Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблемные вопросы в области налогообложения


Проблемные вопросы в области налогообложения


А.Д. Панфиль,
зам. директора Департамента
аудиторских услуг
Консультационной Группы “ЮНИКОН”

А.А. Ефремова,
руководитель сектора
комплексных разработок


I. Порядок налогообложения сделок по уступке прав требования


        Сделки по уступке прав требования приобрели в настоящее время особую актуальность в связи с ростом неплатежей, недостатком оборотных средств у многих предприятий.


        Использование таких сделок является экономически выгодным, юридически безупречным  -  риски возникают только в налогообложении.


        Основной вопрос связан с применением НДС при уступке прав требования.


        С одной стороны, обороты по уступке прав требования не упомянуты в перечне облагаемых оборотов ни в Законе РФ “О налоге на добавленную стоимость”, ни в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты НДС” (в редакции от 12.03.97). С другой стороны, запутывает ситуацию формулировка п. 12 “е” инструкции Госналогслужбы России № 39 о том, что льгота по НДС не распространяется, в частности, на “приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежном форме”.


        Самый распространенный случай, когда уступаемое требование возникло в связи с продажей товаров (работ, услуг), и у организации реализация в бухгалтерском учете отражена, условно начислен НДС, а для целей налогообложения выручка определяется по оплате.


        Возникает вопрос, появятся  ли у этой организации при уступке прав требования долга за поставленные товары (работы, услуги) обязанность считать состоявшейся реализацию для целей налогообложения.


        С одной стороны, организация не получает оплату за свои товары (работы, услуги), но получает оплату за уступку прав требования. С другой стороны, одна добровольно уступает права требования третьему лицу и не имеет более оснований ждать оплату от своего покупателя.


        Нам представляется, что данные отношения аналогичны по своему экономическому смыслу отношениям, возникающим при получении в оплату за товары (работы, услуги) векселя, с последующей продажей этого векселя банку или иному лицу. Поэтому и принципы налогообложения, применяемые в этом случае, могут быть приняты за основу для сделок по уступке прав требования.


        Мы считаем, что в случае, если происходит уступка прав требования долга за отгруженные товары (работы, услуги), следует считать состоявшейся реализацию этих товаров (работ, услуг) для целей налогообложения при любом способе признания выручки для целей налогообложения. Что же касается оборотов по реализации имущественных прав, то они не должны облагаться НДС по аналогии с ценными бумагами. В противном случае, практически одни и те же обороты будут облагаться НДС дважды.


        Возникает также вопрос о том, что делать с НДС, уплаченным при приобретении прав требования. Если принять точку зрения, что данные обороты облагаются НДС, то средства, полученные от должника при погашении этих прав, должны также облагаться налогом, а уплаченный НДС должен приниматься к зачету.


        Однако получение денег с должника никак нельзя считать реализацией чего-либо. И учитывая существующие в налоговом законодательстве формулировки, на наш взгляд, НДС, уплаченный при приобретении прав требования, невозможно предъявить к зачету. Все это не вписывается в общую логику НДС и противоречит конкретным положениям Закона и инструкции.


        Таким образом, включение этих оборотов в налогооблагаемую базу по НДС противоречило бы экономическому смыслу налога, так как при уступке прав требования не возникает добавленной стоимости. Можно сделать вывод: поскольку добавленной стоимости (в экономическом смысле данной категории) при уступке прав требования не возникает, то не возникает и объекта налогообложения НДС.


        По поводу других налогов с выручки, считаем правильным, что налоги на пользователей автодорог и местные налоги и сборы (на содержание жилищно-коммунальной сферы и др.) не должны браться с оборотов по уступке прав требования, кроме случаев, когда такая деятельность является для организации основной.


        Налогообложение финансового результата (налог на прибыль) от данных операций должно производиться в соответствии с п. 2.7 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 и п. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (с учетом последующих изменений и дополнений), то есть в составе внереализационных доходов и расходов.


II. Порядок налогообложения операций, связанных с осуществлением совместной деятельности


        Одной из проблем является необходимость обложения налогами на добавленную стоимость пользователей автодорогами и содержания объектов ЖСК при передаче имущества, в том числе товаров и готовой продукции в качестве вклада в совместную деятельность и при возврате имущества по окончании совместной деятельности.


        Кроме того, в хозяйственной практике возможны ситуации, когда вклад в совместную деятельность осуществляется в виде деловой репутации фирмы-участника, права пользования основными средствами, векселя и т.д.


        Порядок налогообложения подобных операций в настоящее время в нормативных документах не описан и требует принятия официальных решений.


        На наш взгляд, передача имущества в совместную деятельность не должна облагаться этими налогами, за исключением взноса готовой продукцией и товарами.


        Свою точку зрения мы основываем на следующем: согласно п. 1 ст. 1043 ГК РФ внесенное участниками совместной деятельности имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество используется в интересах всех товарищей и составляет общее имущество товарищей, то есть при передаче имущества в совместную деятельность прекращение права собственности на имущество происходит специфическим образом. В объектах налогообложения при исчислении налогов с выручки обороты по передаче вкладов в совместную деятельность товарами (работами, услугами) не поименованы, поскольку не относятся ни к реализации, ни к безвозмездной передаче, ни к реализации внутри организации для собственного потребления. Следовательно, и не возникает оборота для исчисления налогов с выручки.


        В данном случае, на наш взгляд, прослеживается аналогия между взносом в совместную деятельность и вкладом в Уставный фонд организации, по которому имеется льгота.


        Другая точка зрения основывается на том, что любое выбытие имущества следует рассматривать как реализацию активов с возникновением обязанности уплачивать налоги, объектом обложения которыми являются объем реализации продукции и валовые доходы от прочей реализации.


        Однако при таком подходе возникает проблема зачета НДС  -  налог, уплаченный у одной стороны сделки (участника совместной деятельности), не принимается к зачету у другой стороны сделки (товарищества) ввиду отсутствия оплаты.


III. Следует ли начислять НДС (и, соответственно, налоги с оборота) при создании хозяйственным способом объекта основного средства, но не строительного объекта (например, нестандартного оборудования) ?


        В п. 11 инструкции Госналогслужбы России № 39 сказано, что работы, выполненные хозяйственным способом, стоимость которых не относится на издержки производства, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по мере выполнения и их отнесения на счет 08 “Капитальные вложения”.


        Остается неясным, относится данная формулировка только к строительным объектам или к любому создаваемому имуществу или нет.


        Кроме того, в п. 8 “а” данной инструкции указывается, что к оборотам, облагаемым налогом, относятся также обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам.


        Таким образом, целесообразно принять официальное решение по следующим вопросам:


         -  облагаются ли налогом на добавленную стоимость работы по изготовлению собственными силами для производственных нужд предприятия основных средств (например, нестандартного оборудования), но не строительно-монтажные работы?


         -  куда относить НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при изготовлении таких основных средств?


IV. О порядке налогообложения убытка от списания недоамортизированных основных средств


        Налоговые органы придерживаются точки зрения, что убыток от списания недоамортизированных основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль. При этом налоговые органы приравнивают выбытие основных средств к реализации, обосновывают невключение указанного убытка положениями п. 2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”. Данное мнение косвенно подтверждается введенными Изменениями и дополнениями от 18.03.97 инструкции  Госналогслужбы от 10.08.95 № 37 России, касающимися Справки “О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли”, где в п. 2.6 упоминаются убытки от реализации и прочего выбытия не полностью самортизированных основных средств.


        Однако, на наш взгляд, данная позиция не имеет под собой достаточных оснований, так как в данном случае отсутствует факт реализации имущества, а указанная выше Справка не является нормативным документом, устанавливающим порядок формирования налогооблагаемой прибыли.


        Таким образом, данный вопрос требует официального решения и законодательного внесения соответствующих изменений в нормативные акты.


        Второй вопрос, связанный с определением налогооблагаемой прибыли при реализации основных средств, заключается в следующем: возможно ли принимать для целей налогообложения расходы, связанные с реализацией имущества (расходы по демонтажу оборудования и др.)?


        Дело в том, что в соответствии с п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ № 552, объектом налогообложения является финансовый результат от реализации основных фондов и иного имущества, который, в свою очередь, исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Минфина России от 28.12.94 № 173, определяется на счете 47 как дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) сальдо дебетовых оборотов, включающих:


         -  первоначальную стоимость выбывших объектов;


         -  понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств и кредитовых оборотов, состоящих из:


        суммы износа, начисленной по выбывшим объектам к моменту их выбытия;


        выручки от реализации основных средств;


        стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием основных средств.


        Однако в п. 2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 определено, что “при определении прибыли от реализации основных средств (и иного имущества) предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов (и имущества)”.


        Сравнение приведенных выше формулировок вызывает недоумение по поводу расходов, связанных с выбытием основных средств, и, на наш взгляд, требует официального разъяснения.


V. О порядке начисления акциза на нефть, используемую внутри предприятия, а именно, для технологических целей на текущий ремонт скважин и топливо для промысловых котельных, на топливо в цехах по производству буровых работ, а также других производственных и непроизводственных нужд


        Этот вопрос вызван тем, что Федеральным законом от 10.01.97 № 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах”" внесены изменения в ст. 3 “Объект налогообложения”.


        Старая редакция:


        “Объектом налогообложения является:


        а) по товарам, производимым на территории Российской Федерации:


        для организаций, производящих и реализующих подакцизные товары, за исключением товаров из давальческого сырья, а также используемых для производства товаров, не облагаемых акцизами - стоимость подакцизных товаров...”.


        Новая редакция:


        “Объектом налогообложения является:


        а) по товарам, производимым на территории Российской Федерации:


        для организаций, производящих и реализующих подакцизные товары, за исключением товаров из давальческого сырья, а также используемых для производства товаров, не облагаемых акцизами или используемых для собственных нужд - стоимость подакцизных товаров”.


        В инструкцию  от 01.11.95 № 40 “О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ” изменений пока не вносилось. Пунктом 8 инструкции определен объект обложения акцизом - “по нефти, включая газовый конденсат - количество реализованной продукции”.


        Инструкция № 43 “О порядке исчисления и уплаты акцизов” (в редакции от 12.05.97) определяет дополнительно в п. 3 “б” объект обложения “по подакцизным товарам, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов (в абсолютной сумме на единицу обложения)”:


        для организаций, производящих и реализующих подакцизные товары (за исключением товаров из давальческого сырья), производимых на территории Российской Федерации, а также производящих подакцизные товары, не реализуемые на сторону и используемые для производства товаров, не облагаемых акцизами, - объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении”.


        Правилен ли наш вывод о том, что Федеральный закон от 10.01.97 № 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах”" выводит из объекта налогообложения товары, использованные для производства товаров, не облагаемых акцизами, и использованные для собственных нужд?


        Кроме того, нормативные документы не дают указаний по поводу того, надо ли начислять акциз на товары собственного производства, которые используются для производства другой подакцизной продукции, но не являются при этом сырьем, а, скажем, топливом, то есть как следует понимать “используемые для производства подакцизной продукции” - только то, что является составной частью нового продукта, или все, что включается в его себестоимость?       
    

( окончание следует )