Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О контроле за правильностью исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость


О контроле за правильностью исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость

     

Б.А. Минаев,

государственный советник
налоговой службы II ранга    
     

Общие положения

     Налог на добавленную стоимость применяется в нашей стране восьмой год.
     
     Многие ведущие специалисты в области налогообложения достаточно полно высказали свои позиции о сути НДС, что позволило работникам налоговых органов, осуществляющим контроль за сбором платежей в казну, равно как налогоплательщикам, яснее и четче уяснить, как правильно понимать и платить налог на добавленную стоимость.
     
     Происходящий в настоящее время процесс накопления теоретических и практических знаний в сфере действия налога на добавленную стоимость, многогранность и широта взаимоотношений хозяйствующих субъектов объективным образом способствуют лучшему пониманию вопросов, связанных с правильностью исчисления и уплаты НДС в бюджет.
     
     Обоюдная заинтересованность государства в лице налоговых органов, с одной стороны, и налогоплательщиков, с другой, в сбалансированном и объективном понимании отношений и обязательств, регулируемых налогом на добавленную стоимость, объясняется высокой финансово-бюджетной значимостью этого налога.
     
     Доля НДС в федеральном бюджете составляет более 58 % общих централизованных финансовых ресурсов, формируемых за счет налогов и платежей.     
     

Объект налогообложения

     Анализ конфликтных ситуаций, возникающих между работниками налоговых инспекций и различными категориями налогоплательщиков, острота которых существенно усиливается ввиду высокого уровня применяемых финансовых санкций (штрафов) за несоблюдение налогового законодательства, свидетельствует, в частности, о заблуждениях в определении объекта налогообложения, имеющих массовый характер.
     
     В этой связи принципиально важно еще раз подчеркнуть, что текст действующего Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” устанавливает объекты облагаемого оборота по двум направлениям:
     
     1. Действительно выявляемой добавленной стоимостью, сопровождающей, как правило, процесс производства и реализации товаров (работ, услуг).
     
     2. Средствами (имуществом), поступающими налогоплательщику от других хозяйствующих субъектов в результате выполнения заключенных договоров.
     
     И именно по второй категории объекта облагаемого оборота наиболее часто возникают конфликтные ситуации с участием арбитражных судов.
     
     Действительно, в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые предприятием не только в денежной форме средства, если их получение связано с расчетами за приобретаемые товары (выполненные работы, оказанные услуги).
     
     Следует отметить, что платежным средством в силу складывающихся искаженных деформированных товарно-денежных отношений в связи с продолжающимся кризисом платежей широко выступают неденежные формы расчетов: бартер, вексель и т.п.
     
     Наличие бартерных отношений (как формы расчетов) не отменяет сути налоговых отношений, и обложение налогом на добавленную стоимость встречных товарных поставок как со стороны поставщика, так и покупателя должно производиться без исключения в общем режиме.
     
     Поэтому на балансе поставщика (продавца) в зависимости от выбранной учетной политики после отражения по счету 46 “Реализация” (если по оплате, в момент оприходования встречной поставки товара /от покупателя по бартеру/) должен быть начислен налог на добавленную стоимость (Д-т 46 К_т 68).
     
     В аналогичном порядке осуществляется начисление НДС на балансе заказчика (покупателя).
     
     Конечно, при таких отношениях реальные денежные платежи не поступают в соответствующие бюджеты, что и определяет высокий уровень образования и постоянный рост недоимки со всеми негативными как для государства, так и налогоплательщиков последствиями.
     
     Отсюда можно сделать вывод вывод о том, что проблему нормализации формирования бюджетной системы “живыми” деньгами радикальным образом невозможно решить без устранения бартерных отношений.     
     

О бартере

     Нельзя не признать, что бартерные отношения дают возможность поддерживать многие предприятия “на плаву”.
     
     Вместе с тем можно сделать вывод о том, что для налогоплательщиков односторонняя выгодность использования бартерных отношений иллюзорна, поскольку реального права на зачет (возмещение) входного налога на добавленную стоимость по товарам, полученным при товарообменных операциях, не возникает. Возможность зачета предоставляется только после реализации указанных товаров, оплаченных денежными средствами, и последующей фактической уплаты сумм НДС в бюджет.
     
     Уместно в этой связи отметить, что в случае осуществления предприятиями-поставщиками расчетов с покупателями за реализуемые товары как денежными средствами, так и путем бартерных операций, зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость производится только в части объема реализации товаров, участвующих в бартерных операциях. Предъявляемые к зачету (возмещению) суммы входного налога не должны учитываться в счет денежных расчетов, поступающих от других покупателей (заказчиков). Поэтому налогоплательщику следует вести раздельный достоверный бухгалтерский учет налоговых обязательств как по бартерным, так и по денежным операциям.     
     

Векселя

     Представляется целесообразным устанавливать налоговые обязательства предприятий (включая индоссантов), у которых учетная политика определяется по факту оплаты (поступления средств на банковские счета, в кассу), по моменту получения векселя за поставленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
     
     Право на возмещение входного налога на добавленную стоимость у векселедателя возникает только в момент погашения выданного им векселя. У векселедержателя (индоссанта) право на уменьшение налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет на сумму входного налога, возникает в момент передачи векселя по индоссаменту другому юридическому лицу с целью погашения кредиторской задолженности. При этом у векселедателя и индоссанта налог на добавленную стоимость, подлежащий взносу в бюджет, подлежит уменьшению на сумму входного налога при условии отражения приобретаемых товаров (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета.     
     

Особенности определения состава налогооблагаемого оборота

     Следует признать, что если судить по количеству уточнений и дополнений, внесенных в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”, налогооблагаемый оборот по средствам, получаемым в результате расчетов по оплате товаров (работ, услуг), понимался неоднозначно. Так, до выхода Федерального закона от 01.04.96 № 25-ФЗ, которым к настоящему времени сформулирован объект налогообложения, применялись положения п. 14 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270, которым недвусмысленно оговаривалось исключение из облагаемого оборота лишь средств, зачисляемых учредителями в уставные фонды предприятий, средств целевого бюджетного финансирования, а также средств для осуществления совместной деятельности.
     
     Таким образом, не ограничиваясь средствами, непосредственно участвующими в расчетах по оплате товаров (работ, услуг), в состав облагаемых оборотов в редакции п. 14 этого Указа входили многие хозяйственно-финансовые операции.
     
     В этом смысле новая редакция определения облагаемого оборота, изложенная в Федеральном законе от 01.04.96 № 25-ФЗ, на первый взгляд, значительно сузила базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость.
     
     На самом деле, это не совсем так. По сути, объекты налогообложения остались прежними, потому что любые финансовые операции, осуществляемые хозяйствующими субъектами, основываются на купле-продаже товара, работ, услуг и т.п.
     
     Исключение, разумеется, составляют благотворительные акции, спонсорские взносы и некоторые другие ограниченные операции.
     
     Можно как будто сделать вывод о том, что затруднен поиск истинного характера хозяйственно-финансовых взаимоотношений, складывающихся между предприятиями, чтобы объективно выявить присутствие или отсутствие налоговых обязательств.
     
     Однако, несмотря на то, что в новой редакции текста Закона об НДС не содержится упоминание о средствах, зачисляемых в уставные фонды организаций, для начала осуществления совместной деятельности, целевого безвозвратного бюджетного финансирования важнейших государственных программ, вышеуказанные финансовые обороты по-прежнему рассматриваются в льготном режиме, потому что они непосредственно не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     Рассуждая о характере такого рода налоговых отношений, уместно в качестве иллюстрации привести пример реальной ситуации, сложившейся по вопросу обложения (или необложения) НДС средств одного из учредителей коммерческого банка с целью формирования банком резервного фонда.
     
     Ход рассуждений следующий.
     
     В соответствии с п. 14 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включались средства, полученные от других предприятий и организаций (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями, средств на целевое бюджетное финансирование, на осуществление совместной деятельности).
     
     Таким образом, в соответствии с вышеназванным Указом в облагаемый НДС оборот ранее включались также средства, полученные в собственность предприятий и организаций без обязательства их возврата (безвозмездная финансовая помощь).
     
     Поэтому с полученных коммерческим банком средств учредителей, передаваемых в качестве взносов в резервный фонд, в период до 9 апреля 1996 года (до начала введения в действие Федерального закона РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ) должен был уплачиваться налог на добавленную стоимость, поскольку их использование не связано с формированием уставного капитала.
     
     Начиная с 9 апреля 1996 года в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 01.04.96 № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”" в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     В связи с принятием указанной нормы Закона передача учредителями банка денежных средств в качестве взносов в резервный фонд банка, не облагается налогом на добавленную стоимость, так как она не связана с расчетами между учредителями и банком по оплате поставки какой-либо продукции (выполненных работ, оказанных услуг).     
     

Об индивидуальных частных предприятиях, филиалах и других обособленных подразделениях предприятий

     Хотелось бы особо рассмотреть особенности обложения налогом на добавленную стоимость следующих категорий налогоплательщиков:
     
     1) индивидуальных (семейных) частных предприятий, в том числе крестьянских (фермерских) хозяйств;
     
     2) филиалов, отделений и других обособленных подразделений предприятий.
     
     Следует иметь в виду, что если предприятия осуществляют производственную, коммерческую или иную деятельность на территории Российской Федерации и самостоятельно реализуют хозяйственные результаты этой деятельности, требующие оплаты произведенных товаров (работ, услуг), включая бартерную форму и расчеты, основанные на давальческих отношениях, они должны в обязательном порядке зарегистрироваться и встать на учет в соответствующем налогом органе в качестве плательщика налога на добавленную стоимость.
     
     Это требование в полной мере относится к филиалам, отделениям и другим подразделениям, не имеющим статуса юридических лиц, но самостоятельно реализующим результаты своей хозяйственной деятельности. Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость” не делает исключения также для крестьянских (фермерских) хозяйств, а его соответствующие статьи прямо указывают на определенные правоотношения этих хозяйств, возникающие по налогу на добавленную стоимость.
     
     Уместно при этом обратить внимание читателя на то, что льготы по всем налогам принимаются только в соответствии с действующим налоговым законодательством. Согласно постановлению Верховного Совета Российской Федерации от 10.07.92 № 3255-1 “О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации” изменение режима налогообложения осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт по конкретному налогу.
     
     Следовательно, если в Законе РФ “О налоге на добавленную стоимость” не предусмотрено освобождение от налога соответствующих товаров (работ, услуг) или предприятий по совершаемым операциям, то несмотря на упоминание о нем (освобождении) в других так называемых неналоговых отраслевых законах, льготирование производиться не может.
     
     Имеются иные сложности в толковании налоговых правоотношений в отношении крестьянских (фермерских) хозяйств.
     
     Как известно, с 1 января 1994 года в соответствии с п. 17 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270 (позднее эта норма была подтверждена Федеральным законом от 01.04.96 № 25-ФЗ) физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.
     
     Вместе с тем указанные физические лица в соответствии со ст. 69 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации могут образовывать полное товарищество, участники которого занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом. Поскольку полные товарищества, реализующие товары (работы, услуги) от своего имени, согласно п. 1 ст. 2 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” являются бесспорными плательщиками налога в бюджет, нет никаких юридических оснований сомневаться в правомерности определения налогооблагаемой базы для расчета и уплаты в бюджет НДС со всего оборота, осуществленного от имени полного товарищества, а не за минусом доли финансового оборота, приходящегося на физическое лицо, являющееся учредителем товарищества наряду с другими юридическими лицами.
     
     По такого рода ситуациям следует исходить из того, что освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, не распространяется на физических лиц, являющихся участниками полного товарищества.