Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности учета коммерческих расходов

     

Особенности учета коммерческих расходов

     
     Т.Л. Войтова     
     
     Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная приказом Минфина России от 01.11.92 № 56 (далее по тексту - Инструкция) определяет коммерческие расходы как расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции. Информация о подобных расходах обобщается на счете 43 “Коммерческие расходы”.
     
     К коммерческим расходам относятся:
     
     1) расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;
     
     2) расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
     
     3) комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям;
     
     4) расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплате труда продавцов на сельскохозяйственных предприятиях;
     
     5) рекламные расходы;
     
     6) другие аналогичные по назначению расходы, к числу которых можно отнести затраты, связанные с проведением маркетинговых исследований, расходы по сертификации продукции и т.п..
     
     Инструкция подчеркивает, что все перечисленные виды расходов учитываются на счете 43 в организациях отраслей материального производства. В торгово-закупочной, снабженческо-сбытовой и аналогичной деятельности для этих целей используется счет 44 “Издержки обращения”.
     
     Таким образом, задача сводится к характеристике особенностей учета каждого вида коммерческих расходов из числа перечисленных.
     
     1. При отнесении расходов на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции на счет 43 следует иметь в виду, что тара, непосредственно полученная от поставщиков, должна приходоваться по счету 10 “Материалы”, субсчет 10-4 “Тара и тарные материалы”. Следовательно, при отпуске тары для упаковки готовой продукции достаточно сделать проводку:
     
     Д-т 43 К-т 10-4 - на сумму стоимости тары, переданной со склада материалов на склад готовой продукции.
     
     Однако если переданная тара нуждается в ремонте, то затраты по его осуществлению будут отнесены непосредственно на счет 43:
     
     Д-т 43 К-т 10 (чаще всего субсчет 10_6 “Прочие материалы”, а не субсчет 10-8 “Строительные материалы”, который применяется только у заказчиков строительства) - на сумму стоимости материалов (пиломатериалов или их отходов, гвоздей и т.п.), использованных при ремонте тары.
     

     Могут иметь место также расходы на выплату заработной платы рабочим, осуществляющим ремонт. Однако вряд ли этот вид расходов будет достаточно распространенным. В случае если ремонт незначительный, он производится силами работников склада, если же объем ремонтных работ весьма существенен и не может быть выполнен своими силами, то такие работы чаще всего проводятся во вспомогательных цехах или в сторонних организациях, но до выдачи тары на склад готовой продукции (в противном случае процесс реализации может быть серьезно затруднен). При этом затраты по ремонту будут отнесены на увеличение стоимости тары, числящейся на счете 10. В результате стоимость такого ремонта войдет в себестоимость реализуемой продукции, но относить эти расходы в состав коммерческих неправомерно.
     
     Кроме того, следует иметь в виду, что Инструкция ограничивает возможность списания расходов на тару только расходами, осуществляемыми на складе готовой продукции. Иными словами, если продукция упаковывается в цехах основного или вспомогательных производств, расходы должны относиться на соответствующий счет учета производственных затрат (20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательные производства”).
     
     2. Расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства могут осуществляться в различных формах - выплата заработной платы рабочим, занятым погрузочными работами, оплата услуг сторонних организаций (транспортных и занимающихся погрузкой) и т.п. Причем, по нашему мнению, расходы по выплате заработной платы и расходы, связанные с начислениями на заработную плату, будут в данном случае нехарактерны. Как правило, в организациях, имеющих большие объемы погрузочно-разгрузочных работ, выполнение подобных функций возлагается на специализированное структурное подразделение, расходы по содержанию которого относятся на счет 23 (или иные счета) и включаются в себестоимость порядком, установленным для подобных расходов.
     
     Таким образом, наиболее частыми будут следующие проводки:
     
     Д-т 43 К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”) - на сумму стоимости услуг, оказанных сторонними организациями.
     

     Заметим, что на практике достаточно часто оплата услуг по транспортировке и погрузке готовой продукции оплачивается наличными деньгами. В этом случае необходимо использовать счет 71 “Расчеты с подотчетными лицами”:
     
     Д-т 71 К-т 50 “Касса” - на сумму выданного аванса;
     
     Д-т 43 К-т 71 - на сумму стоимости услуг, оплаченных подотчетным лицом.
     
     3. Особенность отражения в бухгалтерском учете расходов по уплате комиссионных сборов (отчислений), уплачиваемых сбытовым и другим посредническим предприятиям, заключается в том, что между фактом реализации готовой продукции и выплатой комиссионного вознаграждения имеет место определенный временной интервал. Схема проводок должна быть следующей:
     
     Д-т 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” К-т 20 - на сумму себестоимости реализуемой продукции;
     
     Д-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” К-т 46 - на сумму стоимости продукции по реализационным ценам;
     
     Д-т 51 “Расчетный счет” К-т 62 - на сумму поступивших денежных средств в оплату отгруженной продукции;
     
     Д-т 43 К-т 76 - на сумму начисленного комиссионного вознаграждения;
     
     Д-т 46 К-т 43 - на сумму комиссионного вознаграждения, списанного на себестоимость реализованной продукции.
     
     Таким образом, коммерческие расходы, связанные с выплатой комиссионных вознаграждений, фактически могут относиться на другие реализационные операции (реализацию других товаров или других партий товаров). С точки зрения экономического смысла это не совсем корректно. Поэтому целесообразно списание начисленных комиссионных расходов осуществлять на счета реализации одновременно со списанием фактической себестоимости готовой продукции.
     
     4. При учете расходов по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплате труда продавцов на сельскохозяйственных предприятиях существенным моментом является то, что сюда могут относиться затраты по содержанию помещений только в местах реализации (но не на складах готовой продукции организации; эти затраты в общем случае относятся на счет 26 “Общехозяйственные расходы” и списываются на себестоимость продукции, работ или услуг в соответствии с принятой в организации учетной политикой).
     
     Также существенным является уточнение, ограничивающее списание на коммерческие расходы сумм оплаты труда продавцов только сельскохозяйственных предприятий.
     

     Схема проводок в данных случаях будет обычной:
     
     Д-т 43 К-т счетов учета расчетов с поставщиками коммунальных и иных услуг, связанных с содержанием помещений;
     
     Д-т 43 К-т 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” - на сумму начисленной заработной платы продавцам сельскохозяйственных предприятий;
     
     Д-т 43 К-т 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” - на сумму отчислений, начисленных на заработную плату.
     
     5. При отнесении тех или иных видов расходов к рекламным следует иметь в виду, что понятие рекламы в различных нормативных актах трактуется по-разному. Так как в данном случае речь идет прежде всего о себестоимости продукции, то целесообразно за основу принять Положение о составе затрат, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552. Подпункт “у” п. 2 этого Положения определяет, что к затратам на рекламу следует относить стоимость расходов по участию в выставках и ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и т.п. Письмом Минфина России от 06.10.92 № 56 (которым установлены нормы расходов на рекламу) дается более подробный перечень этих расходов: расходы на разработку и издание рекламных изделий, на разработку и издание эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров, на рекламные мероприятия через средства массовой информации; на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах. При этом обращает на себя внимание включение в перечень расходов на упаковку, несмотря на то, что упаковка входит также в отдельный вид коммерческих расходов (см. пункт 1 настоящей статьи). Разница между расходами на упаковку вообще и расходами на упаковку, которые должны быть отнесены на рекламные расходы, состоит в том, что в последнем случае упаковка должна выполнять четко выраженную рекламную функцию - представлять не только обязательные сведения о реализуемом товаре, но и такие сведения, которые усиливают его привлекательность в глазах потенциальных покупателей.
     
     Так как расходы на рекламу списываются на себестоимость в полном объеме, а для целей налогообложения - только в пределах норм, то возникает необходимость ведения налогового учета, параллельного бухгалтерскому. Ввиду того, что налогооблагаемая прибыль в данном случае зависит от двух факторов - объема реализации и собственно расходов на рекламу, - налоговый учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение оперативной и точной информации об объемах реализации и произведенных расходах на рекламу с начала года.
     

     6. Затраты на проведение маркетинговых исследований  не являются в настоящее время характерными хотя бы потому, что подобные услуги еще не пользуются достаточным спросом у российского покупателя, а качество этих услуг пока оставляет желать лучшего.
     
     Затраты на сертификацию продукции в комментариях не нуждаются. Организации, занимающиеся выпуском продукции, подлежащей обязательной сертификации, изучили вопросы оплаты и отнесения на себестоимость подобных затрат достаточно подробно.
     
     Определенные различия имеются в порядке списания отдельных видов коммерческих расходов на себестоимость продукции.
     
     Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. Иными словами, эти расходы должны быть отнесены на себестоимость именно той продукции, в связи с реализацией которой были осуществлены затраты. Другими словами, стоимость тары и упаковки должна быть включена в себестоимость продукции, которая реализуется в этой таре.
     
     Если непосредственное отнесение расходов на себестоимость невозможно, затраты могут распределяться между отдельными видами реализованной продукции ежемесячно исходя из веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Иными словами, порядок распределения затрат на тару и упаковку между партиями реализованной продукции должен быть определен в отраслевых инструкциях по формированию себестоимости и закреплен в учетной политике организации как элемент, существенно влияющий на методы учета.
     
     Все остальные коммерческие расходы ежемесячно относятся на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Таким образом, по остальным видам коммерческих расходов применяется более простая схема - в конце месяца все затраты, аккумулированные на счете 43, списываются на счета реализации.
     
     Инструкция по применению Плана счетов рекомендует списывать стоимость расходов с кредита счета 43 в дебет счета 46 (при применении метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки) и дебет счета 45 “Товары отгруженные” (при применении метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты). Это не означает, что коммерческие расходы в последнем случае должны списываться только на счет 45. План счетов позволяет организовать учет реализации готовой продукции таким образом, что и без применения счета 45 можно учитывать выручку от реализации по мере оплаты отгруженной продукции. В этом случае коммерческие расходы должны относиться на счет 46.
     
     При списании коммерческих расходов следует иметь в виду, что в конце месяца на счета реализации списывается не весь остаток по дебету счета 43, а только затраты в части, относящейся к реально реализованным на сторону. Таким образом, возникает как бы незавершенная реализация. Это может иметь место, например, в случаях, если работы по упаковке готовой продукции частично оплачены, но по состоянию на конец месяца не завершены (в результате чего продукция не может быть фактически отпущена и тем более оплачена). В отношении же других видов расходов, не относящихся к конкретным видам или партиям реализуемой продукции (например, затраты на рекламу), следует обеспечить выполнение допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть отражать результаты хозяйственных операций в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они были фактически осуществлены.
     

     Тот факт, что в Инструкции предусмотрена корреспонденция счета 43 по кредиту со всеми счетами реализации, в том числе со счетом 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и счетом 48 “Реализация прочих активов”, можно сделать вывод о том, что коммерческие расходы могут распределяться не только среди продукции основного производства, но и среди прочей реализации. В данном случае не вызывает сомнений тот факт, что расходы на тару и упаковку должны быть отнесены к тому виду реализации, при котором они фактически осуществлялись. Что же касается других видов расходов, то отнесение части их стоимости на себестоимость реализуемого имущества может быть осуществлено постольку, поскольку между произведенными затратами и осуществленными реализационными операциями существует связь. Это говорит о том, что процесс распределения стоимости произведенных затрат, относимых к коммерческим расходам, может быть более сложным, нежели когда речь идет только о реализации продукции основного производства.
     
     Аналитический учет коммерческих расходов должен вестись по каждой статье расходов. При журнально-ордерной системе счетоводства для учета коммерческих расходов используется ведомость № 15.