Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблемные вопросы в области налогообложения


Проблемные вопросы в области налогообложения*1

А.Д. Панфиль,
зам. директора Департамента
аудиторских услуг консультационной группы “ЮНИКОН”

А.А. Ефремова,
руководитель сектора комплексных разработок
     

     -----
     *1 Окончание. Начало см. “Налоговый вестник”. 1998, № 3. С. 30.
             

VI. Проблема, связанная с порядком применения положений Указа Президента Российской Федерации от 20.12.94 № 2204 “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)” и постановления Правительства РФ от 18.08.95 № 817 “О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)”

     По мнению специалистов ЗАО “ЮНИКОН”, положения данных нормативных актов противоречат нормам, определенным в Гражданском кодексе.
          
     В обоснование данной позиции мы приводим следующие аргументы.
     
     Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.94 № 170 (п. 67), предусматривает списание на финансовые результаты нереальной для взыскания дебиторской задолженности или задолженности, по которой истек срок исковой давности.
     
     Общий срок исковой давности установлен Гражданским кодексом Российской Федерации (ст. 196) и составляет три года. Для отдельных видов обязательств установлены сокращенные или более длительные сроки исковой давности. Например, для исков о ненадлежащем качестве работ по договору подряда  -  1 год (ст. 725 ГК РФ), по перевозке грузов  -  1 год (ст. 797 ГК РФ), имущественному страхованию  -  2 года (ст. 966 ГК РФ) и др.
     
     В то же время следует учесть, что пункт 1 постановления Правительства РФ от 18.08.95 № 817 “О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (работ, услуг)”, принятого в развитие одноименного Указа Президента Российской Федерации № 2204, устанавливает, что неистребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (работ, услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора, за исключением случаев, когда у предприятия-дебитора отсутствует умысел.
     
     Следовательно, положение приказа Минфина России “О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации” о возможности списания задолженности на основании истечения срока исковой давности теряет практическое значение, так как задолженность должна быть списана в течение 4-х месяцев, то есть задолго до истечения существующих сроков исковой давности.
     
     Другими словами, Указ Президента Российской Федерации и постановление Правительства РФ имеют целью обязать организации принимать меры к истребованию задолженности, понуждая организации списывать ее, и в то же время устанавливают, что неистребование кредитором в судебном порядке исполнения обязательств или непринятие кредитором иных мер по взысканию долга может являться подтверждением цели на совершение ничтожной сделки и наличия соответствующего умысла сторон.
     
     Под иными мерами можно понимать направление должнику претензионных писем, а также возможность обеспечения обязательств, установленных договором, таких как поручительство, банковская гарантия, залог имущества при условии, что залогодателем выступает третье лицо, а также установленную ГК РФ и применяемую независимо от того, установлена она в договоре или нет, возможность удержания находящегося у кредитора имущества должника.
     
     Списание дебиторской задолженности до истечения установленного законодательством срока исковой давности может также быть произведено организациями в следующих случаях.
     
     1. В случае ликвидации юридического лица-должника вследствие признания его банкротом (только в случае начала конкурсного производства) его обязательства прекращаются в соответствии со ст. 419 ГК РФ. Основанием, подтверждающим ликвидацию предприятия-должника согласно ст. 63 ГК РФ, может являться запись о ликвидации организации.
     
     2. ГК РФ (ст. 416, 417) предусматривает случаи прекращения обязательств дебитора (невозможность исполнения по независящим от сторон причинам и издание государственным органом акта, устанавливающего невозможность исполнения обязательства), при наличии которых задолженность может быть признана нереальной для взыскания.
     
     3. Задолженность может быть списана при вступлении в законную силу решения суда о неудовлетворении иска организации-кредитора об исполнении денежного обязательства организацией-должником.
     
     Таким образом, критерием возможности списания дебиторской задолженности до истечения срока давности по какому-либо обязательству является нереальность взыскания задолженности по результатам применения к должнику всех не противоречащих законодательству Российской Федерации мер по взысканию долга, то есть отсутствия у должника активов, достаточных для покрытия задолженности, либо иных законных оснований, в силу которых должник не обязан покрывать задолженность.
     
     В Указе и постановлении не освещен также вопрос о том, когда предприятие должно уплатить НДС и другие налоги: в момент списания неистребованной дебиторской задолженности на финансовые результаты или при получении средств от организации-должника.
     
     К сожалению, рассматриваемые нормативные акты не содержат норм, которыми регулируются вопросы налогообложения.
     
     Согласно действующему налоговому законодательству (ст. 5 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”) объекты налогообложения устанавливаются только законодательными актами.
     
     В соответствии с положениями ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” облагаемый оборот налога на добавленную стоимость определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) с включением в оборот также любых получаемых денежных средств, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     В случае определения налогоплательщиком для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты при отсутствии факта поступления средств в качестве оплаты поставленных товаров (оказанных работ, услуг) у налогоплательщика нет оснований для включения сумм дебиторской задолженности, списанных на убытки, в облагаемый оборот налога на добавленную стоимость.
     
     Аналогичная ситуация сложилась также с другими налогами, облагаемым оборотом которых является выручка от реализации продукции (работ, услуг).
     
     Возникает еще один вопрос: надо ли платить налог на прибыль при списании дебиторской задолженности и второй раз  -  при поступлении средств от организации-должника?
     
     Пунктом 1 постановления Правительства РФ от 18.08.95 № 817 установлено, что сумма списанной не истребованной организацией-кредитором дебиторской задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора.
     
     Положения указанного пункта, применительно к налогу на прибыль, никоим образом не затрагивают порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
     
     Так, согласно ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” объектом обложения является валовая прибыль, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. До принятия федерального закона о перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, в соответствии с п. 2.3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” применяется Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552.
     
     В соответствии с п. 15 Положения о составе затрат учитываются при налогообложении прибыли “убытки от списания дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания”. Выше были подробно проанализированы случаи, в которых согласно действующему законодательству долги могут быть признаны нереальными для взыскания.
     
     Таким образом, в случае определения налогоплательщиком для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты при отсутствии факта поступления средств в качестве оплаты поставленных товаров (проделанных работ, оказанных услуг) у налогоплательщика нет оснований для включения сумм дебиторской задолженности, списанной согласно постановлению Правительства РФ от 18.08.95 № 817 на убытки, в состав налогооблагаемой прибыли.
     
     В случае если организация, применив положения рассматриваемых Указа Президента Российской Федерации и Положения Правительства РФ, списала сумму дебиторской задолженности на убытки и впоследствии получила эту сумму от дебитора, она будет должна:
     
      -  в соответствии с п. 3.9 приказа Минфина России от 12.11.96 № 97 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций” по статье “прочие внереализационные доходы” отразить суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток, как безнадежной к получению;
     
      -  начислить налог на прибыль со всей поступившей суммы, то есть со всей суммы выручки от реализации, так как действующим законодательством о налоге на прибыль не предусмотрено исключение этих доходов из состава налогооблагаемой прибыли.
     
     

VII. Порядок уплаты НДС при расчетах через комиссионера

     В соответствии с п. 3 Порядка ведения журналов счетов-фактур, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.07.96 № 914, при расчетах по налогу на добавленную стоимость в счете-фактуре среди прочих указывается наименование получателя товара (работы, услуги). При продаже предприятием-изготовителем собственной продукции через комиссионера продавец зачастую не знает, кто будет ее конечным получателем. Указывая обычно реквизиты комиссионера в графе “получатель продукции”, продавец обычно нарушает порядок оформления счетов-фактур. При покупке товарно-материальных ценностей (работ, услуг) через комиссионера часто возникает ситуация, при которой комиссионер оплачивает за продавца стоимость товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
          
     При этом комитент получает от поставщика счет-фактуру, в которой в графе “покупатель” указаны реквизиты комиссионера.
     
     В дальнейшем у комитента возникают сложности с возмещением НДС, так как согласно вышеуказанному постановлению: “... счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут являться основанием для зачета (возмещения) покупателю налога на добавленную стоимость в порядке, установленном федеральным законом”.
     
     Особенно актуальна эта проблема для предприятий-экспортеров, когда комиссионер оплачивает услуги по транспортировке, перевалке груза и т.д., которые облагаются НДС.
     
     При этом во многих случаях комиссионер получает от железных дорог, портов и т.д. один счет-фактуру за объемы работ, которые относятся к грузам нескольких комитентов, и передать оригинал счета-фактуры одному из них не представляется возможным.
     
     По нашему мнению, целесообразно было бы предусмотреть в счете-фактуре специальную графу, заполняемую при расчетах через комиссионера, и основанием для возмещения НДС должен служить отчет комиссионера с приложением копии счета-фактуры от поставщика комиссионеру.
     
     

VIII. Налогообложение оборотов по передаче материалов, товаров, работ, услуг между филиалами одного юридического лица

     В настоящее время, на наш взгляд, существует некоторое противоречие между гражданским и налоговым законодательством в определении понятия “филиал” юридического лица.
          
     Согласно ст. 55 Гражданского кодекса (принятого Государственной Думой 21.10.94) филиалы могут осуществлять хозяйственную деятельность только по поручению и в интересах юридического лица согласно положению о филиале.
     
     Следовательно, реализация материалов (работ, услуг) между филиалами одного юридического лица является нонсенсом, так как поставщиком и покупателем фактически является одно и то же юридическое лицо.
     
     Однако в Законе РФ “О налоге на добавленную стоимость” филиалы, самостоятельно реализующие продукцию (работы, услуги), поименованы самостоятельными плательщиками НДС и обозначены для целей данного Закона “предприятиями”.
     
     Следовательно, обороты по реализации собственной продукции (работ, услуг) между филиалами, самостоятельными плательщиками НДС, в пределах одного юридического лица, исходя из налогового законодательства, подлежат обложению НДС.
     
     Еще более проблематично, на наш взгляд, налогообложение оборотов по передаче товарно-материальных ценностей (сырья, материалов, полуфабрикатов) между филиалами.
     
     Часто возникают ситуации, когда для организации более удобно закупить ТМЦ централизованно для последующего распределения по филиалам.
     
     Налоговые органы рассматривают обычно данные операции как безвозмездную передачу между разными предприятиями.
     
     В данном случае филиал, передающий ТМЦ, должен будет уплатить НДС со стоимости передаваемых материалов, а получающий филиал не сможет возместить НДС по полученным ТМЦ.
     
     Следует заметить, что наделение юридическим лицом своего обособленного подразделения имуществом, в том числе перераспределение этого имущества, является одной из функций юридического лица по отношению к упомянутому подразделению (п. 3 ст. 55 ГК РФ) и не может быть квалифицировано как действие по реализации товаров.
     
     В поддержку указанной точки зрения можно привести имевшие место прецеденты в решениях, в частности, в разделе 1 Обзора судебной практики применения законодательства о НДС (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10.12.96 № 9), в котором делается вывод, что действия юридического лица по наделению (перераспределению) имуществом своих обособленных подразделений, а также передача товаров юридическим лицом своему обособленному подразделению либо одним обособленным подразделением другому не для целей внутреннего потребления, а для последующей реализации (в том числе для переработки и доработки) не создают объект обложения налогом на добавленную стоимость.
          

     Для устранения описанных выше противоречий целесообразно внести соответствующие изменения в нормативные акты.