Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет и налогообложение операций по реализации импортных товаров на условиях комиссии

    

Учет и налогообложение операций по реализации импортных товаров на условиях комиссии


Н.В. Ульянова,
эксперт-аудитор Учебно-методического
центра РЭА им. Г.В. Плеханова


        В последнее время значительно возросло число сделок по реализации импортных товаров в Российской Федерации по договорам комиссии, когда в роли комитента выступает иностранное юридическое лицо. В нашей публикации мы предлагаем рассмотреть проблемы учета и налогообложения импортных товаров у российских посредников-комиссионеров.


        Согласно договору комиссии иностранный комитент отгружает товар, находящийся у него в собственности, в адрес российского комиссионера. Комиссионер получает товар и реализует его российским покупателям. Выручка за проданный товар поступает на счет комиссионера, а затем перечисляется иностранному комитенту.


        По условиям комиссии право собственности на товар, переданный российскому комиссионеру, принадлежит иностранному поставщику до тех пор, пока товар не будет продан российским покупателям. В данном случае имеет место реализация товаров иностранным юридическим лицом на территории Российской Федерации.


        Если иностранное юридическое лицо не состоит на учете в налоговом органе Российской Федерации, комиссионер удерживает с выручки иностранного комитента и перечисляет в бюджет НДС и налог на доход согласно инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты НДС” и инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”.


        Рассмотрим на примере, как следует отразить движение товаров и рассчитать налоги, подлежащие перечислению за иностранное лицо.


        Согласно договору комиссии от иностранного комитента получен товар на комиссию. Стоимость товара, указанная в договоре, составляет 20 000 долл. США. Расходы по таможенной очистке оплачиваются за счет комитента. Курсовые разницы и убытки от покупки валюты относятся на счет комиссионера. Товар считается реализованным на день отгрузки российскому покупателю.


        Импортные товары, полученные комиссионером, в соответствии с письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 18.11.93 № ЮУ-4-06/187 “О порядке уплаты налогов при осуществлении внешнеэкономических операций и сделок по реализации ввозимых из-за границы товаров на условиях торгового посредничества” учитываются в рублях на дату принятия грузовой таможенной декларации на счете 004 “Товары, принятые на комиссию”. Переоценка стоимости товаров не производится. В учете у комиссионера будут отражены следующие записи. (В примере приводятся условные курсы Банка России).


        Д-т 004 - 120 000 - получен товар от иностранного комитента (20 000 долл. по курсу на день принятия грузовой таможенной декларации 6 руб./долл. США).


        Расчеты с комитентом отражаются на счете 76. Если за счет комитента оплачиваются расходы (доходы) в рублях, то их следует учитывать на счете 76-1 “Расчеты с комитентом в рублях”. Если расходы и доходы производятся в иностранной валюте, то они отражаются на счете 76-2 “Расчеты с комитентом в иностранной валюте”.


        Д-т 76-1 К-т 51 - 12 000 - оплачена таможенная пошлина.


        Д-т 76-1 К-т 51 - 26 400 - оплачен НДС на таможне.


        Товар продан российским покупателям за 153 000 руб., плюс НДС - 30 600 руб. или в долларах за 25 000 долл. США, плюс НДС - 5000 долл. США (по курсу на день отгрузки товара российскому покупателю 6,12 руб./долл. США).


        Д-т 62 К-т 76-1 - 183 600 - товар отгружен российскому покупателю.


        К-т 004 - 120 000 - товар списан с забалансового учета.


        Согласно условиям договора комиссии вознаграждение комиссионера составляет 5 % цены реализации, т.е. 7650 руб. плюс НДС 1530 руб. или 1250 долл. плюс НДС 250 долл. (по курсу на день отгрузки товара 6,12 руб./долл. США).


        Д-т 76-1 К-т 46 - 9180 - отражена выручка комиссионера.


        Для учета НДС с комиссионного вознаграждения мы считаем целесообразным открыть субсчет 68-1 “Расчеты с бюджетом по НДС, начисленному с комиссионного вознаграждения”.


        Д-т 46 К-т 68-1 - 1530 - НДС, начисленный с комиссионного вознаграждения.


        Согласно п. 21 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты НДС” в случае реализации товаров на территории Российской Федерации иностранными организациями НДС уплачивается в полном размере российскими организациями за счет средств, перечисляемых иностранным лицам. В облагаемый оборот включается полная сумма выручки, полученная от российских покупателей. Таким образом, НДС, удерживаемый у источника выплаты составит 29 070 руб. [(153 000    7650) * 20 %] или 4750 долл. [(25 000   1250) * 20 %]. Учет НДС, удерживаемого с выручки комитента, следует отражать на субсчете 68-2 “Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо”. Поскольку выручка за товар поступила в рублях, то НДС удерживается и перечисляется также в рублях.


        Д-т 76-1 К-т 68-2 - 29 070 - НДС, удерживаемый у источника выплаты.


        В соответствии с постановлением Правительства РФ от 29.07.96 № 914 при реализации товаров (работ, услуг) составляется счет-фактура. При реализации российскому покупателю товаров, принадлежащих иностранному комитенту, счет-фактуру составляет комиссионер. При этом в графе “поставщик” указывается наименование комиссионера и его реквизиты, в графе “покупатель” - наименование и реквизиты российского покупателя. Счет составляется в рублевой оценке. НДС выделяется общей суммой с цены реализации товара.


        НДС, удержанный у источника выплаты, в полном размере должен быть уплачен российским комиссионером. НДС, подлежащий уплате за иностранное лицо, не может быть уменьшен на суммы НДС, уплаченные комиссионером за счет комитента, или на суммы НДС, уплаченные комиссионером по материальным ресурсам (работам, услугам) и относимым у него на издержки производства и обращения.


        Д-т 68-2 К-т 51 - 29 070 - перечислен НДС за иностранное лицо.


        После уплаты НДС российским комиссионером иностранный комитент имеет право на возмещение сумм НДС, фактически уплаченных в бюджет при ввозе товаров на территорию Российской Федерации при условии постановки на учет в качестве налогоплательщика.


        Рассчитаем долг комиссионера перед комитентом в иностранной валюте и рублях на день отгрузки товара российскому покупателю. В иностранной валюте: 30 000 (выручка от реализации товара) - 2000 (таможенная пошлина) - 4400 (НДС, уплаченный на таможне) - 1500 (вознаграждение комиссионера) - 4750 (НДС, удерживаемый у источника выплаты) = 17350 долл. США (по курсу на день отгрузки 6,12 руб./долл. США это составит 106 182 руб.)


        Для того, чтобы долг в иностранной валюте соответствовал долгу в рублевом эквиваленте на день отгрузки товара необходимо рассчитать разницу от изменения курса по платежам, производимым в рублях за счет комитента. По нашему мнению, эту разницу следует определять на счете 48, который используется для перевода рублевой задолженности перед комитентом (со счета 76-1) в валютную (на счет 76-2) на день реализации товара.


        В нашем случае за счет комитента была оплачена таможенная пошлина 12 000 руб. (2000 долл.) и НДС 26 400 руб. (4400 долл.) по курсу 6 руб. за 1 долл. США. В пересчете по курсу на день отгрузки товара 6,12 руб. за 1 долл. США эти платежи составили бы соответственно 12 240 руб. (2000 долл.) и 26 928 руб. (4400 долл.).


        Долг в рублевой оценке на день отгрузки товара равен следующей сумме: 183 600 (выручка от реализации товара) - 12 000 (таможенная пошлина) - 26 400 (НДС, уплаченный на таможне) - 9180 (вознаграждение комиссионера) - 29 070 (НДС, удерживаемый у источника выплаты) = 106 950 руб.


        Д-т 76-1 К-т 48 - 106 950 - долг перед комитентом в рублях.


        Д-т 48 К-т 76-2 - 106 182 - долг перед комитентом в иностранной валюте (17 350 долл. по курсу 6,12 руб./долл. США).


        Д-т 48 К-т 80 - 768 - результат от перевода задолженностей (см. схему 1).
        

Схема 1

  
 

76-1 "Расчеты с комитентом в рублях"

Таможен. пошлина - 12000

  
 

НДС на таможне - 26400

  
 

  
 

183600  - выручка от российского покупателя

Вознаграждение комиссионера - 9180

  
 

НДС, удержанный комиссионером - 29070

  
 

Долг комитента переводится в ин. валюту -106950

  
 

  
 

  
 


        Для погашения долга перед иностранным комитентом комиссионер приобретает иностранную валюту.


        Д-т 52 К-т 76 - 106 876 - зачислено на валютный счет (17 350 долл. по курсу 6,16 руб./долл. США).


        Д-т 76 К-т 51 - 107 570 - списано с р/с для покупки валюты.


        Д-т 80 К-т 76 - 694 - разница между курсом Банка России и курсом, по которому обслуживающий банк продает валюту комиссионеру.


        Согласно инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” доходом иностранного лица считается разница или часть разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой посредник осуществил продажу поставленных товаров. Если документы, свидетельствующие о ввозе иностранным поставщиком товаров, отсутствуют, то доходом иностранного юридического лица считается валовая выручка, которая ему перечислена.


        Экономисты, занимающиеся проблемами внешнеэкономической деятельности, справедливо замечают, что в инструкции Госналогслужбы России № 34 не указано:


        1) следует при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на доход иностранного лица вычесть из разницы между ценой продажи и ценой, указанной комитентом, расходы, понесенные комитентом в России: таможенные пошлины, транспортировка товаров, вознаграждение комиссионера (в нашем случае таможенная пошлина и комиссионное вознаграждение), - или нет;


        2) что считать доходом иностранного комитента: разницу в валютных ценах или рублевых ценах (ведь в договоре комиссии указана цена товара в иностранной валюте, а выручка за товар поступила в рублях).


        По нашему мнению, до выхода дополнительных разъяснений со стороны Госналогслужбы России доход иностранного лица следует рассчитывать как разницу между выручкой от реализации товара за вычетом НДС и ценой, назначенной комитентом в договоре комиссии, т.е. не уменьшать доход иностранного лица на сумму расходов, понесенных в Российской Федерации.


         Вопрос о валюте расчета дохода рассмотрим подробнее.


        В нашем примере доход в долларах составит: 30 000 (выручка от реализации)   5000 (НДС) - 20 000 (цена, назначенная комитентом) = 5000 долл., что по курсу на день реализации товара составит 5000 * 6,12 =  30 600 руб.


        Доход в рублевых ценах равняется: 183 600 (выручка от реализации) - 30 600 (НДС) -  120 000 (цена, назначенная комитентом) =  33 000 руб. При расчете дохода в рублях налогооблагаемая база возросла на 2400 руб.


        Фактически 2400 руб. - это положительная разница от изменения стоимости товара на день получения и на день его реализации (6,12 - 6,00) * 20 000 = 2400 руб.


        В настоящее время положительное изменение стоимости товара в связи с ростом курса доллара налоговые органы трактуют как доход иностранного лица. Поэтому налог следует рассчитывать с разницы в рублевых ценах. Налог на доход составит - 33 000 * 20 % = 6600 руб. Налог на доход удерживается в той же валюте, в которой производится платеж иностранному лицу. По курсу на день отгрузки товара налог составит 1078 долл. США.        
        

Схема 2

  
 

76-2 "Расчеты с комитентом в иностранной валюте"

  
 

106182 (17350)

- долг перед комитентом

  
 

         1041

- курсовая разница

погашен  долг перед комитентом

- 100 560,96 (16 272)

  
 

  
 

удержан налог на доход

- 6662,04 (1078)

  
 

  
 

     
        Налог на доход удерживается в момент перечисления дохода иностранному лицу. Расчеты с бюджетом по налогу на доход следует отражать на субсчете 68-3 “Расчеты с бюджетом по налогу на доход за иностранное лицо”. На день платежа курс Банка России составил 6,18 руб. за 1 долл. США (см. схему 2).


        Д-т 80 (83) К-т 76-2 - 1041 - курсовая разница по кредиторской задолженности перед комитентом (6,18  6,12) * 17 350.


        Д-т 76-2 К-т 68-3 - 6662,04 - удержан налог на доход (1078 долл. по курсу 6,18 руб./долл. США).


        Д-т 76-2 К-т 52 - 100 560,96 - перечислено иностранной фирме за вычетом налога на доход (16 272 по курсу 6,18 руб./долл. США).


        Д-т 68-3 К-т 52 - 6683,60 - перечислен налог на доход (1078 долл. по курсу 6,20 руб./долл. США).


        Д-т 80 К-т 68-3 - 21,56 - курсовая разница по налогу на доход (6,20  6,18) *1078.


        В завершение хотелось бы отметить, что доходом иностранного лица следует, по нашему мнению, считать разницу в ценах, выраженных в иностранной валюте.


        Во-первых, расчеты с иностранным лицом осуществляются в иностранной валюте, а не в рублях.


        Во-вторых, доход от разницы в рублевых ценах возникает при росте курса доллара. Если курс доллара будет падать, то разница между стоимостью полученного и реализованного товара будет отрицательной; следовательно, доход иностранного лица, выраженный в рублях, будет занижен. В то же время, если доход рассчитывать в иностранной валюте, то такой ситуации можно избежать.