Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Годовая бухгалтерская отчетность за 1997 год - изменения в правилах составления

        

Годовая бухгалтерская отчетность за 1997 год - изменения в правилах составления   


В.С. Лубяная,
советник налоговой службы III ранга,
Московская обл.


        В соответствии с Законом о бухгалтерском учете от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее по тексту - Закон № 129-ФЗ) юридические лица независимо от организационно-правовых форм обязаны составлять годовую бухгалтерскую отчетность и представлять ее в установленные сроки и в объеме согласно правилам, установленным Минфином России в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации. Это прежде всего приказ Минфина России от 21.11.97 № 81н “О формировании годовой бухгалтерской отчетности”, внесший изменения и дополнения в Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденную приказом Минфина России от 12.11.96 № 97.


        В приказе Минфина России уточнен порядок изменения бланков форм бухгалтерской отчетности (с точки зрения формата и возможности самостоятельного изготовления) при обязательном соблюдении требований стандарта ПБУ-4/96 “Бухгалтерская отчетность организации”. Допускается увеличение (в основном объемных показателей) либо сокращение в зависимости от характера и объема предпринимательской и иной деятельности.


        Внесен ряд уточнений непосредственно в типовые формы бухгалтерской отчетности № 4 “Отчет о движении денежных средств” и № 5 “Приложение к бухгалтерскому балансу”, а именно:


        в форме № 4 исключены строки 100 и 240 (отражающие движение денежных средств из банка в кассу и из кассы в банк и допускающие повторный счет денежных средств) и переведены в справку на строках 295 и 296;


        в форме № 5 введены две строки 450 и 460 для отражения средств, вложенных в дочерние и зависимые предприятия (в виде вкладов в уставные капиталы, ценные бумаги обществ, целевых вложений на развитие).


        Форма № 2, изменившая свое название начиная с I квартала 1997 года с “Отчета о финансовых результатах” на “Отчет о прибылях и убытках”, не претерпела изменений наряду с формой № 1 “Бухгалтерский баланс”. При заполнении показателей формы № 2 по строкам 090 и 100 (в части отражения объема реализации прочих видов имущества на счете 48 “Реализация прочих активов”) следует учитывать, что покупка иностранной валюты за российские рубли не отражается на счете 48. Такая методология, предусмотренная Инструкцией в редакции приказа Минфина России от 12.11.96 № 97, признана ошибочной.


        Серьезным методологическим изменением в отражении использования прибыли является запрет на применение счета 81 “Использование прибыли” для отражения расходов авансом без наличия источника (наличия реально нераспределенной, неиспользованной прибыли); это означает отказ от отражения текущих и капитальных затрат по дебету счета 81 за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия до момента ее формирования и утверждения общим собранием акционеров.


        Начиная с отчетности за 1997 год затраты  могут быть приняты ”авансом” только за счет источников, учтенных на счете 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.


        В годовом отчете за 1997 год записи, отраженные по дебету счета 81 (в течение 1997 года), должны быть отсторнированы и отражены на счете 88. Исключение составит только направление прибыли на налог на прибыль и другие налоговые платежи, источником уплаты которых является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия (например, штрафные санкции за неуплату этих налогов).


        Новая методология требует в ряде случае решения проблем с отражением расходов по содержанию социальной сферы организации, отказа от образования фондов накопления, потребления, наличия “красного сальдо”. Эти и другие подобные вопросы надлежит решать совету, собранию акционеров. В то же время новая методология полностью соответствуют правилам Международных стандартов финансовой отчетности и отражает реальное финансовое состояние дел.


        Новшеством является предъявление требования к акционерным обществам, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, составлять второй вариант годового отчета исходя из требований Международных стандартов финансовой отчетности.


        Второй вариант годового отчета представляется организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию.


        При этом затраты по составлению второго варианта годовой отчетности относятся в соответствии с требованиями Международных стандартов в состав затрат по управлению организацией.


        С целью обеспечения достоверности показателей бухгалтерской отчетности за 1997 год целесообразно также проанализировать и оценить правильность применения методологических норм и требований стандартов по бухгалтерскому учету, установленных Минфином России для годовой бухгалтерской отчетности в приказах от 12.11.96 № 97, от 03.02.97 № 8 “О квартальной бухгалтерской отчетности”, а также в инструктивных указаниях по бухгалтерскому учету и налогообложению, утвержденных в 1997 году.


        В случаях обнаружения неточностей или фактов занижения финансовых результатов по техническим ошибкам, выявленным с помощью аудиторских проверок либо самостоятельно, налогоплательщику предоставлено право вносить изменения и исправления в бухгалтерскую отчетность в соответствии с установленными правилами, предусмотренными п. 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности от 12.11.96 № 97 и п. 36 Положения о бухгалтерском учете и отчетности.


        В соответствии с нормами Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 № 685 (п. 11, 13), а также разъяснением, изложенным в совместном письме Госналогслужбы России и Минфина России от 16.07.96 № 1124, если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или неполностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчет по налогам и платежам, и произвел уплату причитающихся сумм, допущенные ошибки не являются налоговыми нарушениями, и пени за несвоевременную уплату платежей не взыскиваются.


        Рассмотрим некоторые наиболее важные и ответственные нормы и требования по формированию бухгалтерской отчетности. При этом прежде всего целесообразно проанализировать блок действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету и отчетности, учесть изменения, внесенные Минфином России в 1997 году, а также содержащиеся в новых инструктивных указаниях, принятых в конце 1996 года и утвержденных к применению начиная с 1 января 1997 года.


        Среди них можно выделить:


        - План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Министерством финансов СССР от 01.11.91 № 56 в редакции приказа Минфина России от 28.12.94 № 173, с учетом изменений и дополнений, внесенных приказами Минфина России от 28.07.95 № 81 и от 17.02.97 № 15 (приложение № 2);


        - Положение о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.94 № 170;


        - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении (утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, с учетом изменений и дополнений );


        - Стандарты бухгалтерского учета: Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) - правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные Минфином России, в том числе:

 
ПБУ-1/94 “Учетная политика предприятия” от 28.07.94 № 100;
 
ПБУ-2/94 “Учет договоров (контрактов) на капитальное 
                 строительство” от 20.12.94 № 167;
 
ПБУ-3/95 “Учет имущества и обязательств организации, 
                 стоимость которых выражена в иностранной валюте” 
                 от 13.06.95 № 50;
 
ПБУ-4/96 “Бухгалтерская отчетность организации” 
                 от 08.02.96 № 10.
 
ПБУ-5/97 “Учет материально-производственных запасов” 
                 от 03.09.97 № 64н (находится в настоящее время
                 на регистрации в Минюсте России).
 
ПБУ-6/97 “Учет основных средств” от 03.09.97 № 65н.


        При этом ПБУ-6/97 прошел регистрацию в Минюсте России и вступил в действие с 1 января 1998 года. Стандарт существенно изменил порядок учета и амортизации основных средств.


        Кроме того, утверждены к применению с 1 января 1997 года следующие документы:


        - по учету ценных бумаг - приказ Минфина России от 15.01.97 № 2 “О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами”, систематизировавший все ранее принятые нормы по учету операций с ценными бумагами, многие из которых чрезвычайно важны для формирования финансового результата организации;


        - по учету лизинговых операций - приказ Минфина России от 17.02.97 № 15 “Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга”, в котором наряду с указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга были утверждены Изменения к Плану счетов бухгалтерского учета (в приложении № 2 к приказу), отдельные из которых, в том числе изменения к счету 01 “Основные средства”, распространяются на хозяйственные взаимоотношения всех организаций независимо от наличия лизинговых операций, в том числе норма, предусмотренная ст. 11 Закона о бухгалтерском учете, которая касается оценки безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости.


        Мероприятия, связанные с составлением годовой бухгалтерской отчетности за 1997 год, потребуют от бухгалтерских служб внимания при принятии к учету и исполнению ряда важнейших нормативных указаний по вопросам деноминации российской национальной валюты в соответствии с постановлением Правительства РФ от 18.09.97 № 1182.


        По этому вопросу подготовлены и опубликованы в печати следующие нормативные документы:


        - постановление Минтруда и социального развития Российской Федерации от 01.10.97 № 52 “Об утверждении Порядка пересчета тарифных ставок, сдельных расценок, должностных окладов, гонораров, премий, выраженных в твердых (фиксированных) суммах, в связи с деноминацией рубля”;


        - письмо Минфина России от 31.10.97 № 76н от 20.10.97 “О порядке пересчета статей бухгалтерского баланса в связи с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен”;


        - Указание Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (ККМ) от 23.10.97 и письмо Госналогслужбы России от 17.11.97 № ВК-6-16/799 “О мероприятиях по адаптации ККМ к новому масштабу цен”.


        Следует учитывать, что по 31 декабря 1997 года все хозяйственные операции организации в бухгалтерском учете должны быть исчислены в старой номинации исходя из нарицательной стоимости российских денежных знаков до 1 января 1998 года. В этом же исчислении должен быть составлен и годовой бухгалтерский баланс и все расчеты по налогам за 1997 год. Таким образом, годовая бухгалтерская отчетность за 1997 год составляется и представляется без учета изменения нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен с 1 января 1998 года.


        Все остатки, сальдо счетов бухгалтерского учета (по данным аналитического, синтетического учета, а также первичных учетных документов) должны подлежать пересчету исходя из их уменьшения в 1000 раз. Правила и принципы пересчета показателей изложены в вышеуказанных нормативных документах.


        По результатам пересчета оформляется акт (по утвержденной форме согласно приложению к письму Минфина России от 31.10.97 № 76н), данные которого будут использованы в качестве вступительного сальдо в 1998 году в балансах в графе “на начало года”, то есть данные на 1 января 1998 года.


        Требований о представлении акта в какие-либо инстанции не предусмотрено. Срок оформления акта - не позднее бухгалтерского отчета за январь. В этой связи организациям в Учетной политике на 1998 год следовало предусмотреть срок месячного отчета (баланса), а также отразить потребность вести бухгалтерский учет в 1998 году в рублях и копейках. Как следует из указаний Минфина России, в результате пересчета при делении на 1000 и округлении отдельные имущественные объекты могут иметь нулевую оценку. В таких случаях их следует принимать к учету по условной оценке в 1 копейку.


        Что касается перевода контрольно-кассовых машин (ККМ) на работу в новом масштабе цен, мероприятия по  их адаптации будут осуществляться в период с 1 января 1998 года по 30 июня 1998 год, и в этот период ККМ могут работать либо в старом, либо в новом масштабе цен в зависимости от периода адаптации, а с 1 июля 1998 года только в новом масштабе.


        Следует также учитывать, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 08.07.97 № 835 с 1 января 1998 года введены новые типовые формы первичной учетной документации.


        Госкомстат России разработал и утвердил альбомы новых унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий. В настоящее время подготовлены к выпуску три альбома форм:


        1-й - по учету труда, зарплаты, материалов, малоценного инвентаря, объемов капитального строительства - всего 39 форм;


        2-й - по учету работ на автотранспорте и учету работ строительных машин и механизмов - всего 16 форм;


        3-й - по учету сельхозпродукции и сырья - всего 58 форм.


        Завершая документооборот за 1997 год, организации должны учитывать, что в соответствии с Законом о бухгалтерском учете действует новый минимальный срок хранения бухгалтерских документов - 5 лет.


        По этому вопросу принято решение Центральной экспертной комиссии Росархива и Госналогслужбы России от 27.06.96. Таблица с перечнем бухгалтерских документов, подлежащих хранению не менее 5 лет (в сравнении с ранее действующим трехлетним сроком), опубликована в журнале “Бухгалтерский учет” № 10 за 1996 год.


        Обращается внимание организаций, что поручением от 09.12.97 № ЯУ-П2-39565 Правительство РФ согласилось с предложениями МВЭС России о продлении на 1997 год срока действия норм естественной убыли продовольственных товаров при списании недостач и потерь товаров в торговых организациях. В этой связи в 1997 году разрешается списание недостач имущества и его порчи в пределах норм естественной убыли на издержки обращения в торговых организациях и предприятиях. Об этом сообщено письмом Госналогслужбы России от 25.12.97 № ВП-6-13/912 "О приостановлении действия письма Госналогслужбы России от 24.09.97 № ВП-6-13/675 “По списанию недостач и потерь от естественной убыли”".


        Как отмечалось ранее, бухгалтерская отчетность за 1997 год составляется и представляется с учетом требований и правил, зафиксированных в приказе Минфина России от 12.11.96 № 97.


        Важнейшие из них:


        1. Требование формирования показателя “Выручка от реализации” в бухгалтерском учете “по отгрузке”, то есть исходя из допущения временной определенности факта хозяйственной деятельности - принцип начисления (п. 3.1 приказа). Этот порядок предполагает при отгрузке продукции (работ, услуг) и предъявлении покупателям расчетных документов производить отражение суммы выручки по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” с дебетом счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” в договорных ценах. По дебету счета 46 отражается списание себестоимости продукции (работ, услуг), общехозяйственных расходов и сумм начисленного НДС с определением финансового результата. Поступление денежных средств в погашение дебиторской задолженности, сформированной по дебету счета 62, отражается по дебету счетов 51, 52 с кредитом счета 62. Определение выручки от реализации “по оплате” возможно только в целях налогообложения (если предусмотрено Учетной политикой).


        Исключение составляют организации, у которых договором определен особый порядок перехода права собственности, владения, пользования и распоряжения, а также при договоре мены и в случае реализации товаров по договорам комиссии.


        В случае особого порядка перехода права собственности формирование показателя реализации происходит в момент поступления денежных средств на счета организации и при других условиях. При этом вся задолженность за отгруженную продукцию (работы, услуги) учитывается на счете 45 “Товары отгруженные” (в балансе - строка 216 Актива баланса раздела “Запасы”, а не дебиторская задолженность). При этом необходимо заметить, что начиная с расчетов за III квартал 1997 года с сумм, учтенных на счете 45, уплачивается налог на имущество. Эта норма была введена в соответствии с Изменениями и дополнениями № 3 к инструкции, утвержденной Госналогслужбой России 08.06.95 № 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество”.


        Если организация нарушала методологию учета показателя “Выручка от реализации” и ошибочно учитывала на счете 45 суммы дебиторской задолженности, для приведения в бухгалтерском учете показателя реализации в соответствие с требованиями Минфина России следует в 1997 году внести соответствующие исправления, руководствуясь п. 8 инструкции Минфина России от 20.12.95 № 168: при принятии предприятием решения о переходе с метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты на метод определения выручки от реализации по мере отгрузки остаток на счете 45 “Товары отгруженные” по состоянию на начало года подлежит включению в выручку от реализации (Д-т 62 К-т 46 по договорной стоимости), а фактическая себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) списывается в дебет счета 46 с кредита счета 45. При этом возможны бухгалтерские записи по начислению НДС и определению финансового результата.


        В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 03.04.97 № 283 "О внесении изменений в Указ Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 года № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”" организации-налогоплательщики получили право продлить на 1997 год порядок исчисления налогов от показателя реализации по фактическому поступлению выручки (предусмотрев это право в учетной политике организации).


        Вопрос правильности определения оборота от реализации “по оплате для целей налогообложения” является важным и ответственным для налогоплательщика, так как такой оборот складывается не только из фактического поступления средств на расчетный, валютный или другие счета в банках либо в кассу, но также из сумм зачетов по бартеру, взаимозачетов, в оплату векселем и т.п.


Необходимо иметь в виду, что при расчетах векселем


        - если организация определяет для целей налогообложения реализацию “по оплате”, датой реализации продукции (работ, услуг) при расчете за поставленную продукцию векселем будет считаться день поступления денежных средств по векселю. При этом следует учитывать, что если предприятие-продавец до наступления срока платежа, установленного в векселе, продает вексель или передает его другому (третьему) предприятию-поставщику в зачет стоимости купленных у него ценностей (индоссамент), моментом реализации “по оплате” будет момент продажи, передачи векселя;


по операциям переуступки права требования
(реализация дебиторской задолженности)


        - при определении выручки от реализации “по оплате” продажа дебиторской задолженности и получение денежных средств (или товара) должно рассматриваться как получение оплаты за реализацию продукцию.


        В случае занижения оплаты по проданной дебиторской задолженности убыток от данной операции для целей налогообложения не учитывается аналогично порядку, изложенному в п. 2.5 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 по налогу на прибыль.


        При этом, если эти же операции применяются у организации, которая для целей налогообложения учитывает выручку “по отгрузке”, то для целей налогообложения должна быть учтена разница от продажи дебиторской задолженности по большей стоимости, чем величина выручки, то есть с суммы превышения должны быть уплачены налоги.


        Принцип начисления распространяется на другие счета учета реализации: 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”, 48 “Реализация прочих активов”, а также на прочие внереализационные доходы и расходы, учитываемые на счете 80 “Прибыли и убытки”. Это означает, что по операциям, связанным с движением имущества организации (основных средств, запасов, денежных средств, ценных бумаг и т.п.), доходы и затраты, связанные с получением этих доходов, отражаются в бухгалтерском учете “по начислению”, то есть причитающиеся по этим операциям независимо от времени фактического получения дохода с отражением по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”.


        В равной мере это относится к доходам по финансовым вложениям и ценным бумагам, учитываемым на счетах бухгалтерского учета 06 “Долгосрочные финансовые вложения” и 58 “Краткосрочные финансовые вложения”. В бухгалтерском балансе эти данные отражаются по строкам 140 и 250. В соответствии с ранее упомянутой инструкцией Минфина России от 15.01.97 № 2 по учету ценных бумаг все суммы таких вложений должны быть подтверждены в Книге учета ценных бумаг фактически произведенными затратами и наличием ценных бумаг с отражением всех подробностей, характеризующих вложения (серия, номер, наименование эмитента, номинальная цена и покупная стоимость, дата покупки, дата продажи, процент доходности и другие обязательные требования).


        Суммы причитающихся доходов по ценным бумагам и вложениям: дивиденды (проценты) по облигациям, депозитам, доходам по акциям и т.п., - отражаются по методу начисления, то есть в размерах причитающихся сумм доходов согласно срокам, указанным в учредительных документах (ценных бумагах), договорах независимо от фактического поступления этого дохода бухгалтерской записью по дебету счета 76 и кредиту счета 80.


        2. В 1997 году сохранена норма, предусмотренная п. 4.3 приказа Минфина России от 12.11.96 № 97, согласно которой разрешается при списании основных средств в условиях недоначисленной амортизации отрицательный результат по счету 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” закрывать за счет добавочного капитала в пределах средств от переоценки основных средств на этот объект. При этом сохраняется условие обязательного оприходования запчастей, деталей и т.п. от списываемого объекта с отражением в бухгалтерском учете по дебету счетов 10, 12 и кредиту счета 47 стоимости этих материальных ценностей по цене возможной реализации (в соответствии с инструкцией о списании основных средств, утвержденной Минфином СССР от 01.07.85 № 100).


        3. К перечню требований, связанных с применяемой методикой расчета показателя выручки “по оплате”, необходимо отнести новое требование, вытекающее из инструкции Минфина России от 21.11.97 № 81н, которое касается организаций, применяющих при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты. Такая организация приводит в пояснительной записке отдельно данные о причитающихся налоговых расчетах и данные, исчисленные на основе сведений о реализации и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При этом данные о налоговых платежах, исчисленных по двум методам, приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений (здесь могут быть данные об “отложенных” суммах налогов и “авансированных” суммах). Это означает, что должны быть приведены по крайней мере данные о налоге на прибыль, налоге на добавленную стоимость, налоге на имущество, акцизах и др.


        4. Результаты переоценки основных средств, проведенной в 1997 году по состоянию на 1 января 1997 года, не отражаются в годовом отчете за 1997 год, как это предусмотрено п. 2.8 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 года, утвержденного федеральными органами 18.02.97 № ВД-1-24/336. Результаты переоценки следует отразить в балансе за I квартал 1998 года изменением вступительного сальдо баланса “на начало года”, в то же время результаты уточненной переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996 года, проводимой повторно в 1996 году после установленного Правительством РФ срока - 15 февраля 1996 года, могли быть отражены в I квартале 1997 года.


        В связи с этим было направлено разъяснение Госналогслужбы России в части применения индекса-дефлятора для организаций, отразивших в 1997 году (в I квартале 1997 года) результаты уточненной переоценки основных фондов за 1996 год, суть которого следующая. Если у организации в балансе за I квартал 1997 года отражены результаты уточненной переоценки основных фондов за 1996 год, то при реализации основных фондов в 1997 году следует применять индексы-дефляторы только 1997 года. Для всех остальных организаций сообщается динамика-перечень индексов-дефляторов, которые могут быть применены при исчислении прибыли от реализации основных фондов для целей налогообложения начиная с 1 января 1996 года: 1996 год - первый квартал - 113,3; второй квартал - 108,3; третий квартал - 105,2; четвертый квартал - 103,5; 1997 год - первый квартал - 101,6; второй квартал - 101,2; третий квартал - 101,8, четвертый квартал - 100,6.


        При отражении результатов переоценки основных средств необходимо учитывать, что в случае уменьшения стоимости числящихся объектов ввиду снижения их рыночной стоимости не допускается перевод объектов основных средств в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов.


        Требования по составу годовой бухгалтерской отчетности за 1997 год, срокам и адресам представления не изменились, за исключением уточнения максимального срока (даты) представления годового отчета. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, то есть в текущем году - это срок не позднее 31 марта 1998 года, а не 1 апреля, как это было установлено ранее Положением о бухгалтерском учете и отчетности.