Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налог, пошлина и сбор в германском праве


Налог, пошлина и сбор в германском праве


А.М. Сумин,
МГИМО(у)


1. Предпосылки развития налогового права в Германии


         “Собственность обязывает. Ее использование должно одновременно служить общему благу”. Этот принцип закрепляется в Основном законе Федеративной республики Германия, принятом в 1949 году. В демократическом правовом государстве средства на осуществление государственных задач и обязанностей мобилизуются за счет всех граждан в соответствии с их имущественным положением. Именно потому важное значение приобретает такой источник пополнения государственного бюджета, как налоги, составляющие в настоящее время примерно 80 % государственных доходов ФРГ (в федеральном бюджете эта доля равна 93 %, в бюджетах земель  -  72 %, в бюджетах общин  -  34 %) *1.


         -----
        *1 Ермаченков И.Ф., Бушин Б.С. Германия  -  наш деловой партнер.  -  М.: Информационный центр при МВЭС РФ “Коринф”, 1996. с. 75.


2. Понятие налога. Виды налогов в ФРГ


         Традиционное правовое понятие “налог” закреплено в Основном законе ФРГ, согласно которому налоги являются базовыми или текущими денежными платежами (п. 5 ст. 106). Более емкие определения понятия “налог” дает специальная литература по налоговому праву и экономике. В частности, “налогами называются денежные платежи, не являющиеся встречным удовлетворением за полученные блага и возлагаемые публично-правовым регулированием в целях мобилизации финансовых ресурсов на всех, кто призван осуществлять такие платежи в силу наступления определенных законом соответствующих условий”*1.


           -----
          *1 Staatslexikon. Herder.  -  Freiburg-Basel-Wien, 1989. Band 5. S. 295.


         Материальное содержание провозглашенных в Основном законе видов налогов оформляется в конституционных нормах налогового права, закрепляющих следующие принципы:


          -  налоговое обременение касается платежеспособности, а не трудоспособности;


          -  государство финансируется не гражданами, а владельцами собственности (ст. 14);


          -  налогом облагается не трудоспособность, а заработок.


         Следует выделить также такой принцип налогообложения, как экономико-политический, согласно которому налоговая система должна отражать сложившуюся экономическую конъюнктуру *1. В германской юридической науке существует концепция, согласно которой налоги должны устанавливаться с целью получения доходов, а не с целью принудить налогоплательщика к определенному шаблону поведения, хотя постоянно подчеркивается принудительный характер налогообложения *2.


        -----
        *1 Staatslexikon. Herder.  -  Freiburg-Basel-Wien, 1989. Band 5. S. 581.
        *2 Tilch Horst. “Muenchener Rechts-Lexikon”.  -  Muenchen, 1987. Band 2. S. 18.


         Финансово-правовое регулирование ФРГ предусматривает возникновение полной налоговой повинности “при наступлении обстоятельств, с которыми увязывается действие соответствующего закона” *1. В германское налоговое право инкорпорирован также институт ограниченной налоговой обязанности, которая “наступает в отношении части совокупного дохода физического лица при условии, если это лицо имеет на территории Федерации определенное или иное место жительства, и эта часть дохода непосредственным образом связана с территорией Федерации” *2. Что касается отдельных налогов, то всего их в настоящее время насчитывается в ФРГ около пятидесяти видов. Однако интерес вызывают прежде всего так называемые бюджетообразующие налоги, поскольку отличаются от прочих по степени обременения и, соответственно, размерам поступлений в государственную казну. А потому рассматривать их надлежит особо.


         -----
         *1  Boorberg Richard. “Grundbegriffe und Fachaus-druecke des Steuerrechts”.  -  Stuttgart-Muenchen-Hannover, 1962. S. 9.
         *2 Boorberg Richard. “Grundbegriffe und Fachaus-druecke des Steuerrechts”.  -  Stuttgart-Muenchen-Hannover, 1962. S. 13


         Подоходный налог (Einkommensteuer  -  нем.) взимается с физических лиц. По существу, он включает два вида налога: налог на заработную плату (Lohnsteuer) и налог с капитала (Kapitalbetragsteuer). Кроме Основного закона, правовой базой подоходного налога являются Закон о подоходном налоге от 27.02.87 и Закон о стимулировании финансового рынка от 22.12.90. На долю подоходного налога приходится до 40 % налоговых поступлений в германский бюджет. Обложению подоходным налогом подлежат доходы от ведения сельского и лесного хозяйства, от промышленного производства, от предпринимательской деятельности, от сдачи в аренду движимого и недвижимого имущества. Указанный налог уплачивается также владельцами капитала и наемными работниками. По этому налогу с 1990 года ставки соответственно для холостых и семейных граждан составляют при необлагаемом минимуме до 5616 и 11 232 марки: 19 %  -  для доходов до 8153 и 16 037 марок; по прогрессивной шкале от 19 до 53 %  -  для доходов с 8154 и 16 038 марок до 12 041 и 24 083 марки и выше. В 1990 году установлена предельная ставка подоходного налога  -  53 % (ранее она составляла 56 %) *1. Предприниматель несет ответственность за своевременное и соответствующее закону взимание налога на заработную плату на своем предприятии. Налог на доходы от капитала взимается с физических лиц при выплате им дивидендов, процентов с акций, долей участия в обществах с ограниченной ответственностью, коммандитных товариществах и т.д. Ставка налога на доходы с капитала составляет 25 %.


          -----
         *1 Фаминский И.П., Наши деловые партнеры: ФРГ.  -  М.: Международные отношения, 1993. с. 129.


         Поимущественный налог/налог на собственность (Vermoegensteuer  -  нем.) взимается на основе Закона от 14.03.87, с учетом последующих изменений и дополнений. Этим налогом облагается имущество физических и юридических лиц, в том числе иностранных. Налогом облагается так называемая единая стоимость имущества, то есть суммарная оценка всех элементов движимого и недвижимого имущества, приносящего прибыль. От взимания поимущественного налога освобождаются акционеры компаний, если их доля в уставном капитале не превышает 10 %. Ставки поимущественного налога для физических лиц составляют 0,5 %, а для юридических  -  0,6 %. В ряде оговоренных Законом случаях предусматриваются льготы при обложении поимущественным налогом.


         Налог на корпорации/корпорационный налог (Koerperschaftsteuer  -  нем.) взимается на основе Закона о налоге на корпорации от 10.02.84, с учетом изменений и дополнений от 31.07.84, с прибыли юридических лиц, которой считается “усиление экономических возможностей” *1. Существуют и иные определения прибыли. Так, под прибылью понимается также “превышение доходов над расходами, включая добавленную стоимость за вычетом уменьшенной стоимости произведенной продукции и запасов предприятия” *2. Для нераспределенной прибыли федеральная ставка корпорационного налога составляет 50 % (при выплате некоторых местных налогов она может быть равна 57,5 %), а на распределенную в различных формах прибыль  -  36 %. Ввиду того, что в распределяемую прибыль включаются доходы акционеров и пайщиков, которые должны облагаться подоходным налогом, выплаченный налог на распределяемые доходы корпорации учитывается при уплате физическими лицами подоходного налога. В настоящее время в рамках Европейского Союза наблюдается своеобразная “налоговая конкуренция”, при которой ставки налога на корпорации в отдельных странах существенно разнятся (например, в Ирландии эта ставка в обрабатывающей промышленности и в отдельных сегментах сферы услуг составляет 10 %). Поэтому в настоящее время с началом функционирования единого европейского внутреннего рынка во всех странах-членах Европейского Союза вводится единообразная ставка корпорационного налога: минимальная  -  в размере 30 % и максимальная  -  40 %.


         -----
        *1 Einkommensverwendungen und Einkommens-besteuerung. Schoen.  -  Muenchen, 1968. S. 9.
        *2 Hansch Barbara. Rechtsmethodische Probleme des Paragraphs 4 abs. 3 EStG mit einem Vorschlag de lege ferenda.  -  Koeln. 1985. S. 49.


         Промысловый налог (Gewerbesteuer  -  нем.) взимается на основе Закона от 14.05.84, с учетом изменений и дополнений от 24.11.90. Промысловым налогом облагаются не результаты деятельности физических и юридических лиц, а капитал и доход предприятия как хозяйствующего субъекта, функционирующего на данной территории, причем для законодателя не имеет значения, кому принадлежит предприятие, как и не важен правовой статус его владельца *1. Следует отметить, что на нужды общин направляется 85 % суммы поступлений промыслового налога. Промысловый налог взимается при распределении прибыли до уплаты корпорационного налога. Им облагаются все предприятия в данной местности, за исключением ремесленных и сельскохозяйственных. Взимание промыслового налога осуществляется по двум ставкам: 5 % суммы промыслового дохода и 0,2 % балансовой стоимости основного капитала предприятий. Не облагаемый промысловым налогом минимум годового промыслового дохода физических лиц составляет 36 тыс. марок, а промыслового капитала  -  120 тыс. марок. Поглощение индивидуального обложения налоговой системой какого-либо определенного государства происходит в настоящее время по правилам, вытекающим из положений германского налогового законодательства и международных соглашений об избежании двойного налогообложения, в которых участвует ФРГ. Основной закон оставляет германскому законодателю значительное пространство для принятия решений и лишь незначительно ограничивает возможности ФРГ в части переговоров с другими государствами.


         -----
         *1 Grundbegriffe und Fachausdruecke des Steuer-rechtes.  -  Stuttgart-Muenchen-Hannover. S. 27.


         Поземельный налог (Grundsteuer  -  нем.) взимается на основе Закона от 07.08.73 и целиком является доходной статьей бюджета общин. Им облагаются земельные участки предприятий, лесное хозяйство, сельскохозяйственные угодья. Диапазон ставок этого налога колеблется от 0,6 % до 3,1 %. Ставка состоит из двух частей: основной ставки, устанавливаемой финансовым ведомством, и надбавки соответствующей общины, которая определяется состоянием местных финансов.


         Налог на транспортные средства (Kraft-fahrzeugsteuer  -  нем.) взимается согласно Закону от 1979 года, с учетом изменений и дополнений от 1989 года. Обложению этим налогом подлежат владельцы мотоциклов, легковых и грузовых автомобилей. Принцип взимания налога: объем двигателя  -  для мотоциклов и легковых автомобилей, общий вес автомобилей  -  для грузовых. Владельцы транспортных средств выплачивают налог ежегодно. Для владельцев мотоциклов налог составляет 3,6 марки за каждые 25 куб. см объема двигателя. По легковым автомобилям, допущенным к эксплуатации после 1 января 1986 года, налог составляет 21,6 марки за 100 куб. см объема двигателя. С владельцев автомобилей с дизельным двигателем взимается налог в размере 8,4 марки за 100 куб. см объема двигателя. Налог на грузовые автомобили установлен в размере 22 марок за 200 кг веса (на автомобили весом до 2 тонн), а затем применяется прогрессивная шкала. Например, годовой налог на грузовой автомобиль весом в 7 тонн составляет 882,5 марки *1.


          -----
          *1 Фаминский И.П., Наши деловые партнеры: ФРГ.  -  М.: Международные отношения, 1993. с.133.


         Компенсационные налоги считаются платой за пользование материальными благами и услугами. Важнейшими примерами служат коммунальные налоги на охоту и рыболовство, на доходы от зрелищных предприятий, налоги на лиц, имеющих двойное местожительство. Землям предоставлено право (п. 2а ст.105 Основного закона) осуществлять законодательное регулирование лишь в части местных компенсационных налогов.


         Потребление товаров и услуг облагается в ФРГ налогом на добавленную стоимость, налогом с оборота, акцизами и таможенными пошлинами. Пункт 3 ст. 106 Основного закона разделяет понятие налога на добавленную стоимость, налога с оборота и понятие акциза, превращая их в один из характерных источников поступления средств в государственную казну.


         Налог на добавленную стоимость /налог с оборота (Mehrwertsteuer/Umsatzsteuer  -  нем.) взимается на основе Закона от 26.11.79, с учетом с последующих изменений и дополнений. Будучи универсальным косвенным налогом, он является составной частью цены и взимается с добавленной стоимости (прироста цены) на каждой стадии производства и реализации. Им облагается конечный потребитель в частной и государственной сфере потребления товаров и услуг. Более 2/3 поступлений налога на добавленную стоимость (далее  -  НДС) направляется в федеральный бюджет, причем на его долю приходится около 1/4 всех налоговых поступлений в бюджеты земель и Федерации. С целью повышения конкурентоспособности производимой в ФРГ продукции на внешних рынках вывозимые за границу товары не облагаются НДС. Обложению НДС подлежат:


         все товары и услуги, реализуемые на внутреннем рынке;


         товары, производимые для собственного потребления;


         импортируемые товары.


         Кроме того, в ФРГ существует так называемый импортный налог (Einfuhrum-satzsteuer  -  нем.), который является разновидностью налога с оборота. Им облагаются ввозимые товары, которые получают экспортные налоговые льготы в странах их производства *1. Использование импортного налога имеет целью не создавать и не допускать для ввозимых в ФРГ товаров более благоприятных условий их реализации по сравнению с условиями немецких производителей.


         -----
         *1 Lexikon der deutchen und internationalen Besteuerung. Verlag-Vahlen.  -  Muenchen, 1982. S. 79.


         Применяются две ставки НДС: общая (14 %) и льготная (7 %). Большинство товаров подлежит обложению по общей ставке. Льготная ставка используется в отношении продовольственных товаров отечественного и импортного производства, а также печатной продукции, общественного транспорта и произведений искусства.


         Таможенная пошлина (Zoll  -  нем.) является, по сути, косвенным налогом, ставки которого систематизированы в таможенном тарифе. Германский законодатель определяет таможенные пошлины как “выплаты, производимые при ввозе на таможенную территорию или вывозе с нее товаров” *1. Таможенные пошлины взимаются в ФРГ на основании Таможенного закона от 18.05.70, с учетом последующих изменений и дополнений. Главным инструментом таможенной политики ФРГ является таможенный тариф, содержание которого определяется специальным постановлением Европейского Союза “О совместном таможенном тарифе”. Этот тариф основывается на Международной конвенции о гармонизированной системе описания и кодирования товаров и содержит товарные обозначения с кодами и таможенные ставки.


         -----
         *1 Staatslexikon. Herder.  -  Freiburg-Basel-Wien, 1989. Band 3. S. 1263.


         По способу обложения импортных товаров таможенные пошлины ФРГ делятся на стоимостные (адвалорные), предусматривающие начисление пошлины в определенном проценте от стоимости товара, специфические, устанавливающие твердые стоимостные ставки пошлины за определенное количество товара; смешанные (комбинированные), совмещающие взимание стоимостной или специфической пошлины на конкретные товары (или обеих вместе). ФРГ относится к числу стран, применяющих в основном адвалорные пошлины.


         В отношении размера обложения пошлиной ввозимых товаров таможенный тариф предусматривает следующие виды ставок: автономные  -  применяются к товарам, ввозимым в ФРГ из стран-нечленов Европейского Союза, с которыми нет соглашения об установлении преференциальных ставок; преференциальные  -  применяются по отношению к товарам, происходящим из стран, с которыми заключены соглашения, предусматривающие пониженный размер ставок, а также из стран, на которые такое соглашение распространяется в силу принципа наибольшего благоприятствования; контингентные  -  устанавливаются на контингируемые товары и предусматривают взимание пониженной пошлины до тех пор, пока не будет исчерпан количественный их контингент. уравнительные пошлины  -  определяются комиссией Европейского Союза по просьбе правительства ФРГ, если выявляются экономические трудности, особенно в связи с регулированием в рамках ЕС рынков сельскохозяйственных товаров; антидемпинговые пошлины  -  применяются комиссией ЕС в случае подтверждения факта демпинга какого-либо товара из третьих стран.


         Действующий в ФРГ таможенный тариф подразделяет (в зависимости от страны происхождения товара) таможенные пошлины на три группы: к первой группе относятся товары из стран, которым предоставляется режим наибольшего благоприятствования. Этот режим применяется практически ко всем странам мира независимо от того, имеют они соответствующие торговые соглашения с Европейским Союзом или с отдельными его странами или не имеют. Вторую группу составляют преференциальные таможенные пошлины, применяемые к импорту товаров из развивающихся стран в соответствии со специальными постановлениями Совета ЕС в рамках всеобщих таможенных преференций. К третьей группе относятся так называемые особые таможенные пошлины, действующие при ввозе товаров из ассоциированных с ЕС развивающихся стран и территорий, отдельных стран Африки, Карибского и Тихоокеанского бассейнов.


         Необходимо отметить, что таможенное обложение импорта существенно отличается по отдельным группам товаров в зависимости от заинтересованности в них промышленности ФРГ. Ставки таможенной пошлины исчисляются в процентах от контрактной стоимости или в твердой сумме от количества товара. В расчет принимается также стоимость фрахта и страхования до границы ФРГ. Кроме таможенной пошлины, импортер уплачивает потребительский налог по монопольным товарам (спирт, чай, кофе, табак, соль и т.д.).


         Пункт 1 ст. 105 Основного закона закрепляет за Федерацией установление упомянутых финансовых монополий и поступления от них. Обложение косвенными налогами отражает очевидные рыночные процессы. При этом обязанности налогоплательщика возлагаются на предпринимателя, поэтому форма взимания не представляет сложности, а эффект от обложения (из-за включения в цену) почти не заметен.


         Право взимания и использования средств от налога на наследство (Еrbschaftssteuer  -  нем.) принадлежит (п. 2 ст. 106 Основного закона) землям. Поводом для обложения налогом наследства или дарения является факт обогащения, прироста имущества без каких-либо усилий со стороны выгодоприобретателя  -  только по воле наследодателя, дарителя или по причине изменения семейного статуса совладельцев имущества. Налог на наследство в зависимости от его вида может быть связан с персональным освобождением от уплаты и с прогрессивной ставкой обложения в зависимости от платежного потенциала наследополучателя. Наследополучатели подразделяются на налоговые классы (разряды) в зависимости от размера наследства. Первый класс включает супругу и детей (а также пасынков, падчериц и приемных) наследодателя и облагается по минимальной ставке, причем необлагаемый налогом минимум составляет 30 тыс. марок. Второй класс  -  внуки, правнуки с необлагаемым минимумом 20 тыс. марок. Третий класс  -  родители, дед и бабка, сводные братья и сестры с необлагаемым минимумом 5 тыс. марок. Четвертый класс включает свекров, причем налоговый минимум равняется уже 3 тыс. марок. Последний, пятый класс  -  все иные наследополучатели при необлагаемом минимуме 1 тыс. марок. В зависимости от налогового разряда ставки налога на наследство или дарение колеблются в диапазоне от 2 % в первом классе до 60 % в пятом классе *1.


         -----
         *1 Boorberg Richard. Grundbegriffe und Fachaus-druecke des Steuerrechtes.  -  Stuttgart-Muenchen-Han-nover, 1962. S. 23.


3. Определение пошлины


         Признание наряду с налогами таких видов платежей, как пошлина (Abgabe  -  нем.) и сбор (Gebuehr  -  нем.) традиционно для германского права. Понятие “пошлина” “собирательно означает всевозможные денежные платежи, которые гражданин обязан вносить в пользу государства или определенных субъектов публичного права в силу предписания закона” *1. Пошлины и сборы обусловлены в каждом случае расходами государства. Пошлина взимается за индивидуальное пользование государственными услугами или учреждениями, сборы  -  за предоставление возможностей организации, выражающей интересы определенной группы *2. Обе формы возмещения расходов как обязательные платежи, дающие определенные права, воплощают идею покрытия государственных расходов, которое может быть предписано одному лицу (пошлина) или группе лиц (сбор).


          -----
         *1 Staatslexikon. Herder.  -  Freiburg-Basel-Wien, 1989. Band 1. S. 14.
         *2 Изензее Й., Кирххоф П. Государственное право Германии.  -  М.: Ин-т государства и права РАН, 1994. т. 2. с. 148.


         Потребность государства в деньгах покрывается за счет общего, а не за счет индивидуального налогового бремени, т.е. за счет налогов, а не “обязательных платежей, дающих определенные права” *1. Точно также необходимо обоснование того, что государство предоставляет услуги независимо от готовности и способности лица на ответные платежи. Принцип правового государства отвергает коммерциализацию государственного управления и ограничивает расходы, связанные с оказанием услуг государством в ответ на платежеспособный спрос *2.


         -----
        *1 Изензее Й., Кирххоф П. Государственное право Германии.  -  М.: Ин-т государства и права РАН, 1994. т. 2. с. 149.
        *2 Пепеляев С.Г. Основы налогового права.  -  М.: Инвест Фонд, 1995. с. 27.


         Пошлины взимаются в соответствии со статьей Основного закона о распространении федеральной законодательной компетенции на взимание и распределение налогов за пользование дорогами (п. 22 ст. 74) и необходимости одобрения постановлений, основывающихся на федеральных законах о тарифах при пользовании федеральными дорогами и почтой (п. 2 ст. 80). Обложение пошлинами и сборами базируется на принципе возмещения полезных затрат за счет индивидуальных взносов. Пошлины распределяются согласно обязанности каждого, а не по индивидуальной платежеспособности. В ином случае равенство граждан перед законом оказалось бы неизбежно нарушено.


         С точки зрения права, платежи типа пошлины закрепляются в законе не как договорный обмен обязательствами, а как индивидуальная ответственность за использование государственных ресурсов.


        Пошлина, связанная с оказанием административных услуг, является вознаграждением за адресное действие, совершаемое в порядке исполнения служебных обязанностей *1.              


        -----
        *1 Изензее Й., Кирххоф П. Государственное право Германии.  -  М.: Ин-т государства и права РАН, 1994. т. 2. с. 149.


         Пошлина за пользование возмещает эксплуатацию государственного имущества (например, транспортных средств, бассейнов, школ) или системы государственного снабжения (к примеру, водой, электричеством, газом).


         Имеется такой тип пошлин, как плата за предоставление государством определенного рода услуг. Эта пошлина может уплачиваться за разрешение слушать радио, пользоваться телефонной связью и иные услуги. Подобные права предоставляются вне зависимости от финансовых возможностей плательщика. Если бы отправным моментом в определении размера пошлины стали именно финансовые возможности пользователя, то пошлина стала бы своеобразным “барьером доступности” услуги. В связи с необходимостью получения разрешений в области хозяйства, строительства и т.д. законодатель получил бы большие возможности для введения платежей, не соответствующих гарантиям основных прав со стороны Федерации. В защите же окружающей среды налоговое законодательство используется как возможность финансирования (за счет вносимых пошлин) природоохранных и природовосстановительных мероприятий без обоснования размеров обложения и поступления доходов от пошлин.


         Так как германское право не содержит единого определения назначения пошлины, возмещение затрат служит только одним из возможных оснований ее назначения, не исключая регулирования с помощью пошлины, обусловленной расходами. С точки зрения права пошлина в ФРГ не является оформленным институтом, а потому может быть введена и как средство финансирования, и как средство воздействия. Регулирующие пошлины, так же как и подобного рода налоги, имеют довольно ограниченные рамки фактического воздействия.


         Одним из обоснований существования пошлины является расход, финансируемый из государственного бюджета. Этот расход может быть связан с деятельностью органов исполнительной власти, с отправлением правосудия, а в некоторых случаях  -  с парламентской деятельностью.


         Для регулирования пошлин как отчислений граждан в пользу государства в ФРГ существуют законодательные ограничения.


         Пошлину обязан платить только тот, для кого законодатель определил финансовую ответственность за государственные затраты; размер пошлины зависит от масштабов финансовой ответственности, отраженной в ее содержании.


         Основной закон ФРГ не содержит ярко выраженных запретов на взимание пошлин или отчислений, связанных с исполнением государственных обязанностей или осуществлением базовых гражданских прав (к примеру, избирательное право или право на обжалование не увязывается с требованием об уплате пошлины). Установление пошлины нуждается в специальном обосновании, подкрепленном убедительной аргументацией, при этом должно быть четко гарантировано, что обложение пошлиной не ущемляет прав индивида.


         Определенные запреты на возмещение расходов содержатся в некоторых конституциях субъектов германской федерации, прежде всего в предписаниях, относящихся к школьному образованию. Однако, как правило, государственные услуги должны оказываться без взимания пошлины. Если размер пошлины занижается (в основном  -  по социальным причинам, например, лицо, имеющее в соответствии с германским гражданско-процессуальным законодательством льготы по оплате судебных издержек, имеет право на уменьшение и даже на освобождение от уплаты нотариальной пошлины), то этот отказ от возмещения затрат в “социальном государстве” должен быть компенсирован путем увеличения бремени всего общества  -  то есть бремени налогового.


         Обязанность уплаты пошлины при пользовании основными правами определяет в общем и целом степень содействия государства осуществлению этих прав, поэтому ограничивающее действие в таких случаях должно быть обстоятельным образом аргументировано. Обязанность платить пошлину за реализацию основных прав нельзя оправдать только возможностью пользования благами, поскольку они предоставлены основными правами без каких-либо оговорок фискального характера.


         Поступления от платежей в счет покрытия затрат стекаются в общегосударственный бюджет органов исполнительной власти, поскольку германский бюджет не предусматривает создание специального фонда для использования доходов от пошлин.


         Федерация может регулировать пошлины прежде всего в сфере своей исключительной компетенции (ст. 75 Основного закона).


         Законодательная компетенция земель относится прежде всего к регламентации пошлин в школьном образовании, в области коммунального хозяйства, деятельности органов полиции. Земли не имеют права изменять установленные федеральными органами исполнительной власти правовые нормы в отношении пошлин, поскольку федеральные учреждения не имеют в виду исполнение местных законов. Право распоряжаться доходами от пошлин принадлежит тому, кто наделен правом их взимать.


4. Понятие сбора


         Сборы отличаются от пошлин как правило тем, что уплачиваются не за оказание, а за предпочтение при оказании услуг государственной структурой *1 и “являются, подобно налогам и взносам, общественными выплатами” *2. Сборы допустимы только в том случае, если они как правовое возмещение преимуществ, предоставленных заинтересованным лицам, компенсируют расходы государственных учреждений. Как и пошлины, сборы оправданы возмещением затрат, на них распространяются те же правила исчисления и распределения компетенции, что и для пошлин. При этом следует отметить, что предоставляемое плательщику благо (за которое взимается сбор) служит не только интересам данного конкретного лица, но и всего общества *3. Германская правовая наука начала разработку понятий сбора и пошлины еще в начале Х1Х века, хотя в тот период ученые не проводили особых различий между пошлиной и сбором, обозначая конкретные платежи в соответствии с устоявшейся на тот период терминологией. Тем не менее уже тогда выделялись такие виды сборов, как гербовый (посредством уплаты которого обусловливается законная сила документа), сбор за гидравлические сооружения (уплачивается собственниками, имущество которых в той или иной мере защищается этим сооружением  -  например, хозяин поля уплачивает такой сбор за плотину, которая защищает поле от наводнений), сборы за пользование каналами и шлюзами, портовые сборы, сборы за право торговли, сбор за выдачу патента на изобретение. Сборы можно назвать скорее формой пополнения бюджета или перераспределения расходов, а не самостоятельным средством платежа. Так, в течение длительного времени в Германии взимались “чиновничьи сборы” (уплачивались при назначении на должности, награждении орденами), составлявшие в денежном выражении незначительную сумму, поскольку взимание их было вызвано “стремлением обратить в пользу государственной казны каждый случай, в котором желание чего-нибудь делает нечувствительным связанный с исполнением его расход” *4. Особняком стоят судебные издержки, которые можно квалифицировать как сбор, поскольку перекладываются на проигравшую процесс сторону и, таким образом, государство оказывает предпочтение при оказании услуги (то есть предоставлении возможности обращения в суд) выигравшей стороне.


         -----
         *1 Изензее Й., Кирххоф П. Государственное право Германии.  -  М.: Ин-т государства и права РАН, 1994. т. 2. с. 151.
         *2 Tilch Horst, Muenchener Rechts-Lexikon.  -  Muenchen, 1987. Band 2. S. 18.
         *3 Tilch Horst. Muenchener Rechts-Lexikon.  -  Muenchen, 1987. Band 2. S. 18.
         *4 Рау К.Г. Основные начала финансовой науки.  - С-Петербург, 1867. Т. 1. с. 256.


5. Прочие выплаты и отчисления


         Принцип обеспечения финансовой системы государства за счет налогов ни в коей мере не исключает права законодателя вводить (разумеется, строго в рамках предоставленных ему полномочий) иные виды отчислений. На этой основе развилась практика введения специальных платежей, которые предусматривают особую финансовую ответственность плательщика за решение задач государственного финансирования. Такие платежи изначально “улавливают” все иные способы мобилизации финансовых средств, которые нельзя квалифицировать как налог, пошлину и сбор.


         Поскольку особые платежи устанавливаются исключительно для группы граждан, доход, полученный от этих выплат, не включается в государственный бюджет; они не регулируются финансовым законодательством и применяются в исключительных случаях. Особые платежи нарушают принцип равенства налогообложения и налагают на налогоплательщика наряду с общей налоговой повинностью дополнительное бремя. Подобное обложение группы граждан должно быть оправдано веской причиной.


         Существование фонда особых платежей зависит в каждом случае от конкретной финансовой потребности. Он подлежит оговорке об изменении обстоятельств, должен быть первоначально обоснован и, как правило, вводится только на время.


         Законодательство ФРГ не устанавливает точное число видов допустимых налоговых отчислений. Тем не менее признание принципа финансирования государства за счет налогов предусматривает необходимость обоснования всех видов отчислений. Появление новых форм налога сконцентрировано в понятии “прочие платежи”.


         Самыми значительными, кроме налогов, предусмотренных финансовым законодательством, являются взносы на социальное страхование. Эти взносы представляют собой финансово-экономическую основу коллективной поддержки на случай старости, болезни и кризиса *1. Согласно п. 12 ст. 74 Основного закона Федерация имеет конкурирующую законодательную компетенцию в области социального страхования, включая страхование по безработице. Это право регулирования специального денежного фонда для покрытия социальных нужд используется также для финансирования социального страхования, то есть для введения налогов по социальному страхованию. Социальная помощь и прочие виды социальных услуг, оказываемых государством, напротив, финансируются за счет налогов, то есть всего общества, и в масштабе всего общества, за счет государственного бюджета.


         -----
         *1 Изензее Й., Кирххоф П. Государственное право Германии.  -  М.: Ин-т государства и права РАН, 1994. т. 2. с. 152.


         Германское право знает множество видов объединений, которые включают лиц, привлекаемых к финансированию их нужд. Частично такие объединения предоставляют независимую помощь себе, “самопомощь”, дабы расширить индивидуальную свободу (например, объединения нотариусов  -  нотариальные палаты  -  вправе направлять часть вырученных в процессе деятельности средств на помощь своим сотрудникам и членам их семей). Этот вид общественного самоуправления предписывает выполнение задач и ответственность, то есть прежде всего определяет обязанности.


6. Специфика налогового законодательства ФРГ


         Специфика налогового законодательства ФРГ обусловлена прежде всего ролью “социального государства”, изначально призванного заботиться о благосостоянии граждан и гармонизировать общественные отношения, экономическую жизнь таким образом, чтобы обеспечить максимально благоприятные условия для всестороннего развития человека. Именно поэтому налоговая политика увязывается в немалой степени с постоянно пропагандируемой идеей “социального партнерства”. Государство всеми средствами (в том числе фискальными) поддерживает стабильность в обществе. Так, до сих пор обязательным общегосударственным налогом является церковный налог (Kirchensteuer  -  нем.), закрепленный еще в Конституции Веймарской республики 1919 года (п. 6 ст. 137), отдельные статьи которой составной частью вошли в текст Основного закона 1949 года. Общеобязательный характер церковного налога обусловлен скорее историческими традициями: в землях юга Германии (Баварии, Бадене), в отличие от протестантского севера, сохранялось сильное влияние католической церкви и в прошлом наблюдалась тенденция к сепаратизму. Устанавливая церковный налог в качестве обязательного, центральное правительство хотело заручиться поддержкой католической церкви.


         По мере развития общественных отношений и производительных сил на первое место выдвигается забота государства о благе человека. Это уже не только предоставление личности материальных условий для развития, но и забота о сохранении естественной среды обитания. В ФРГ это выразилось в введении особого “экологического налога” (Umweltsteuer  -  нем.), который, в сущности, является надбавкой к поземельному налогу *1.


          -----
          *1 Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики.  -  М.: Манускрипт, 1993. с. 14.


         Политические события последних лет не обошли стороной налоговое законодательство страны: в марте 1991 года была введена так называемая надбавка на солидарность (Solidari-taetszuschlag  -  нем.), поступления от которой направляются на финансирование крупномасштабных проектов в бывшей ГДР. Ставка “надбавки на солидарность” корректируется ежегодно, и на 1998 год, например, ее планировалось установить в диапазоне от 5,5 % до 7,5 % налогооблагаемой базы *1.


         -----
         *1 Chancen fuer grosse Steuerreform gering. “Thueringer Allgemeine”, 1997. Juli 18. S. 2.


         С регулированием экономических процессов связана еще одна особенность германского налогового законодательства: согласно действующему закону о программировании экономики предприятие или группа предприятий, изъявившие желание участвовать в реализации экономической политики правительства, получают в области налогообложения определенные льготы.


         Следует отметить, что налоговое законодательство ФРГ не допускает взимание одного и того же налога на уровне федерации, земель и общин. Правда, община все же имеет право “продублировать” земельный и федеральный налог через установление специальных коэффициентов-надбавок к ним, предельный размер которых определяется центром *1.


          -----
         *1 Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики.  -  М.: Манускрипт, 1993. с. 91.


         Налоговое законодательство ФРГ не ставит, тем не менее, налогоплательщика в безвыходное положение, если он оказывается в затруднительной или спорной ситуации. Этому способствует развитый институт налоговой консультации. Налоговые консультанты (их роль могут выполнять адвокаты) призваны указывать налогоплательщику оптимальный для него способ оптимизации налоговых обязательств. Деятельность налоговых консультантов регулируется специальными законами о налоговых консультациях, первый из которых был принят еще в 1933 году. О важной роли института налоговой консультации говорит хотя бы тот факт, что деятельность налоговых консультантов регламентирована не одним, а несколькими законами, принятыми соответственно в 1961, 1972 и 1975 годах.


         Специфической чертой законодательства ФРГ является также инициатива, нацеленная на разрешение “полюбовно” конфликта с соблюдением интересов вовлеченных в него сторон, а обращение в суд происходит только в случае неспособности конфликтующих сторон прийти к соглашению. Это распространяется в полной мере и на налоговое законодательство. Так, попытка досудебного порядка урегулирования спора является обязательным условием принятия дела к рассмотрению в суде. В ФРГ созданы специальные налоговые суды, которым подведомственны все возникающие в ходе налогообложения споры. Указанные суды являются особыми административными судами, создание которых предусмотрено ст. 95 Основного закона.
         

7. Актуальность германского налогового законодательства для российской юридической науки и практики


Интерес, который представляет германское налоговое законодательство для российской юридической науки, заключается не только в его соответствии новейшим достижениям научной мысли и обстоятельностью регламентации фискальной практики, но давними связями двух стран, в том числе научными. Кроме того, ценность  -  не только научную, но и практическую  -  имеет опыт ФРГ, накопленный при переходе от тоталитарных структур к демократии, где далеко не последнее место занимают достижения юридической мысли. В ст. 7 Конституции Российской Федерации подчеркивается, что политика страны направлена на “созидание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека”. Нынешняя Федеративная Республика Германия значительно продвинулась в этом направлении, так что ее опыт и достижения, в том числе и отлаженная налоговая система, заслуживают самого пристального рассмотрения и изучения.