Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые льготы: опора или помеха


Налоговые льготы: опора или помеха


В.И. Балабин,
инспектор налоговой службы I ранга,
Московская обл.


        В ст. 10 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1“Об основах налоговой системы в Российской Федерации” приводится в обобщенном виде перечень льгот по налогам, которые могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательством. Например, это может быть необлагаемый минимум объекта налога; изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц и категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период); целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов) и т.д.


        Перечень налоговых льгот не является исчерпывающим. Система льгот изменяется или расширяется путем введения в законодательство новых норм, регулирующих льготный порядок налогообложения либо вовсе освобождающих от налогообложения. При этом нормативно выраженная воля законодателя может не только дополнить систему льгот введением новых элементов, но и структурно преобразовать всю систему, внедрив в законодательство о налогах принципиально новую методологию предоставления льгот.


        В соответствии со ст. 12 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” налогоплательщик имеет право пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, устанавливаемых законодательными актами, предоставив налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы.


        Предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, указанным Законом запрещено. Эту норму следует рассматривать также в качестве безусловного запрета на применение индивидуально предоставленных льгот налогоплательщикам - юридическим лицам. Иными словами, если такая льгота предоставлена налогоплательщику - юридическому лицу в индивидуальном порядке вопреки Закону, ее использование будет основанием для взыскания недоимки по налогу, а также может повлечь применение соответствующих санкций в порядке, предусмотренном законодательством.


        Что касается физических лиц, то некоторые нормативные акты Госналогслужбы России допускают предоставление индивидуальных налоговых льгот. Например, согласно п. 27 и 38 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.96 № 42 Конституционный Суд РФ, суды общей юрисдикции вправе освободить гражданина с учетом его имущественного положения от уплаты государственной пошлины либо уменьшить ее размер.


        Кроме того, согласно ст. 23 Закона РСФСР от 10.10.91 № 1734-1 “Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР” не допускается предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством. Таким образом, указанная норма отдает приоритет в установлении льгот именно налоговому законодательству. Однако некоторые юристы не признают такой приоритет, считая, что соотношение налогового законодательства с другими отраслями права влияет на состав налоговых льгот. Не так однозначен, как может показаться на первый взгляд, и ответ на вопрос, какое законодательство является собственно налоговым. В этой связи представляется весьма важным и полезным включение в Налоговый кодекс ясного определения терминов “налоговое законодательство”, а также “коллизионная норма” (для более успешного ее применения в случаях расхождения между положениями акта налогового законодательства и положениями акта другой отрасли законодательства).


        Отдельные правовые нормы, основывающиеся на принципе стабильности налоговой системы, иногда появляются в законодательстве. В частности, согласно ст. 7 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” ставки налога на прибыль, а также состав льгот по налогу на прибыль могут изменяться при утверждении федерального бюджета на предстоящий финансовый год. Однако указанные нормы не всегда соблюдаются. Например, федеральный бюджет на 1996 год еще не был утвержден, а дополнительные льготы по налогу на прибыль уже были предоставлены Федеральным законом от 30.11.95 № 188-ФЗ редакциям средств массовой информации, издательствам, информационным агентствам, телерадиовещательным компаниям, полиграфическим предприятиям, организациям по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции.


        Аналогичная ситуация повторилась через год, когда за полтора месяца до утверждения государственного бюджета на 1997 год в п. 1 ст. 6 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” Федеральным законом РФ от 10.01.97 № 13-ФЗ был введен подпункт “и”, в котором предусматривалась льгота по налогу на прибыль, предоставляемая товариществам собственников жилья, жилищно-строительным, жилищным потребительским кооперативам. И хотя необходимость первой из названных льгот и ярко выраженная социальная направленность второй не подвергаются сомнению, их введение в нарушение установленного самим же законодателем порядка создает прецеденты, которые не могут не отразиться на стабильности налоговой системы.


        Кроме налоговых льгот, предусмотренных законами, на федеральном уровне существуют также льготы, предоставленные Указами Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства РФ. Часть из них фактически никогда не действовала, либо их действие прекращалось по истечении сроков, на которые льготы предоставлялись.


        В последнее время наметилась тенденция к упорядочению налоговых льгот указанной категории. Некоторые нормативные акты, установившие льготы, не предусмотренные налоговым законодательством, утратили силу.


        Практика законотворчества показывает, что некоторые вновь принятые законы могут распространяться на налоговые отношения, возникшие до вступления в силу этих законов. Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.    


        Между тем деятельность законодателя уже дала примеры нарушения этой конституционной нормы. В частности, Федеральным законом от 07.03.96 № 23-ФЗ была утверждена новая редакция Закона “Об акцизах”, которая вступила в силу с 1 февраля 1996 года. В прежней редакции Закона “Об акцизах” содержалась норма, предусматривающая освобождение от обложения акцизами товаров, ввозимых из стран СНГ. В п. 7 ст. 5 Федерального закона “Об акцизах” (в новой редакции), напротив, предусматривается уплата акцизов по подакцизным товарам, ввозимым с территории государств-участников СНГ.


        Поскольку часть 1 ст. 2 Федерального закона от 07.03.96 № 23-ФЗ предусматривала введение новой редакции Закона “Об акцизах” с 1 февраля 1996 года, налогоплательщики должны были лишиться соответствующей налоговой льготы не только с момента опубликования названного закона, но еще и до его опубликования. Тем самым Федеральный закон "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “Об акцизах”" придал норме, ухудшающей положение налогоплательщиков, обратную силу. В этой связи Конституционный Суд РФ указал следующее: “...Положение статьи 57 Конституции Российской Федерации, ограничивающее возможность законодателя придавать закону обратную силу, является одновременно нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие”
      

        Поскольку с 1 февраля 1996 года были введены акцизы по товарам, ввозимым с территории государств-участников СНГ, которые ранее акцизами не облагались, это привело к существенному ухудшению положения налогоплательщиков и к явному нарушению ст. 57 Конституции РФ. Постановлением от 24.10.96 № 17-П Конституционный Суд РФ признал не соответствующей Конституции РФ часть 1 ст. 2 Федерального закона от 07.03.96 № 23-ФЗ.


        Следует подчеркнуть, что Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налоговых отношений характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.


        Таким образом, принцип стабильности налоговой системы нельзя понимать упрощенно. Безусловно, постоянные внесистемные изменения в налоговом законодательстве становятся причиной больше негативных последствий, чем положительных результатов. Бесконечными “усовершенствованиями” нормативных конструкций утомлены и налогоплательщики, и должностные лица налоговых органов. Вместе с тем, сама стабильность налоговой системы не самоцель, а лишь средство достижения совершенства в регулировании налоговых отношений.


        Принцип стабильности налоговой системы ни в коей мере не должен ущемлять права граждан. В частности, введение налоговых льгот для физических лиц должно восприниматься безоговорочно, даже если нормам, предоставившим такие льготы, придана обратная сила за период в несколько лет или, например, когда такие нормы утверждены законом, не относящимся в целом к налоговому законодательству. Это связано с тем, что налоговые льготы физическим лицам предоставляются, в основном, либо в силу их особых заслуг перед обществом и государством, либо в силу их социальной незащищенности, либо в связи с выполнением ими социально значимых функций по роду своей деятельности. Ясно, что в тех случаях, когда предоставление налоговой льготы основывается на результатах оценки государством социального статуса гражданина, использование такой льготы гражданином является его неотъемлемым правом вне зависимости от способов выражения воли государства при предоставлении льготы.


        Заслуги отдельных граждан перед обществом и государством бывают настолько велики, что вообще не подлежат оценке, и предоставление налоговых льгот таким гражданам следует рассматривать как безусловную обязанность государства.


        Законом РСФСР от 15.05.91 “О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС” этим людям, а также другим лицам, перенесшим те или иные последствия крупнейшей катастрофы XX века, предоставлен широкий спектр льгот, в том числе налоговых. Позднее нормы о налоговых льготах указанной категории граждан были введены во многие законодательные акты.


        Однако Закон РФ от 12.12.91 № 2020-1 “О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения” не установил налоговые льготы лицам, перенесшим последствия катастрофы на Чернобыльской АЭС. При этом по Закону “О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС”, в редакции от 18.06.92 № 3061-1 (с последующими изменениями и дополнениями), ликвидаторы катастрофы освобождаются от всех видов налогов. Любому специалисту в области права ясно, что в данном случае вопрос о том, применять либо не применять льготу по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, необходимо решать однозначно в пользу применения такой льготы.


        В соответствии со ст. 18 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. Таким образом, отказ в осуществлении права на льготирование на том основании, что налоговые льготы не предусмотрены законом о конкретном налоге, в отношении граждан не допустим. Поэтому и льгота по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в полной мере распространяется на граждан, освобожденных от уплаты налогов в соответствии с Законом “О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС”.


        Система установления налоговых льгот базируется также на конституционных принципах федеративного государства. В соответствии с Конституцией РФ установление общих принципов налогообложения и сборов находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов (ст. 72, п. “и” части 1). Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (ст. 75, часть 3). В соответствии с общими принципами налогообложения и сборов органы государственной власти субъектов Российской Федерации вправе устанавливать и отменять налоги, сборы, а также льготы налогоплательщикам (в рамках того перечня региональных налогов и сборов, который содержится в Законе РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”).


       Регулирование федеральными законами региональных налогов предполагает, как явствует из ст. 5 (части 2 и 3), 72 (п. “и” части 1) и 76 (часть 2) Конституции РФ, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Российской Федерации. Установление регионального налога означает конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение правил предоставления льгот.