Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Взносы в Пенсионный фонд: социальный налог или компенсационные платежи?


Взносы в Пенсионный фонд: социальный налог или компенсационные платежи?

С.Г. Пепеляев,
директор департамента налогов
и права аудиторско-консультационной
фирмы “ФБК”, канд. юрид. наук.

     Большое практическое значение для разрешения целого комплекса вопросов налогообложения имеет определение понятия “налог”.
     
     Как правильно отмечают авторы учебного пособия “Налоги и налоговое право”, “точное уяснение содержания категории “налог” способствует правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих право частной собственности плательщика”*1.
     
     -----
     *1 Налоги и налоговое право. Учебное пособие/Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: “Аналитика-Пресс”, 1997. С. 81

     
     Без определения термина “налог” невозможно установить четкие границы компетенции контрольных и правоохранительных органов, реализующих свои права в налоговой сфере.
     
     Проблема существует и в отношении иных органов управления, которые не прочь укрепить свою материальную базу, в том числе путем незаконного присвоения полномочий в налоговой сфере. Нередки случаи возложения ими на граждан и предприятия обязанностей по уплате различных взносов, платежей и т.п., по сути являющихся налогами, но скрывающихся за “презентабельными” названиями.
     
     Необходимость законодательного определения налога продиктована и тем, что без этого невозможно правильное разрешение проблем ответственности за неуплату налога. При возникновении конфликта одна из главных задач - определить природу спорного платежа: является ли он налогом или же имеет иную природу. Решить эту задачу довольно сложно, поэтому не исключаются ошибки, в том числе судебные. Примером такого случая, по нашему мнению, является решение Верховного Суда РФ от 20.11.97 по жалобе ДОАО “Спецгазавтотранс” о признании недействительными ряда пунктов Инструкции о порядке начисления и уплаты страховых взносов, расходования и учета средств государственного социального страхования*1 (далее по тексту - Инструкция).
     
     -----
     *1 Утверждена постановлением Фонда социального страхования РФ, Минтруда России, Минфина России и Госналогслужбы России от 02.10.96 № 162/2/87/07-1-07

     
     Свое требование заявитель жалобы обосновал тем, что оспариваемые пункты Инструкции противоречат Закону РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и ряду других законов, Конституции РФ. В частности, он отметил, что установленная в п. 79 Инструкции обязанность самостоятельно начислять себе пеню на сумму недоимки за все время просрочки платежа и отражать в расчетной ведомости не вытекает из какого-либо закона, а Фонд социального страхования и другие ведомства не вправе самостоятельно устанавливать какие-либо обязанности налогоплательщиков.
     
     Представители ведомств на суде заявили, что “страховые взносы ничего общего с налоговыми платежами ни имеют, а поэтому налоговое законодательство на правоотношения, связанные с социальным страхованием, не распространяется”.
     

     Верховный Суд РФ поддержал эту позицию на том основании, что “страховые платежи на государственное социальное страхование согласно ст. 19, 20, 21 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” в перечень налогов в Российской Федерации не включены и в связи с этим не являются налоговыми платежами...”. При таких обстоятельствах Суд пришел к выводу о том, что действие налогового законодательства на возникающие правоотношения в сфере социального страхования, в том числе по уплате страховых взносов, не распространяется и в связи с этим оспариваемые заявителем пункты Инструкции не могут находиться в противоречии с положениями, содержащимися в Законе РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”.
     
     Обращает внимание сугубо формальный подход Суда к разрешению спора. Суд не исследовал сущностных характеристик взносов, не определил их природу. Отсутствие того или иного платежа в перечне, приведенном в ст. 19, 20, 21 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” само по себе не означает, что этот платеж не является налогом, установленным иным нормативным актом. Примеры таких налогов не единичны.
     
     Представляется, что на решение Верховного суда во многом повлияло отсутствие в законодательстве определения понятия “налог”.
     
     В этих условиях значение практики Конституционного Суда РФ состоит в том, что в ряде постановлений продемонстрирован подход к разрешению вопроса о правовой природе платежа, сформулированы критерии, определены сущностные характеристики налоговых платежей.
     
     Развернутая аргументация по вопросу о правовой природе платежа приведена в постановлении Конституционного Суда РФ от 24.02.98 № 7-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год” в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов".
     
     По вопросам о правовой природе взносов в Пенсионный фонд РФ и другие социальные фонды ведется давний спор.
     

     Так, при обсуждении проекта Налогового кодекса возникла необходимость разграничения налоговых отношений и отношений, связанных с уплатой взносов во внебюджетные социальные фонды.
     
     Пенсионный фонд РФ в заключении по проекту Кодекса, в частности, указал, что на социальное страхование не могут распространяться принципы налогообложения, поскольку страхование является составной частью не налоговых, а трудовых отношений. По мнению Фонда, страховые взносы носят не фискальный, а компенсационный характер и по существу являются отложенной частью оплаты труда для материального обеспечения при наступлении страховых случаев (достижение пенсионного возраста, наступление инвалидности, смерть кормильца и др.).
     
     Фонд социального страхования поддержал ту же позицию и указал, что в отличие от налогов, относящихся к прибавочному продукту, средства социального страхования составляют обобществленную часть необходимого продукта в виде затрат на воспроизводство рабочей силы. Страховые взносы включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, имеют строго целевое назначение и, в частности, по Фонду социального страхования не аккумулируются в федеральных и региональных фондах, а в своей основе (до 80 %) расходуются непосредственно страхователями (плательщиками взносов) по зачетной системе.
     
     Представляется, что подобная точка зрения во многом беспочвенна. О компенсационном характере взносов можно говорить лишь в самом общем экономическом плане. С правовой позиции компенсационности нет.
     
     Во-первых, плательщик взносов и получатель благ могут не совпадать (работодатель и работник).
     
     Во-вторых, лицо имеет право на получение пенсии и иных выплат при наличии стажа работы и достижении возраста независимо от факта уплаты взносов в прошлом. Например, если работодатель уклонялся от внесения взносов, то это обстоятельство ни коим образом не может повлиять на право работника получать пенсию. Государство гарантирует получение пенсии в установленном размере, которое не зависит от внесенных сумм. Отношения по уплате взносов и по получению пенсии - принципиально разные отношения.
     
     В-третьих, уплата взноса не означает возникновения встречной обязанности государства, и, таким образом, обязанность возникает не в силу совершения платежа, а в результате указанных обстоятельств. Поэтому взносы в Пенсионный фонд РФ и аналогичные фонды не могут быть отнесены к категории пошлин или сборов.
     

     Такие взносы по своему характеру следует отнести к категории целевых налогов. Расходы на выплаты государственных пенсий и других социальных пособий могут финансироваться и за счет иных источников, например, общих налоговых поступлений. Однако использование формы целевых налогов в данном случае представляется оправданным с социально-политической точки зрения.
     
     Во многих странах платежи, именуемые в России взносами во внебюджетные социальные фонды, называются социальными налогами.
     
     Таким образом, отношения по уплате социальных взносов, хотя и близки к отношениям социального страхования, существенно от них отличаются и являются и по существу, и по форме налоговыми.
     
     Конституционный Суд РФ в постановлении от 24.02.97 № 7-П также отметил, что страховые взносы имеют ряд особенностей, вытекающих из сущности государственного социального страхования как важнейшей организационно-правовой формы социального обеспечения, в рамках которой реализуется право граждан на трудовые пенсии, гарантии, компенсации.
     
     Уплата страховых взносов страхователями и гражданами является сущностным признаком государственного социального страхования. Например, “страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации - это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Они являются материальной гарантией государственного пенсионного обеспечения для граждан в случаях, когда они лишены возможности иметь заработок (доход) или утратили его в силу возраста, состояния здоровья и по другим причинам, которые рассматриваются в качестве страховых рисков и выступают основаниями государственного пенсионного обеспечения” (пункт 2).
     
     Однако Конституционный Суд РФ сделал правильный, на наш взгляд, вывод о том, что задачи, решаемые посредством взимания страховых взносов, не существенны для оценки правовой природы этих платежей с позиции их отношения к фискальной системе государства. Главная задача этой системы - формирование ресурсов публичной власти, за счет которых оплачиваются все расходы, связанные с обеспечением публичных функций, в том числе функций социального государства, связанных с выплатой государственных пенсий и социальных пособий (ст. 7, 39 Конституции РФ). Конституционный суд отметил в постановлении, что “уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной солидарности поколений”.
     
     С точки зрения законодательной техники страховые взносы соответствуют критериям налоговых платежей. Конституционный Суд РФ отметил, что “для граждан-плательщиков страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации этот платеж с целью финансирования трудовых пенсий является прямым и обязательным вычетом из их заработка (дохода)”. Признак обязательности выражается в том, что отношения по государственному пенсионному страхованию возникают в силу закона, т.е. независимо от воли его участников. О характере страховых взносов прямо сказано в ст. 1 Федерального закона РФ от 01.04.96 “Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования”*1: страховые взносы в Пенсионный фонд РФ - это обязательные платежи на государственное пенсионное страхование, которые их плательщики уплачивают в Пенсионный фонд РФ в соответствии с законодательством РФ.
     
     -----
     *1 Собрание законодательства, 1996, № 14. Ст. 1401

     

     Взносы в социальные фонды обладают также признаком индивидуальной безвозмездности. В постановлении отмечено, что “целевое расходование средств на выплату трудовых пенсий вовсе не предполагает, что размер и общая сумма пенсии, на которые может рассчитывать ее получатель в течение всего периода жизни после выхода на пенсию, будет соответствовать сумме страховых взносов, уплаченных конкретным работодателем и работником либо индивидуальным  предпринимателем или другим самозанятым гражданином. Тем самым получатели пенсий уравниваются в правах, а лишенным персонально-целевого назначения страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации придается обезличенно-безвозмездный характер”.
     
     Кроме того, ряд других условий взимания этих взносов свидетельствует об их налоговой природе. “Содержание и характер норм о порядке регистрации плательщиков страховых взносов, о порядке и сроках уплаты страховых взносов, о мерах ответственности плательщиков, об осуществлении Пенсионным фондом Российской Федерации контроля за своевременной и полной их уплатой плательщиками с участием органов Госналогслужбы России, о наделении этого фонда при взыскании в бесспорном порядке недоимок по страховым взносам с работодателей-организаций правами, представленными налоговым органом по взысканию не внесенных в срок налогов и налоговых платежей, сближают страховые взносы с налоговыми платежами”.
     
     Иными словами, Конституционный Суд РФ обратил внимание на то, что обязательство по уплате страховых взносов строится так же, как и налоговое обязательство. Элементы налогового обязательства (субъект налога, объект, порядок исчисления налоговой базы, ставка и др.) присущи и обязательству по уплате взносов. Идентичны также способы контроля за выполнением обязательств по исчислению и уплате налогов и взносов, меры обеспечения выполнения обязательств.
     
     Все перечисленное явилось основанием для вывода о том, что “согласно действующему законодательству, страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации представляют собой установленные законом особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности. Это означает, что при установлении таких платежей должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременений и к ограничениям прав и свобод граждан (статья 55, части 2 и 3; статья 57 Конституции Российской Федерации)”.     
     

- - -

     Одним из конституционных принципов налогообложения и сборов, обеспечивающих реализацию и соблюдение основ конституционного строя, является принцип ограничения специализации налогов и сборов.
     
     По общему правилу, налог не предназначен для определенного расхода. Это - одно из обязательных условий стабильности государственного бюджета и гарантия выполнения государством своих социальных и иных функций. Основанием данного принципа является также закрепленное в Конституции РФ требование всеобщности и единства бюджета (ст. 114). К тому же в соответствии со ст. 2, 11 Закона РФ от 27.12.91 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” цель взимания не является существенным признаком налога, элементом налогового обязательства.
     
     Данная точка зрения доминирует и в науке налогового права, закреплена в зарубежном законодательстве*1.
     
     -----
     *1 Годме Поль Мари. Финансовое право. - М.: Прогресс, 1978. С. 366 - 370

     
     Целевые налоги абсолютно не исключаются, однако их установление должно быть обусловлено конституционно значимыми целями.
     
     К целевым налоговым платежам относятся также взносы в социальные фонды, в частности страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. Придание этим платежам целевого характера вполне обосновано конституционно значимыми положениями (п. 2 постановления Конституционного суда РФ от 24.02.98 № 7-П). Платежи взимаются в целях финансирования системы государственного пенсионного страхования, которая является организационной формой социального обеспечения граждан. Этой форме присуща уплата взносов страхователями (работодателями) и застрахованными гражданами. Важный вывод, который можно сделать, анализируя постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.98, состоит в том, что при анализе конституционности целевого налога необходимо исходить не только из признаков платежа как фискального явления, но и из соответствия платежа тем конституционным целям, ради которых ему придан целевой характер.
     
     Конституционный Суд РФ отметил в п. 3 постановления: “Принципы справедливости и равенства требует не только соразмерности (не чрезмерности) тарифов страховых взносов заработку (доходу) плательщика, что может обеспечиваться введением пропорциональных тарифов, но и соотносимости между тарифами и размерами пенсий, в настоящее время практически одинаковыми для разных категорий плательщиков страховых взносов. Этим требованиям оспариваемой заявителями тариф страховых взносов не отвечает. Правовое регулирование, избранное законодателем в данном случае, привело к тому, что равное право на трудовую пенсию (статья 39, части 1 и 2 Конституции Российской Федерации) для разных категорий граждан оказалось связанным с существенно несоразмерными отчислениями на его финансирование”.
     
     Как видно из приведенного текста, Конституционный Суд РФ исследовал проблему справедливости страховых взносов не только как налоговых платежей, являющихся формой отчуждения собственности граждан и предприятий, но и как способа финансирования системы государственного пенсионного страхования. Суд оценивал не только влияние этих платежей на материальное состояние плательщиков, но и соответствие их целям, ради которых они установлены.
     

     На основе такого анализа Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что “предусмотренный оспариваемыми нормами тариф страховых взносов приводит к такому изъятию доходов занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов, что он, по сути, становится не столько финансированием трудовых пенсий, сколько необоснованным лишением их части законно заработанного”.
     
     Таким образом, к целевым налогам предъявляются повышенные требования соответствия конституционным положениям по сравнению с общими налогами.