пользования природными ресурсами (землей, недрами, водой, лесом и иной растительностью, животным миром и др.), установленного Законом РСФСР “Об охране окружающей природной среды” в 1991 году.
     
     Учреждение платы за пользование природными ресурсами стало возможным после отмены исключительной государственной собственности на землю и другие природные ресурсы и введения их в гражданский оборот. Платность использования земли и других природных ресурсов следует рассматривать как следствие преобразования природно-ресурсовых отношений в ходе проведения рыночной реформы.
     
     Основными целями платности пользования природными ресурсами являются:
     

     1) повышение заинтересованности производителя в эффективном использовании земель и других природных ресурсов;
     
     2) создание материальной заинтересованности в сохранении и воспроизводстве природных ресурсов;
     
     3) изыскание дополнительных средств на восстановление и воспроизводство природных ресурсов.
     
     В Законе РФ “О плате за землю” (ст. 2) конкретизируется цель введения платы за землю: стимулирование рационального использования, охраны и освоения земель, повышения плодородия почв, а также выравнивание социально-экономических условий хозяйствования на землях разного качества, обеспечение развития инфраструктуры в населенных пунктах, формирование специальных фондов финансирования этих мероприятий.
     
     Видами платы за природные ресурсы выступают плата за право пользования природными ресурсами и плата за загрязнение природной среды (ст. 20 Закона “Об охране окружающей природной среды”). В свою очередь, плата за право пользования природными ресурсами представлена следующими компонентами:
     
     а) платой за пользование природными ресурсами;
     
     б) платой за сверхнормативное пользование;
     
     в) платой на воспроизводство природных ресурсов.
     
     Плата за загрязнение природной среды включает:
     
     а) плату за нормативные выбросы, сбросы;
     
     б) плату за сверхнормативные выбросы, сбросы;
     
     в) плату за размещение отходов.
     
     Природоресурсное законодательство устанавливает для каждого вида природных ресурсов свои собственные формы платности. Так, например, формами платы за водопользование являются плата за право пользования водными объектами и плата, направляемая на восстановление и охрану водных объектов. За пользование лесными ресурсами плата взимается в двух основных формах - лесные подати и арендная плата. В отношении недр выделяются четыре формы платного природопользования: за право на поиски, разведку полезных ископаемых; за право на добычу полезных ископаемых; за право пользования недрами в других целях; на воспроизводство минерально-сырьевой базы.
     
     В соответствии с Законом РФ “О плате за землю” (ст. 1) формами платного землепользования являются земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли.
     

     С принципами земельного права в механизме правового регулирования земельного налога соседствуют принципы налогового права - учреждение налога законом, запрет обратной силы закона, устанавливающего новые налоги или ухудшающего положение налогоплательщиков, обеспечение фискальных интересов, международно-правового сотрудничества по вопросам налогообложения и др.
     
     Остановимся на конкретных вопросах применения перечисленных принципов налогового права в правовом механизме земельного налога.
     
     Одним из основополагающих принципов налогового права является требование обязательного законодательного оформления всех учреждаемых налогов. Практически во всех действующих конституциях закреплено (с теми или иными редакционными отличиями) следующее предписание: налог не может быть установлен, изменен или отменен иначе как законом.
     
     Иллюстрируя этот принцип на примере земельного налога, отмечаем, что учреждение земельного налога в Российской Федерации должно быть оформлено принятием соответствующего законодательного акта, коим и явился Закон РФ “О плате за землю” 1991 года с учетом последующих изменений и дополнений. Неотъемлемой частью текста закона являются многочисленные таблицы (по существу - налоговые тарифы), содержащиеся в двух приложениях.
     
     Статья 57 Конституции РФ закрепляет: “Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы”. Закон, устанавливая налоговую обязанность, должен четко определить основные элементы учреждаемого налога. Если хотя бы один из основных элементов оказался не определен или не установлен, сама обязанность платить налог считается неучрежденной. К основным (существенным) элементам налога в соответствии с ч. 1 ст. 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” относятся налогоплательщик, объект и источник налога, единица налогообложения, налоговая ставка, сроки уплаты налога, бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. Помимо основных (существенных) элементов, налог может задаваться и некоторыми факультативными (необязательными) элементами: налоговые льготы, ответственность за нарушения налогового законодательства и др. Отсутствие в законе, учреждающем конкретный налог, факультативных элементов не препятствует учреждению самого налогового обязательства. Однако если появляется потребность в “уточнении” учрежденного налога через определение некоторых факультативных элементов, сделать это можно только через законодательное оформление новых налоговых правил. Практика “подправления” налогового законодательства посредством принятия инструкций и иных методических актов не может быть признана допустимой.
     
     Инструкции, указания, разъяснения не могут содержать новой налоговой нормы и, следовательно, быть источником налогового права. Они лишь разъясняют, комментируют, толкуют уже существующие, закрепленные в законе налоговые нормы.
     

     Налоговые нормы содержатся в налоговых законах, принимаемых по специальной процедуре, определенной, как правило, на конституционном уровне. Так, например, Конституция РФ предусматривает внесение законопроектов о введении или отмене налога в Государственную Думу только при наличии заключения Правительства РФ (ст. 104), обязательное рассмотрение в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов о федеральных налогах и сборах (ст. 106). Особенности процедуры принятия налоговых законов подробно рассмотрены в монографии профессора А.Н. Козырина “Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики”*1. Принятие налоговых законов по особой процедуре обусловлено, в первую очередь, требованиями эффективности и оперативности финансово-правового регулирования.
     
     -----
     *1 Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - М., 1993. С. 73 - 92.
      
     Исследование сформировавшейся в России законодательной базы регулирования земельного налога позволяет сделать вывод о рассредоточении налоговых норм по различным “непрофильным” (неналоговым) законам. Нормы, регулирующие земельный налог, содержатся, например, в Таможенном кодексе, в ст. 15 которого установлено: “Таможенные органы Российской Федерации полностью освобождаются от платы за землю”. Подобные приведенному случаю примеры иногда встречаются в практике зарубежных стран, в которых налоговое законодательство объявило решительную борьбу с так называемыми “налоговыми наездниками”. Основное средство борьбы сводится к тому, что судам, рассматривающим налоговые споры, запрещается использовать нормы (чаще всего устанавливающие налоговые льготы), содержащиеся в непрофильных, неналоговых законах.
     
     В последнее время и в России был взят курс на недопущение установления налоговых норм в непрофильных (неналоговых) законах. Налагая вето на Земельный кодекс РФ, принятый Государственной Думой 11 июля 1997 года и одобренный Советом Федерации 3 июля 1997 года, Президент Российской Федерации в своем письме Председателю Государственной Думы от 21 июля 1997 года № Пр-1223 отметил: “Статьи 116-121 Земельного кодекса регулируют вопросы, связанные с платой за землю. Вместе с тем не учитывается то обстоятельство, что данные вопросы составляют предмет регулирования иных федеральных законов. В настоящее время они регламентируются Законом РФ “О плате за землю”, который включен в систему налогового законодательства Российской Федерации”.
     
     Законодательное учреждение налога не исключает возможность делегирования парламентом своих законотворческих полномочий по отдельным вопросам иным органам (как правило, органам исполнительной власти). “Практика делегированного законодательства в сфере налогообложения фактически означает урезание финансовых полномочий парламента, однако де-юре она не противоречит требованию обязательного оформления налоговой нормы принятием соответствующего закона, поскольку сама передача правительству тех или иных налоговых полномочий проводится через закон. В нем четко определяется объем делегируемых полномочий и срок, на который они передаются”*1.
     

     -----
     *1 Там же. С. 78.
     
     Закон РФ “О плате за землю” содержит несколько норм, делегирующих полномочия по нормотворчеству органам законодательной и исполнительной власти субъектов Федерации и местного самоуправления. Делегирование полномочий может быть обусловленным (ограниченным) и необусловленным (неограниченным). Примером первого варианта можно считать ч. 3 ст. 3: “Ставки земельного налога за земли всех категорий основного целевого назначения в районах проживания малочисленных народов Севера, а также за земли, используемые в качестве оленьих пастбищ в других регионах Российской Федерации, устанавливаются органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации (...)”.
     
     В случае обусловленного делегирования полномочий закон устанавливает пределы, в которых государственные и муниципальные органы, которым полномочия передаются, могут реализовывать эти полномочия. Реализация полномочий, выходящих за пределы делегированного объема, означает, что принятый правовой акт будет признан ничтожным. Так, в соответствии с ч. 3 ст. 6 Закона РФ “О плате за землю” органам местного самоуправления предоставляется право с учетом благоприятных условий размещения земельных участков в границах сельских населенных пунктов и вне их черты, предоставленных гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, животноводства, сенокошения и выпаса скота, повышать ставки земельного налога, но не более чем в два раза. Таким образом, принятый органом местного самоуправления нормативный правовой акт, в котором ставка увеличена, например, в два с половиной раза, будет признан ничтожным по причине превышения законом делегированных полномочий.
     
     В значительной степени формирование российского законодательства и практика его применения определяется принципом обеспечения фискальных интересов. Фискальный принцип в отношении к предмету настоящего исследования означает, что механизм правового регулирования земельных налогов нацелен на отстаивание интересов казны.
     
     В течение 1992-1998  гг. обеспечиваются стабильные ежегодные приросты земельных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации. За это время в бюджетную систему страны мобилизовано земельного налога и арендной платы за землю с ростом от 68,9 млрд руб., поступивших в бюджет в 1992 г., до 9,5 трлн руб. в 1997 г. (без учета деноминации)*1.
     

     -----
     *1 Габбасов Р. Г., Голубева Н. В. Указ соч., с. 3.
     
     Сущность любого налога проявляется во взаимодействии двух его функций  - регулирующей и фискальной. Недопустимо противопоставлять эти функции. Фискальную и регулирующую функции следует рассматривать в объективно существующей взаимосвязи. Если законодатель игнорирует диалектическое единство обеих функций, возможно наступление неблагоприятных последствий для всей финансовой системы. Чаще всего это происходит вследствие налоговых “недопоставок” в бюджет в связи с активным использованием льготного налогообложения в отрыве от фискальных задач.
     
     Так, льготы, предоставляемые налогоплательщикам и внесенные в Закон РФ “О плате за землю” только в 1994 году, уменьшили налогооблагаемую базу примерно на 30 %*1. При этом следует учесть, что за счет средств от платы за землю финансируются крайне необходимые в каждом регионе мероприятия по землеустройству, ведению земельного кадастра, охране земель и повышению их плодородия, а также освоению новых земель. Предоставление дополнительных налоговых льгот по уплате земельного налога негативно сказывается на пополнении доходной части бюджета и тем самым препятствует проведению указанных мероприятий.
     
     -----
     *1 Там же.
     
     С целью противодействия дисбалансу регулирующей и фискальной функций земельного налога в Законе РФ “О плате за землю” устанавливаются в ряде случаев количественные ограничения предоставлению льгот по земельному налогу. Так, органы законодательной власти субъектов Российской Федерации имеют право устанавливать дополнительные (сверх тех, что предусмотрены ст. 12 Закона РФ “О плате за землю”) льготы по земельному налогу в пределах суммы земельного налога, находящейся в распоряжении соответствующего субъекта Российской Федерации (ст. 13). Что же касается органов местного самоуправления, то они наделяются правом устанавливать льготы по земельному налогу в виде частичного освобождения на определенный срок, отсрочки выплаты, понижения ставки земельного налога для отдельных налогоплательщиков в пределах суммы налога, остающейся в распоряжении соответствующего органа местного самоуправления (ст. 14).
     
     С фискальным принципом тесно связана проблема установления негативного инфляционного воздействия на регулирование земельного налога. Налоговое законодательство выработало ряд приемов по устранению неблагоприятных инфляционных последствий (коэффициент - дефлятор, фракционная оценка текущей стоимости и др.). Российское законодательство пошло по пути периодической индексации ставок земельного налога, исчисленных в Законе РФ “О плате за землю” в рублях в абсолютных показателях. Правительство РФ, принимая постановление об индексации ставок земельного налога на конкретный финансовый год, устанавливает коэффициент изменения ставок земельного налога, содержащихся в Законе РФ “О плате за землю”. Этот коэффициент может различаться в зависимости от категории облагаемой налогом земли*1, а может быть единым для всех ставок (в 1996 году он равнялся 1,5)*2. Если корректирующий коэффициент налоговой ставки, применявшийся в 1996 году, был определен в постановлении Правительства РФ, то этот же показатель для использования в 1997 году был установлен федеральным законом. Так, ст. 13 Федерального закона от 26 февраля 1997 года “О федеральном бюджете на 1997 год” предусматривает, что ставки земельного налога, действовавшие в 1996 году, применяются в 1997 году для всех категорий земель с коэффициентом 2.
     

     -----
     *1 Постановление Правительства РФ от 7 июня 1995 г. № 562.     
     *2 Постановление Правительства РФ от 3 апреля 1996 г. № 378.
     
     Индексация ставок не всегда оказывается эффективным средством противостояния негативным инфляционным воздействиям.
     
     Представляется целесообразным устанавливать ставки земельного налога не в рублях, а в иностранной валюте (условных единицах), курс которой подвержен незначительным колебаниям - в ЭКЮ, например, как это уже практикуется в отношении акцизов и таможенных пошлин.
     
     Если своевременно не принимать эффективных мер по сокращению инфляционного воздействия на размер налоговых поступлений, могут возникнуть ситуации, подобные той, что была описана в газете “Известия” в статье “Земля дешевле почтового конверта”*1. После очередного удорожания почтовых услуг стало невыгодно собирать налог на землю в сельской местности. Сумма налоговых платежей, которые должны внести в бюджет крестьяне, гораздо меньше затрат налоговой инспекции на рассылку этим крестьянам извещений об уплате налога. Например, с владельца приусадебного участка в 30 соток при ставке налога в 58 рублей за сотку причитаются в бюджет 1 740 рублей. А за почтовый конверт, в котором этому крестьянину прислано извещение, налоговая инспекция заплатила из бюджета 2 300 рублей (без учета деноминации).
     
     -----
     *1 Известия. 18 марта, 1997 г. С. 1.
     
     Давая общую оценку усвоения действующим законодательством фискального принципа, отметим крайне низкую долю поступлений от земельного налога в доход местных бюджетов (по сравнению, например, с зарубежными странами). Земельный налог в городах Запада обеспечивает 40 - 50 % всех доходных поступлений, в то время как в Москве этот показатель едва превышает двухпроцентный уровень*1.
     
     -----
     *1 Независимая газета. 26 мая, 1994 г. С. 4.
     
     Для придания российскому земельному налогу соответствующего “фискального статуса” необходимо внесение изменений в действующее законодательство прежде всего в связи с оценкой земельных ресурсов. До сих пор земля и иные природные ресурсы продолжают оставаться вне системы их оценки по рыночной стоимости, что, естественно, не позволяет земельному налогу должным образом выполнять свое фискальное предназначение.
     
     Развитие гуманитарных контактов, международного разделения труда и специализации, объективно существующая тенденция интернационализации хозяйственной жизни - эти и другие причины определяют значение принципа международно-правового сотрудничества по вопросам налогообложения. Именно международно-правовое сотрудничество по налоговым вопросам обеспечивает соблюдение принципа однократности налогообложения.
     

     Нормами международного права регулируется порядок уплаты земельных налогов сотрудниками дипломатических представительств. В соответствии с нормами Венской конвенции о дипломатических сношениях*1 и обычаями дипломатической практики собственная или наемная недвижимость, используемая в целях дипломатического представительства, освобождается принимающим государством от уплаты “государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин [...] кроме таких налогов, сборов и пошлин, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания” (ст. 23). В то же время дипломатический агент не освобождается от уплаты и сборов на частное недвижимое имущество (в том числе землю), находящееся на территории страны пребывания, если он не владеет им от имени аккредитующего государства для целей дипломатического представительства (ст. 34).
     
     -----
     *1 Ведомости Верховного Совета СССР. 1964, № 18. С. 335 - 348.
     
          Как известно, в проект Налогового кодекса РФ включен новый налог - налог на недвижимость. Представляется, что при формировании новой нормативно-правовой базы будет полезно обратиться к уже накопленному опыту, сфокусированному в принципах правового регулирования отдельных видов налогов (в том числе и земельного налога).