Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О непридании нормативным актам о налогах обратной силы

     
     Предлагаемая вниманию читателей статья является частью подготавливаемой к печати книги “Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам гражданского, земельного и налогового права”. Авторами книги являются доктор юридических наук Г.А. Гаджиев, судья Конституционного Суда РФ, и кандидат юридических наук С.Г. Пепеляев, директор департамента налогов и права аудиторской фирмы “ФБК”. Цель книги  рассказать  о постановлениях Конституционного Суда РФ как о новом источнике правовых норм, которые могут и должны использоваться в повседневной практике предпринимателей, государственных органов, граждан.
               

О непридании нормативным актам о налогах обратной силы


С. Г. Пепеляев,

директор департамента налогов и права
аудиторско-консультационной фирмы “ФБК”,
канд. юрид. наук.

     Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
          
     Правило о непридании законам обратной силы не является специфичным для законодательства о налогообложении. Оно свойственно многим отраслям права*1. Смысл этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в том числе  налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка.
     -----
     *1 См., например: статьи 4 и 422 Гражданского кодекса РФ, статью 234 Таможенного кодекса РФ, статью 6 Уголовного кодекса РФ, статью 54 Конституции РФ.
     
     Это правило развивает ряд наиболее общих конституционных начал, закрепленных в ст. 7 (часть 1), 15 (часть 3), 34 (часть 1) и др.
     
     В частности, закрепленное в ст. 34 (часть 1) Конституции РФ право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности предполагает обладание полной и достоверной информацией об условиях осуществления такой деятельности.
     
     Свободное использование своих способностей и имущества для занятия предпринимательской деятельностью основано на возможности заблаговременного анализа условий осуществления такой деятельности (в том числе юридических обязанностей, ограничений, обременений и т.п.) и осознанном выборе варианта поведения.
     
     Налогообложение является существенным условием и последствием предпринимательской деятельности. Законы о налогах подчинены общим требованиям, предъявляемым к порядку опубликования и применения нормативных актов. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы является проявлением особой значимости затронутой проблемы именно в области налогообложения.
     
     Следовательно, условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, то есть до того, как последние своими действиями приобрели обязанность по уплате налога.
     

     Конституционный Суд Российской Федерации высказал свою позицию по данной проблеме, в частности, в постановлении от 08.10.97 № 13-П "По делу о проверке конституционности закона г. Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в г. Санкт-Петербурге  в 1995 году”".
     
     Существо дела состояло в том, что в середине 1995 года новым законом г. Санкт-Петербурга  были увеличены ставки земельного налога. В судебном заседании представитель губернатора г. Санкт-Петербурга  доказывал, что это не означает придание закону о налоге обратной силы. Он утверждал, что поскольку установлено два срока уплаты налога (15 сентября и 15 ноября), то налогоплательщик уже уплачивает в эти сроки налог по новым ставкам, и это не влечет перерасчет какого-то ранее уплаченного налога.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации не согласился с такими доводами.
     
     Он принял во внимание, что придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в силу. Объектом земельного налога (т.е. юридическим фактом, порождающим обязанность по уплате налога) является собственность на землю, владение или пользование землей, что следует из ст. 1 Закона РФ “О плате за землю”.
     
     Применительно к данному случаю земельные отношения заявителя жалобы, в связи с которыми возникла обязанность по уплате земельного налога, возникли задолго до вступления в силу проверяемого Закона г. Санкт-Петербурга. В течение длительного времени заявитель вел предпринимательскую деятельность на участке земли. Обязанность уплаты земельного налога в размере, определенном Законом г. Санкт-Петербурга от 14.07.95 № 77-10, в это время не была установлена.
     
     Как закреплено в ст. 36 (часть 3) Конституции Российской Федерации, условия и порядок пользования землей определяются на основе федерального закона. По смыслу этой статьи эти условия и порядок должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествии некоторого времени.
     
     Как следует из ст. 17 Закона РФ “О плате за землю”, налоговым периодом земельного налога является календарный год. Сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями Закона, уплачивается не чаще одного раза в календарный год (единовременно или в несколько приемов).
     
     Это означает, что исчисленный в соответствии с правилами проверяемого закона г. Санкт-Петербурга  налог уплачивается за налоговый период в целом, то есть за весь 1995 год, включая те месяцы, которые предшествовали вступлению проверяемого закона в силу.
     

     При таких обстоятельствах установление повышенных размеров земельного налога не с начала календарного года, за который этот налог исчисляется и уплачивается, а по прошествии значительного периода времени фактически означает придание закону о налоге обратной силы.
     
     Повышение суммы налога ухудшает положение налогоплательщика, изменяет условия и результаты предпринимательской деятельности. Поскольку в рассматриваемой ситуации предприниматель лишен возможности учесть налоговые последствия своих действий, следует сделать вывод, что право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности нарушено.
     
     В своем постановлении Конституционный Суд Российской Федерации отметил также, что “конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Российской Федерации” (п. 6).
     
     Еще один важный и практически значимый вывод Конституционного Суда Российской Федерации состоит в том, что “недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой” (пункт 7).
     
     В случае с земельным налогом закон не содержал прямого указания, что он распространяется на отношения, предшествовавшие вступлению закона в силу. Однако содержащиеся в этом законе нормы приводили к тому, что повышенным налоговым обязательствам фактически придавалась обратная сила. Конституция РФ не допускает такой практики.
     
     Эта же мысль, но в более общей форме была высказана Конституционным Судом Российской Федерации и в постановлении от 24.10.96 №17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального Закона от 7 марта 1996 года “О внесении изменений в Закон Российской Федерации “Об акцизах”". В п. 4 постановления отмечено, что “положение статьи 57 Конституции Российской Федерации, ограничивающее возможность законодателя придавать закону обратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие”.
     
     Таким образом, Конституционный Суд РФ исходит из того, что конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и тому подобных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения и т.п.
     

     Следует отметить, что в конституционной практике зарубежных стран встречаются, правда чрезвычайно редко, случаи возможного отступления от последовательной реализации запрета придавать законам о налогах обратную силу. Так, конституция Швеции устанавливает, что “налог или иные выплаты государству не могут взиматься в большем размере, чем это вытекает из предписания, имевшего силу тогда, когда возникли обстоятельства, которые вызвали установление налога или выплаты. Если Риксдаг признает причину основательной, закон может все же установить, что налог или иная выплата государству взимается несмотря на то, что закон не вступил в силу в период, когда возникли соответствующие обстоятельства... Риксдаг вправе установить исключение из правила, указанного в первом предложении, если найдет, что это вызвано основательной причиной, связанной с войной, опасностью войны или тяжким экономическим  кризисом”*1.
     
     -----
     *1 Форма правления, принятая 27 февраля 1974 г. в ред. Закона 1979: 933, глава 2, пар. 10.  Конституции государств европейского Союза.  М.: Издательская группа ИНФРА  М  НОРМА, 1997. С. 704.
     
     С позиции Конституции РФ было недопустимым решение, принятое Верховным Судом США по делу United States V. Darvsmont. До этого решения американская доктрина запрета обратной силы закона (nonretroactivity doctrine) исходила из запрета взимать повышенные налоги со сделок, совершенных до вступления в силу закона, изменяющего условия налогообложения. Однако в  1981 году по указанному делу было принято решение, которым Верховный Суд США признал законным обложение минимальным альтернативным подоходным налогом доходов от продажи акций, произведенной за несколько месяцев до принятия закона об этом налоге. Суд занял ту позицию, что “поскольку окончательная сумма подоходного налога налогоплательщика может быть определена лишь в конце финансового года, то в течение этого времени Конгресс вправе вносить в налоговое законодательство изменения, которые и применяются в отношении сделок, совершенных в этот отрезок времени”*1.
     
     -----
     *1 Толстопятенко Г. П., Федотова И. Г. Налоговое право США. Терминология // VS Tax Regulations & Tax Terminology.  М.: Издательский центр "Анкил", 1996. С.11.
     

     Это решение Верховного Суда США является предметом острой критики, вряд ли оно может быть ориентиром законодателей и судей других стран. Однако на такой же позиции основывается Конституция Греции. Согласно части 2 статьи 78 “никакой налог или какое-либо иное финансовое обложение не может устанавливаться законом, имеющим обратную юридическую силу, распространяющуюся сверх предшествующего фискального года”. Более того, в части 3 этой же статьи предусмотрено, что в порядке исключения, когда речь идет о введении или увеличении импортных или экспортных пошлин или налога на потребление, их взимание происходит начиная со дня внесения в Палату депутатов соответствующего законопроекта при условии, что этот закон будет опубликован в месячный срок со дня их принятия и во всяком случае не позднее десяти дней, следующих после закрытия сессии Палаты.
     
     Такой выбор является, очевидно, реакцией на возможные упреждающие действия импортеров и экспортеров, которые в преддверии увеличения таможенных платежей резко увеличивают объем операций, создают “заделы” на будущее. Однако как бы не обосновывалось такое решение, бюджетные выгоды от него вряд ли способны компенсировать негативные социально-правовые последствия.
     
     Закон может не только увеличивать обязательства налогоплательщиков, но и снижать их. Конституционный запрет придавать законам о налогах обратную силу распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков. “Одновременно Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги” (п. 4 постановления Конституционного Суда РФ от 24.10.96 № 17-П).
     

***

     Вопрос о непридании законам о налогах обратной силы тесно связан с более общей проблемой стабильности налогового законодательства.
          
          При рассмотрении дела о ставках земельного налога в г. Санкт-Петербурге встал вопрос о том, можно ли вообще менять ставки налогов в течение налогового периода. Предположим, что земельный налог исчислялся бы в Санкт-Петербурге в 1995 году таким способом: полгода (до принятия нового закона) по одним ставкам, полгода  по другим, и общая сумма налога определялась бы путем сложения. Речь о придании закону о налоге обратной силы как будто бы нет. Но может ли налог изменяться в течение налогового периода?
          
          На этот вопрос прямого ответа в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации нет, так как он ни разу прямо не ставился заявителями жалоб. Конечно, установление жестких ограничений на изменение условий налогообложения в течение налогового периода было бы желательно потому, что свобода предпринимательской деятельности (ст. 34 часть 1 Конституции РФ) предполагает стабильность ее условий хотя бы в пределах налогового периода. Широко практикуемое в Российской Федерации внесение изменений в законы о налогах по 3  4 раза в год не соответствует, по нашему мнению, смыслу ст. 34 Конституции РФ. С целью придания налоговому законодательству большей стабильности Закон РФ от 10.10.91 “Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР”*1 устанавливает в ст. 23 “Порядок изменений в налоговом законодательстве”, что предложения по налоговой реформе подаются в высший представительный орган не позднее чем за 3,5 месяца до начала соответствующего финансового года и рассматриваются в ходе обсуждения проекта бюджета, принятые изменения вводятся в действие только с началом следующего финансового года.
          
     -----
     *1 Ведомости Верховного Совета РСФСР, 1991, №46, ст. 1543.
     
          Однако все введенные ограничения систематически нарушались самим же парламентом, установившим их. Опыт российского налогового законотворчества убедительно показал, что основные принципы этого законотворчества должны быть закреплены в акте высшей юридической силы  Конституции РФ. Только это сможет гарантировать столь необходимую всем стабильность налогового законодательства.
     
     Анализ постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11.11.97 № 16-П позволяет сделать вывод о том, что вопрос о стабильности налогового законодательства тесно связан с принципом определенности налоговых обязательств. В п. 3 указанного постановления отмечено, что “только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке”.
     

     Таким образом, позиция Конституционного Суда РФ состоит в том, что определенность налоговых обязательств включает в себя и определенность в вопросе о периоде, в течение которого эти обязательства будут оставаться неизменными.
     
     Упрощенный порядок внесения изменений в нормативные акты о налогах  лишь один из факторов, подрывающих основы стабильности, а следовательно, и определенности налогообложения. Но частые изменения нормативной базы налогообложения и в “усложненном” порядке также противоречат принципу определенности налоговых обязательств.