Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности обложения налогом на добавленную стоимость


Особенности обложения налогом на добавленную стоимость


Б.А. Минаев,
государственный советник
налоговой службы II ранга


         Практический интерес представляют, с нашей точки зрения, вопросы, возникающие на основе рассмотрения конкретных жизненных ситуаций. Наиболее часто, в частности, встречаются следующие проблемы:


        1. Как определять налогооблагаемую базу у юридических лиц, которые внешне связаны между собой единой технологической цепочкой, но выполняют разные функции?


        2. Какие существуют пути решения проблемы в связи с длительным отсутствием объектов налогообложения?


        3. Каков порядок возмещения входного НДС по отдельным категориям налогоплательщиков?


        Товар - это продукт труда, предназначенный для продажи. По степени обработки товары делятся на сырьевые, полуфабрикаты и готовые изделия; в связи с этим к термину “товар” следует относить материальные ресурсы, подлежащие реализации.


        Под термином “непроизводственные нужды” (п. 20 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”) понимаются учреждения, финансирование которых целиком и полностью осуществляется за счет специальных источников, таких как прибыль, остающаяся в распоряжении предприятий, средства бюджетов всех уровней и другие внебюджетные средства.


        В этом контексте имеются в виду такие организации, в которых по сути налоговых отношений происходит конечное потребление соответствующих материальных ресурсов (работ, услуг), оплаченных с налогом на добавленную стоимость. В таких организациях не продолжается процесс товарного производства, процесс наращивания добавленной стоимости с целью дальнейшей реализации этой продукции (работ, услуг).


        Оплата услуг транспортной организации (железной дороге, автокомбинату, авиакомпании и т.д.) за перевозку товаров от их производителя до покупателя (потребителя, заказчика), несмотря на расчеты за перевозку между производителем товара и транспортной организацией, производится в счет средств, получаемых позднее производителем от заказчика (покупателя).


        При таких обстоятельствах бухгалтерские записи на балансе предприятия-производителя должны делаться так:


        1. Перевозчик (железная дорога, автокомбинат и т.п.) выставил счет предприятию-производителю с НДС:


        Д-т 62 К-т 60 (железная дорога).


        2. Предприятие-производитель получило средства от покупателя (заказчика) за транспортировку груза:


        Д-т 51 К-т 62 (покупатель).


        3. Предприятие-производитель погасило задолженность транспортнику за перевозку своего товара:


        Д-т 60 (железная дорога) К-т 51.


        Поэтому данное предприятие-производитель по указанной транспортной услуге не должно являться плательщиком налога на добавленную стоимость, так же как и иметь право на возмещение.


        Налоговые обязательства по полученной выручке за перевозку товара возникнут у железной дороги (автокомбината и т.п.) - плательщика НДС в бюджет и у покупателя (заказчика) товара, реально оплатившего также и транспортную услугу, - по возмещению налога на добавленную стоимость.


        Не просто определить объект налогообложения, когда в силу специфики производственного процесса (выполнения работ), продолжающегося в ряде случаев не один год, отсутствуют объемы реализации.


        Порядок возмещения (зачета) сумм налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, относимым на издержки производства и обращения, в соответствии со ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом последующих изменений и дополнений) ставится в прямую зависимость от наличия сумм налога, получаемых от покупателей за реализованные товары (работы, услуги).


        Таким образом, при отсутствии объемов реализации товаров (работ, услуг) и соответственно причитающихся к уплате в бюджет с этих оборотов сумм налога на добавленную стоимость действующим налоговым законодательством возмещение (зачет) входного налога не предусмотрено. Что касается упоминания в уточненном тексте закона РФ возможности вычета сумм налога, фактически уплаченных поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, то эта норма подтверждает лишь право налогоплательщика на постановку вопроса о возмещении (вычете) из бюджета этих сумм.


        Практическая реализация указанного права налогоплательщика наступает при достижении условий, которые оговорены в вышеупомянутой ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, то есть тогда, когда образуются суммы налога, из которых должны вычитаться суммы входного налога.


        Исходя из условий складывающегося процесса производства отдельных товаров и работ, такая ситуация, полностью отвечающая требованиям действующего налогового законодательства, может возникнуть только через длительный промежуток времени, выходящий за рамки даже годовых налоговых отношений.


        Таковы проблемы особого рода, требующие индивидуального подхода и специального рассмотрения со стороны Госналогслужбы России и Минфина России.


        Нельзя не остановиться на особенностях налогообложения отдельных товаров в сфере торговой деятельности, особенно с использованием новых современных форм неденежных расчетов.


        Это, в первую очередь, относится к продаже горюче-смазочных материалов (далее по тексту - ГСМ) через АЗС посредством кредитных карточек и безналичных расчетов по талонам.


        Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования, то есть продажу непосредственно населению через кассовые аппараты торговой организации.


        Продажа горюче-смазочных материалов на условиях, когда согласно заключенному договору покупатель единовременно безналично (налично) оплачивает весь объем покупок ГСМ, согласованный с продавцом, а затем посредством кредитных карточек или по талонам выбирает его через АЗС, не относится к розничной торговле.


        Указанные операции подпадают под понятие “оптовая торговли”, в которое включается деятельность по продаже товаров промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым и розничным торговцам.


        Следовательно, при продаже горюче-смазочных материалов на условиях, когда согласно заключенному договору покупатель единовременно оплачивает безналично (налично) весь объем продаж ГСМ, в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” налог на добавленную стоимость должен исчисляться продавцом со всей продажной цены горюче-смазочных материалов по ставке 20 процентов.


        Как известно, действующим налоговым законодательством, начиная с оборотов за май 1996 года, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.


        Поэтому в случае, если на входе (при покупке) у этих торговых организаций отсутствует налог на добавленную стоимость, поскольку предприятие-поставщик использует индивидуальную льготу, установленную действующим налоговым законодательством, для производства и реализации его продукции (работ, услуг), сумма налога на добавленную стоимость, уплачиваемая в бюджет оптовыми предприятиями, определяется со всего оборота реализации с вычетом нулевого показателя сумм входного налога на добавленную стоимость.


        Исключение составляют только оптовики, закупающие импортный товар, освобожденный от уплаты налога на добавленную стоимость на таможенной российской территории.


        Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению товарно-материальные ценности, приобретенные в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 “Товары” организациями снабженческо-сбытовой и торговой деятельности в порядке, установленном п. 51 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, включая операции, когда товар поступает покупателю от предприятия-изготовителя минуя склады снабженческо-сбытовой организации.


        Возмещение сумм налога на добавленную стоимость в этих случаях снабженческо-сбытовой организации производится по мере оплаты товаров предприятию-производителю, а также при наличии факта их оприходования на балансе покупателя.


        В этом случае, если договором (контрактом), заключенным между снабженческо-сбытовой организацией и покупателем, предусмотрена поставка товаров транзитом минуя склад снабженческо-сбытовой организации с возмещением покупателем сверх цены стоимости железнодорожного тарифа, указанные суммы не отражаются у снабженческо-сбытовой организации ни по счету учета издержек производства и обращения, ни по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.


        Следует четко понимать, что согласно действующему налоговому законодательству налог на добавленную стоимость взимается с каждой последовательно совершаемой сделки купли-продажи, когда плательщиками являются все предприятия, производящие и реализующие продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления, выполняющие работы, оказывающие услуги.


        При этом в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога должна указываться отдельной строкой.


        Только при соблюдении этих условий действующим налоговым законодательством предусмотрено возмещение входного налога на добавленную стоимость, поскольку в силу специфики указанного налога одна и та же его сумма должна быть четко зафиксирована на балансе поставщика (продавца) по кредитовым оборотам счета 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”, и на балансе покупателя, но по дебетовым оборотам счета 68.


        Таким образом, у покупателя к зачету (возмещению) принимаются только суммы налога, фактически уплаченные в бюджет поставщиком-продавцом материальных ценностей.


        Однако этот принцип взаимности нарушается при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с последующими изменениями и дополнениями), а также при реализации товаров (работ, услуг) физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, и малыми предприятиями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения.


        Поскольку физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, и малые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, зарегистрированной в общеустановленном порядке в Минюсте России, предусмотрена норма, в соответствии с которой при приобретении материальных ценностей для производственных нужд у указанных выше предпринимателей и организаций как за наличный расчет, так и при безналичных расчетах сумма налога по ним к зачету у покупателя не принимается и расчетным путем не выделяется. Стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) без выделения по ним в расчетных документах налога на добавленную стоимость приходуется налогоплательщиком на балансовых бухгалтерских счетах 10 “Материалы” и др. на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения).