Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О взимании подоходного налога с выручки от продажи имущества


О взимании подоходного налога с выручки от продажи имущества

Д.М. Щекин,
аспирант сектора налогового права
Института Государства и Права РАН

     В Законе РФ “О подоходном налоге с физических лиц” (подпункт “т” п. 1 ст. 3) содержится весьма любопытная норма, истолковываемая в правоприменении по-разному. Согласно этой норме в совокупный доход физического лица не включаются:
          
     “суммы, получаемые в течение года от продажи квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных участков, земельных паев (долей), принадлежащих физическим лицам на праве собственности, в части, не превышающей пятитысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда, а также суммы, получаемые в течение года от продажи другого имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, в части, не превышающей тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.”
          
     Госналогслужба России установила в подпункте “т” п. 8 инструкции от 29.06.95 № 35 по применению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц”, что “налог исчисляется с общей суммы выплат, превышающей указанные размеры”, то есть подоходный налог удерживается с выручки от продажи физическим лицом имущества. На источники выплат выручки возложена обязанность по его исчислению и удержанию.
     
     Некоторые специалисты Минфина России в консультациях по индивидуальным вопросам также придерживаются позиции о необходимости удерживать налог с сумм выплат физическому лицу за проданное имущество. Так, в одном из ответов на частный запрос отмечается: “...льгота позволяет не включать в совокупный доход физических лиц суммы, получаемые в течение года от продажи векселей, принадлежащих физическому лицу на праве собственности, в случае, если эти суммы не превышают 1000-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда”. В другом ответе говорится, что "...суммы, полученные физическим лицом в календарном году от продажи векселей до наступления срока платежа по ним, согласно подпункту “т” п. 1 ст. 3 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” подлежат налогообложению в части, превышающей тысячекратный установленный законодательством Российской Федерации размер минимальной месячной оплаты труда.”
     
     С другой стороны, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п. 5 Обзора практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства (письмо от 31.05.94 № С1-7/ОП-373), указал, что в случае реализации через комиссионный магазин ранее приобретенной вещи гражданин получает лишь денежный эквивалент стоимости данного товара, который не может рассматриваться в качестве совокупного дохода, подлежащего налогообложению. Выручка от продажи комиссионным магазином имущества, являвшегося собственностью комитента, не может считаться доходом физического лица-комитента и, следовательно, не является объектом, который может облагаться подоходным налогом. Для правильного определения в этом случае суммы дохода необходимо специальное исследование обстоятельств реализации соответствующего имущества, учет понесенных комитентом расходов*1.
          

     -----
     *1 Вестник ВАС РФ № 8, 1994 г.
     
     Как мы видим, имеются два взаимоисключающих подхода к толкованию одной и той же нормы закона. В соответствии с позицией Госналогслужбы России налог должен удерживаться с выплачиваемой физическому лицу выручки, однако по мнению ВАС РФ такое удержание не соответствует Закону РФ “О подоходном налоге с физических лиц”. Где же правовая истина? Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться не только к норме закона, но и к доктрине подоходного налогообложения.
     
     Тезис 1 (догматический): из Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” вовсе не следует обложение подоходным налогом выручки от продажи имущества.
     
     Обоснование. Как известно, обязанности по уплате налога возникают у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения (ст. 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”). Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц” не дает определения дохода, в ст. 2 лишь закрепляется, что при налогообложении учитывается доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме. Налогообложению подлежат “...и другие доходы, полученные иными способами”, которые прямо в законе не названы. Тем самым законодатель сознательно избегает конструирования определения объекта налогообложения (дохода) через перечисление облагаемых видов дохода, а вводит презумпцию облагаемости дохода*1. Согласно этой презумпции любой полученный налогоплательщиком доход считается облагаемым, если налогоплательщик не докажет то, что этот доход льготируем законом, то есть изъят из налогообложения. Бремя доказывания оснований налоговой льготы лежит на налогоплательщике (ст. 12 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”). Соответственно доходы, не названные в ст. 3 “Доходы, не подлежащие налогообложению” Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц”, являются облагаемыми.
          
     -----
     *1 Основы налогового права/Под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 1996. С. 207.
     
     Льготы по п. 1 ст. 3 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” являются по правовой природе льготами-изъятиями, то есть из облагаемого дохода изымаются отдельные виды доходов. Об этом свидетельствует начало формулировки п. 1 ст. 3: “В целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются...”, и далее идет перечисление отдельных видов дохода. Очевидно, что из облагаемого дохода могут исключаться лишь однопорядковые явления  -  отдельные виды дохода, но не выручка. Поэтому формулировка подпункта “т” п. 1 ст. 3 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” об исключении из облагаемого дохода сумм, полученных в течение года от продажи различного имущества, должна толковаться как исключение сумм дохода, полученного от продажи и перепродажи имущества. То, что “суммы, получаемые в течение года от продажи...” следует понимать исключительно как суммы дохода, получаемые от продажи различного имущества, подтверждает и второе предложение подпункта “т” п. 1 ст. 3: “По желанию плательщика такой вычет может быть заменен вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанных доходов” (подчеркнуто автором  -  Д.Щ.).
     
     Толкование от обратного основано на логической ошибке. Так, если из налогообложения исключаются суммы, полученные от продажи имущества, лишь в определенном размере, то все остальные суммы, полученные от продажи сверх лимитов, подлежат обложению. Ошибка кроется в подмене понятий: доход подменяется выручкой и обложение поДОХОДным налогом переносится на выручку.
     

     При данной трактовке возникают весьма острые противоречия в налогообложении, которые не удается объяснить пробелами закона. Так, если мы облагаем выручку от продажи имущества, то почему тогда не облагается имущество, получаемое в порядке обмена, или выручка от отчуждения не только вещей, но и прав? Трактовкой Госналогслужбы России вводится налоговая дискриминация сделок купли-продажи и российской национальной валюты как законного платежного средства, так как из позиции Госналогслужбы России следует, что встречное получение имущества не влечет налогообложения, в то время как получение денежных средств  -  влечет. Тем самым нарушается свободный выбор форм отчуждения имущества, а это уже противоречит основам конституционного строя, гарантирующим свободу экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ).
     
     Тезис 2 (доктринальный): подоходный налог по своей природе не может взиматься с выручки у источника выплаты.
     
     Обоснование. Глубинная логика подоходного налогообложения состоит в распределении налогового бремени соразмерно фактической способности к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов плательщиков*1.  С принятием постановления Конституционного Суда РФ от 04.04.96*2 это положение прочно заняло свое место в отечественной доктрине налогообложения и должно учитываться при толковании и применении налогового законодательства.
          
     -----
     *1 Пепеляев С.Г. Актуальные проблемы исчисления и взимания подоходного налога с физических лиц.//Ваш налоговый адвокат. В. 1. - М.: 1997. С. 104-105.
     *2 Постановление Конституционного Суда РФ от 04.04.96 № 9-П “По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное место жительства в названные регионы”//”Собрание законодательства РФ”, 15.04.96, № 16, ст. 1909.
     
     Для того, чтобы уяснить смысл норм о подоходном налоге необходимо обратиться к его историческому развитию. Подоходный налог прошел в своем развитии путь от определения средней, приблизительной налогоспособности облагаемых лиц по внешним признакам до обложения действительного, чистого дохода плательщика. Первый подоходный налог в Англии был введен актом Питта в 1798 году под названием triple assesed taxes, то есть утроенных налогов на роскошь. Этот налог презюмировал личный доход лица по системе внешних признаков, которыми служили кареты, лошади, мужская прислуга и другие предметы роскоши*1. С развитием финансовой техники и формированием армии профессиональных чиновников возникает возможность более точного определения налогоспособности лица, и налогообложение переносится на действительно полученный налогоплательщиком доход. При системе обложения действительного дохода налогоспособность лица учитывается максимально полно. Достигается это учетом не только всех полученных доходов, но и расходов, подлежащих вычету, что невозможно при налогообложении по системе внешних признаков.
          
     -----
     *1 Озеров И.Х. Подоходный налог в Англии. Экономические и общественные условия его существования. - М. С. 75-80.
     

     При обложении выручки у источника выплаты в расчет не принимаются произведенные плательщиком расходы и понесенные издержки. Следовательно, никак не учитывается фактическая способность к уплате налога. Подоходный налог может взиматься у источника выплаты лишь в тех случаях, если выплачивается чистый доход, на который падают ничтожные издержки, и для учета налогоспособности лица фискальная система может ими пренебречь. К таким доходам относятся дивиденды, депозитные проценты, выплаты за труд. При обложении выручки у источника выплаты налогообложение практически всегда переносится с дохода на капитал. Действительно, при рыночных отношениях приобретенная вещь не может быть перепродана со значительной надбавкой, а при низкой инфляции очень часто ее можно продать лишь за меньшую цену. Но если фискальная система пренебрегает учетом этих моментов и взимает налог с выручки, то граждане фактически караются, штрафуются за решение продать такую вещь. В силу полного игнорирования дохода/убытка от продажи вещи и налогоспособности лица обложение выручки у источника выплаты нельзя даже считать огрублением финансовой техники, сопоставимым с обложением по внешним признакам. Обложение выручки у источника выплаты вовсе находится за пределами конструкции подоходного налога.
     
     Мировой опыт исходит также из допустимости обложения подоходным налогом лишь положительной разницы от перепродажи имущества. Например, в США подоходным налогом облагается лишь прибыль (gain), полученная от продажи имущества. При этом из выручки от продажи дома (selling price of home) налогоплательщик вычитает цену приобретения дома (basis of home) и расходы по продаже (selling expense)*1.
          
     -----
     *1 The Ernst & Young Tax Saver`s Guide (editor Peter W. Bernstein) New York. 1997. P. 69-71.
     
     Думается, что можно говорить о конституционных пределах притязаний государства при определении размера налоговых изъятий собственности граждан. Налогообложение есть ограничение права собственности, гарантированного Конституцией РФ и, поэтому, должно подчиняться требованию соразмерности ограничения прав конституционно значимым целям (п. 3 ст. 55 Конституции РФ). Как отметил Конституционный Суд РФ в постановлении от 04.04.96, налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным. Взимание налога по ставке от 12 % до 35 % с выручки от продажи имущества препятствует реализации ряда конституционных прав граждан:
     
      -  право частной собственности, так как ущемляет возможности по распоряжению имуществом (ст. 35 Конституции РФ);
     

      -  нарушает равенство форм собственности, так как юридические лица не подлежат сопоставимым налоговым изъятиям (ст. 8 Конституции РФ);
     
      -  право на свободную экономическую деятельность (ст. 34 Конституции РФ);
     
      -  право на жилище, так как затрудняет улучшение жилищных условий (ст. 40 Конституции РФ).
     
     Поэтому представляется сомнительным право государства устанавливать такое налогообложение выручки от продажи имущества у источника выплаты.