Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Аудит иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность в России

    

Аудит иностранных юридических лиц,
осуществляющих свою деятельность в России  


А.Ю. Задунаев,
зам. директора аудиторского
департамента аудиторской компании “Руфаудит”


1. Введение


        В настоящее время только в Москве зарегистрировано более 10 000 представительств и филиалов иностранных юридических лиц и международных организаций. Этот вид деятельности иностранных юридических лиц в России приобрел такую популярность не только из-за простоты регистрации, существования и закрытия отделений иностранных юридических лиц, но и из-за возможностей, предоставляемых российским законодательством для ведения предпринимательской деятельности через подобные структурные образования.


        В связи с этим в настоящее время даже рассматривается вопрос о возможности введения обязательного депозитного взноса при регистрации представительств и филиалов в налоговых органах. Размер такого депозитного взноса предполагается установить в пределах от 5 до 10 тысяч долларов США. Это, по мнению разработчиков законопроекта, заставит иностранные юридические лица более ответственно подходить к вопросу открытия представительств и ведению отчетности перед налоговыми органами.


        В соответствии с положениями постановления Правительства РФ от 07.12.94 № 1355 “Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке” иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в России через представительства и филиалы, не были отнесены к группам юридических лиц, отчетность которых подлежит обязательной аудиторской проверке.


        Для лучшего понимания российского законодательства, положения которого относятся к деятельности в России иностранных юридических лиц, необходимо дать однозначное определение терминов, применяемых в нем.


        Можно выделить три ветви законодательства, определяющие деятельность офисов иностранных юридических лиц в России: гражданское, налоговое и международное.


Гражданское законодательство


        В соответствии со ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), принятого Государственной Думой 21 октября 1994 года (Закон РФ от 30.11.94 № 51-ФЗ), гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.


        Участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица.


        В соответствии со ст. 55 ГК РФ (“Представительства и филиалы”) представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.


        Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.


        Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании доверенности.


        В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.


        Исходя из этого в налоговом законодательстве Российской Федерации введены отдельные понятия, которые определяют только налоговый статус иностранного юридического лица, действующего в России.


Налоговое законодательство


        В соответствии с п. 2.3. ст. 2 (“Требования к постановке иностранных юридических лиц на учет в налоговых органах”) инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” (далее по тексту - Инструкция № 34) учет иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через представительства, отделения, филиалы, другие обособленные подразделения (далее по тексту - отделения), производится путем их включения в Государственный реестр налогоплательщиков, ведение которого осуществляется налоговыми органами.


        Для определения налогового статуса Инструкцией № 34 вводятся понятия постоянного представительства и, соответственно, отделения, не образующего постоянное представительство:


        Термин “постоянное представительство” применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Постоянным представительством может быть признан филиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осуществления деятельности иностранного юридического лица в зависимости от того, подпадает такая деятельность иностранного юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и международными соглашениями об избежании двойного налогообложения под определение “постоянного представительства” или нет.


        Под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации для целей налогообложения понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, эксплуатацией игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории Российской Федерации или за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации.


        Плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.


        Таким образом, Инструкция № 34 определяет постоянное представительство как место осуществления иностранным юридическим лицом предпринимательской деятельности на российской территории с учетом положений международных соглашений Российской Федерации.


Международные соглашения


        Например, вступившее в действие с 1 января 1997 года Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество определяет постоянное представительство как постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.


        Пунктом 4 ст. 5 Соглашения установлены виды деятельности иностранного юридического лица, которые не считаются проводимыми через постоянное представительство. К ним относятся:


        а) содержание объектов исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки изделий или товаров, принадлежащих предприятию;


        б) содержание запасов изделий и товаров, принадлежащих предприятию, исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки;


        в) содержание запасов изделий или товаров, принадлежащих предприятию, исключительно для целей их обработки или переработки другим предприятием;


        г) использование постоянного места предпринимательской деятельности исключительно для целей закупки для предприятия изделий или товаров или сбора информации для него;


        д) использование постоянного места предпринимательской деятельности исключительно для целей осуществления для предприятия любых других видов деятельности подготовительного или вспомогательного характера;


        е) использование постоянного места предпринимательской деятельности исключительно для целей осуществления деятельности, перечисленной в предыдущих пунктах.


        В соответствии со ст. 7 Соглашения прибыль немецкой фирмы, получаемая в России, облагается налогом на прибыль только в случае, если она получена через постоянное представительство.


        В зависимости от назначения офиса, открываемого иностранным юридическим лицом, определяются и те виды деятельности, которые проводятся в России посредством этого офиса.


        Для представления интересов иностранного юридического лица в России обычно открывается представительство, аккредитованное при российском министерстве или ведомстве, которое имеет полномочия исключительно на изучение российского рынка, представление продукции юридического лица российским потребителям, изучение возможностей закупки российской продукции и организация взаимодействия с российскими официальными органами.


        Для ведения коммерческой деятельности иностранные юридические лица открывают филиалы, которые выполняют коммерческие и производственные функции самого юридического лица для получения прибыли.


        В настоящее время получило широкое распространение открытие строительных площадок в форме представительств иностранных юридических лиц, которые ведут коммерческую деятельность (осуществляют строительно-монтажные работы), но не регистрируют для этих целей филиалы.


2. Заключение контракта на аудиторское обслуживание


        Чаще всего общение аудитора с клиентом-иностранным юридическим лицом начинается с заключения между ними контракта на оказание аудиторских и консультационных услуг. Данный контракт относится к разряду договора о возмездном оказании услуг в соответствии с положениями ГК РФ.


        Хотелось бы отметить, что контракт на оказание аудиторских услуг не может быть заключен с самим представительством или филиалом, поскольку по своей организационной форме в соответствии с ГК РФ они не являются самостоятельными юридическими лицами. Аудиторская организация может заключить контракт только с самим иностранным юридическим лицом. Данный договор может быть подписан лицом, имеющим доверенность на ведение дел в России от имени иностранного юридического лица.


        Существенными условиями договора с клиентом являются:


        - предмет (виды аудиторских услуг);


        - срок оказания услуг;


        - стоимость (метод ее определения);


        - ответственность и другие условия.


        Спектр услуг, предоставляемых аудиторами своим клиентам-иностранным юридическим лицам может быть очень широк. На основании Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2263 “Об аудиторской деятельности в Российской Федерации” аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации, а также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности.


        Аудиторы предлагают для иностранных клиентов следующие услуги для их представительств в России:


        - оказание помощи в проведении регистрационных мероприятий в официальных органах Российской Федерации, таких как налоговые органы, министерства и ведомства, проводящие аккредитацию иностранных юридических лиц, регистрационные палаты, органы Госкомстата России, Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонды социального страхования, Фонд занятости Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования и другие;


        - проведение аудиторских проверок с подготовкой аудиторского заключения как с целью представления его в налоговые органы, так и для головного офиса иностранного юридического лица;


        - помощь в подготовке налоговой декларации и отчета о деятельности иностранного юридического лица в России;


        - подготовка расчетов налогов и других обязательных платежей по законодательству Российской Федерации;


        - представление интересов иностранных юридических и физических лиц в официальных, в том числе налоговых, органах России;


        - разработка оптимальных схем деятельности иностранных юридических лиц в России;


        - подготовка и представление в налоговые органы налоговых деклараций иностранных физических лиц;


        - расчет заработной платы и обязательных платежей с заработной платы российских сотрудников представительств и филиалов иностранных юридических лиц;


        - ведение налогового учета в представительствах и филиалах иностранных юридических лиц;


        - предоставление консультаций по налоговому, валютному, таможенному, трудовому и другим видам российского законодательства;


        - предоставление по запросу клиентов других услуг, которые могут помочь им принимать правильные управленческие решения при осуществлении деятельности в России.


        Необходимо отметить, что в связи с тем, что российское налоговое законодательство часто претерпевает существенные изменения, которые серьезно отражаются на деятельности представительств и филиалов иностранных юридических лиц и их финансовом состоянии, аудиторская организация не должна ограничиваться помощью своим клиентам в подготовке документации только по налогу на прибыль.


        Представительства и филиалы чаще всего заинтересованы в получении комплекса услуг, который включал бы предоставление рекомендаций по уплате налога на добавленную стоимость, налога на имущество, налога на рекламу, подоходного и других налогов и сборов, а также по юридическим вопросам, вопросам, возникающим в связи с процессом приватизации, вопросам труда и занятости и др.


        Что касается сроков оказания услуг, то часть услуг предоставляется аудиторами в сроки, необходимые для подачи расчетов, отчетов, деклараций и уплаты налогов и сборов, а консультационные услуги могут оказываться в течение всего периода действия контракта.


        При работе с клиентами аудиторской организацией применяются два метода образования стоимости ее услуг:


        - определение полной стоимости услуг;


        - применение почасовой ставки оплаты услуг аудиторов.


        Первый метод используется, когда состояние учета, ведущегося на постоянном представительстве, и виды деятельности, осуществляемые иностранным юридическим лицом в отчетном периоде на территории Российской Федерации, хорошо знакомы аудитору.


        Оплата услуг аудиторской организации в большинстве случаев производится после выставления клиенту счета за оказанные услуги либо с применением авансовых платежей в том случае, если аудиторская организация не вполне уверена в платежеспособ-ности клиента либо заинтересована в том, чтобы оградить себя от влияния факторов, мешающих ей высказать независимое мнение о состоянии учета и отчетности проверяемого объекта.


        В соответствии с заключенным контрактом чаще всего ни одна из сторон не вправе передавать третьим лицам любую информацию, относящуюся к предмету контракта без письменного согласия другой стороны (за исключением, случаев специально оговоренных в российском законодательстве).


        В случае неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию:


        - понесенные убытки в полном объеме;


        - расходы на проведение перепроверки;


        - штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской Федерации в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда, - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100 до 500_кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы.


        В контракте обычно оговариваются обязанности сторон, условия прекращения действия контракта и изменения его условий, методы решения возникающих разногласий и другие условия.


3. Аудиторская проверка


        В связи с отсутствием с 1996 года обязательности подтверждения налоговой декларации иностранными юридическими лицами, осуществляющими свою деятельность в России через представительства и филиалы, цели аудиторских проверок этих структур иностранных юридических лиц немного изменились.


        В настоящее время потребителями аудиторских заключений о проверке финансово-хозяйственной деятельности представительств и филиалов являются их головные офисы и налоговые органы (чаще всего при закрытии представительств и филиалов).


        В связи с этим существуют два основных направления, в которых производится аудиторская проверка.


        1. Проверка с целью выражения аудиторского мнения о существенных аспектах финансово-хозяйственной деятельности представительства (филиала) иностранного юридического лица, отраженных в налоговой декларации.


        2. Проверка с целью подтверждения правильности целевого использования финансирования для головного юридического лица.


        Имеются и другие потребители аудиторской информации, в частности главы отделений иностранных юридических лиц.


3.1. Проверка с целью выражения аудиторского мнения о существенных аспектах финансово-хозяйственной деятельности представительства (филиала) иностранного юридического лица, отраженных в налоговой декларации


        В налоговой декларации (форма 1101FE) иностранного юридического лица за отчетный год отражаются следующие блоки информации о финансово-хозяйственной деятельности в России:


        - общая информация (наименование, адреса в России и в стране регистрации, ответственный за представление налоговой декларации, идентификационный номер налогоплательщика);


        - информация о видах деятельности в России;


        - информация о том, образуется ли (по мнению налогоплательщика) постоянное представительство, а если нет, то в соответствии с каким соглашением об избежании двойного налогообложения;


        - информация о доходах иностранного юридического лица в России и за рубежом, касающихся деятельности через представительство (филиал);


        - информация о доходах иностранного юридического лица в России и за рубежом, касающихся деятельности через представительство (филиал);


        - расчет налогооблагаемой прибыли с учетом имеющихся льгот;


        - информация об активах и пассивах по состоянию на конец отчетного периода;


        - дополнительная информация (краткие сведения об учетной политике и налоге с дохода, удержанном у источника выплаты).


        Если статус отделения окончательно не определен или установлен как статус отделения, не образующего постоянное представительство, то предварительное определение налогового статуса отделения проводится в беседе с главой отделения либо с лицом, обладающим необходимой информацией, а окончательное - посредством изучения документации, описывающей деятельность фирмы (контрактов, заключаемых при участии представительства, документов о его финансировании и расходных документов).


        Основные моменты, на которые следует обращать внимание при определении налогового статуса отделения:


        - от чьего имени подписываются контракты при участии отделения (название и юридический адрес иностранного юридического лица, которое заключает контракт);


        - кто финансирует деятельность отделения (банковские документы о поступлении средств на счет);


        - на какие цели расходуются средства отделения (есть ли в составе расходов затраты на предоставление услуг третьим лицам).


        На определение налогового статуса отделения (в частности при обложении налогом на прибыль) влияют многие факторы. Одними из них являются виды деятельности иностранного юридического лица в России через отделение. Их можно разделить на пять наиболее часто встречающихся:


        - строительные, монтажные, пуско-наладочные работы;


        - посреднические операции и сделки;


        - оказание услуг любого рода;


        - реализация товаров;


        - подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу головного офиса.


Строительные, монтажные, пуско-наладочные работы


        В действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения существуют установленные сроки, которые ограничивают определение постоянного представительства. Так, строительная площадка или монтажный объект не образует постоянного представительства в случае, если срок ее существования:     
     

Австрия

яо 24 месяцев

Норвегия

до 12 месяцев

Бельгия

до 24 месяцев

Польша

до 12 месяцев

Болгария

до 12 месяцев

Румыния

до 12 месяцев

Великобритания

до 24 месяцев

США

до 18 месяцев

Вьетнам

до 6 месяцев

Узбекистан

до 12 месяцев

Дания

до 12 месяцев

Финляндия

до 12 месяцев

Индия

до 6 месяцев

Франция

до 18 месяцев

Ирландия

до 12 месяцев

ФРГ

до 12 месяцев

Испания

до 12 месяцев

Швейцария

до 12 месяцев

Италия

до 12 месяцев

Швеция

до 18 месяцев

Канада

до 12 месяцев

ЮАР

до 12 месяцев

Кипр

до 12 месяцев

Южная Корея

до 12 месяцев

Молдова

до 12 месяцев

Япония

до 12 месяцев

Нидерланды

до 12 месяцев


 


 



Посреднические операции и сделки


        К посредническим сделкам относятся сделки по договорам комиссии или поручения. При определении суммы налога на прибыль от таких сделок используется повышенная ставка.
     


        При определении юридического содержания сделок необходимо четко отличать их в соответствии ГК РФ от договоров возмездного оказания услуг.


Реализация товаров (работ и услуг)


        В случае, если отделение получает доходы от реализации товаров (работ и услуг), определение прибыли происходит на основании расчета выручки от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и себестоимости производства товаров (проведения работ, оказания услуг).


        Несмотря на положения российского законодательства, некоторые иностранные фирмы даже при осуществлении такой коммерческой деятельности не должны уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.


        Так, в соответствии с уже упомянутым п. 4 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, содержание запасов изделий и товаров, принадлежащих предприятию, исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки не приводит к образованию постоянного представительства и, соответственно, уплате налога на прибыль.


Подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу головного офиса


        Этот вид деятельности определяется на основании внутрироссийского законодательства и международных соглашений и означает деятельность представительства в чистом виде, то есть соответствующей положениям ГК РФ.


        Налогообложение прибыли иностранных юридических лиц регулируется инструкцией “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”, которая была введена в действие с июля 1995 года. Эта инструкция повторила по основным положениям предыдущие инструкции Минфина СССР и Госналогслужбы России, однако в нее были внесены некоторые изменения.


        В соответствии с этой инструкцией плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.


        Под иностранными юридическими лицами понимаются компании, фирмы, любые другие организации, образованные по законодательству иностранных государств, а также иностранные юридические лица - члены объединений (ассоциаций, консорциумов и других групп компаний), не являющихся юридическими лицами.


        Положения данной инструкции не распространяются на личные компании, доходы  владельцев которых облагаются подоходным налогом с физических лиц.


        Иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство в случае, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через российскую организацию или физическое лицо, которое на основании договорных отношений с ним представляет его интересы в России, действует от его имени и имеет полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица или имеющее полномочия обговаривать существенные условия контрактов, но только в случае, если организация или физическое лицо не занимается этим в рамках своей обычной деятельности.


        Если иностранное юридическое лицо, являющееся участником совместного предприятия или предприятия, полностью принадлежащего иностранному инвестору, кроме отраженных в уставе видов занимается другой деятельностью в России от своего имени (в пользу предприятия, иного юридического лица или в свою пользу) через постоянное место осуществления своей деятельности, то такая деятельность признается осуществляемой через постоянное представительство.


        Дочерняя фирма иностранного юридического лица в Российской Федерации считается постоянным представительством материнской компании в случае, если в силу договорных отношений представляет ее интересы и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени.


        Строительная площадка с момента начала работ рассматривается как отдельное постоянное представительство. Расчет налоговых платежей производится по каждой строительной площадке. Началом существования постоянного представительства считается момент подписания акта передачи площадки, а окончанием - момент подписания акта о сдаче объекта в эксплуатацию. В случае временной приостановки работ действие постоянного представительства не прекращается.


        К сожалению, контроль за работой постоянных представительств иностранных юридических лиц в России в значительной мере ослаблен. Кроме того, не существует на настоящий момент и системы санкций против сокрытия факта существования постоянного представительства, поэтому сейчас многие иностранные фирмы, имея постоянные представительства, не уплачивают в России налоги, нарушая тем самым действующее законодательство.


        Термин “постоянное представительство” применяется только для целей налогообложения и не имеет отношения к определению организационно-правовой формы.


        В России налогооблогаемой базой постоянного представительства иностранного юридического лица считается прибыль от деятельности через него иностранного юридического лица, а не доход, полученный в результате такой деятельности.


        В соответствии с определенным налоговым статусом и происходит обложение представительства налогом на прибыль и налогом с доходов из источников в России.


        Налогообложению, согласно законодательству, подлежит прибыль постоянного представительства, образуемая как разница между выручкой от реализации (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость, специального налога и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности в России через постоянное представительство, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как в России, так и в некоторых случаях за ее  границей.


        Прибыль в постоянных представительствах иностранных юридических лиц может определяться либо с использованием метода признания выручки от реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), либо по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). С 1 октября 1996 года на территории Российской Федерации действует только один метод - метод признания выручки от реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).


        Прибыль, полученная иностранным юридическим лицом (включая доходы от аренды и иных видов использования) от казино, игорных домов (мест) и от другого игорного бизнеса, видеосалонов (от видеопоказа), от проката видео- и аудиокассет и записи на них, определяемая в виде разницы между выручкой и материальными затратами, связанными с ее получением, облагается по ставкам, установленным законодательством для зачисления этого налога в соответствующие бюджеты и не учитывается для целей расчета налога на прибыль.


        Налог на прибыль уплачивается иностранным юридическим лицом, осуществляющим строительно-монтажные работы, ежегодно.


        При этом, если прибыль по долгосрочным договорам на выполнение подрядных работ признается постоянным представительством по мере выполнения отдельных этапов работы, то уплаченная по итогам соответствующего отчетного года сумма налога является окончательной.


        В случае, если прибыль признается постоянным представительством по мере завершения и сдачи всей работы, то сумма уплаченных ежегодных платежей может корректироваться. В случае, если по итогам выполнения всей работы фактически уплаченные суммы налога на прибыль превысят окончательные налоговые платежи, то суммы переплаченного налога могут возмещаться налоговым органом в течение месяца после сдачи налоговой декларации или засчитываться в счет предстоящих платежей в бюджет.


        К другим доходам постоянного представительства, учитываемым при расчете налогооблогаемой прибыли, относятся следующие виды доходов:


        - проценты по счетам постоянного представительства в банках;


        - от сдачи имущества постоянного представительства в аренду;


        - от отчуждения имущества постоянного представительства;


        - доходы в виде санкций за нарушение обязательств по договорам, которые относятся к доходам постоянного представительства и некоторые другие виды доходов.


        В состав доходов, получаемых иностранным юридическим лицом от деятельности через постоянное представительство, кроме указанных доходов из источников в России, включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и внереализационные доходы, такие, например, как средства, полученные безвозмездно от других юридических лиц при отсутствии совместной деятельности.


        В соответствии с законодательством налогообложению подлежит только та  часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации. Для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям в Российской Федерации, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным с закупкой продукции (работ, услуг), а также товарообмену и операциям по экспорту в Российскую Федерацию продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству Российской Федерации становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы Российской Федерации, за исключением прибыли, полученной от продажи продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов.


         С точки зрения подходов к определению прибыли иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность в России через представительство, можно выделить три группы:


        1. Представительства, через которые иностранные юридические лица извлекают налогооблогаемый доход на территории Российской Федерации.


        2. Представительства, доход от деятельности которых не подлежит в России налогообложению, но которые образуют с точки зрения налогообложения постоянные представительства (головное юридическое лицо находится в стране, с которой Россия не имеет соглашения по налоговым вопросам).


        3. Представительства, доход от деятельности которых не подлежит в России налогообложению и которые не образуют с точки зрения налогообложения постоянные представительства (головное юридическое лицо находится в стране, с которой Россия имеет соглашения по налоговым вопросам).


        Исходя из сложившейся практики можно назвать несколько основных видов деятельности представительств иностранных юридических лиц, осуществление которых приводит к появлению налогооблогаемой прибыли по законодательству Российской Федерации:


        - представление интересов третьих юридических и физических лиц, в частности дочерних фирм головной компании. Под третьими лицами понимается любое юридическое или физическое лицо, не являющееся головной компанией представительства;


        - оказание услуг по заключению внешнеторговых контрактов от имени и по поручению третьих юридических и физических лиц;


        - реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (не относящаяся к реализации товаров по внешнеторговым контрактам);


        - получение доходов из источников в России, которые включаются в прибыль иностранного юридического лица, осуществляющего деятельность в России через постоянное представительство и другие виды деятельности.


        Иностранные юридические лица, получающие доходы не в денежной, а в натуральной форме (в виде продукции или имущества), уплачивают налог на прибыль исходя из мировых цен на такую же или аналогичную продукцию или имущество.


        Прибыль иностранного юридического лица от деятельности на территории России через постоянное представительство прямым методом рассчитывается как разница между доходами и расходами на эту деятельность.


        В случае, если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль условно на основании дохода иностранного юридического лица, полученного в связи с такой деятельностью.


        В случае, если не представляется возможным прямо определить доходы иностранного юридического лица, полученные в результате его деятельности в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль условно на основании валового дохода иностранного юридического лица из всех источников, одним из которых является Российская Федерация, исходя из соотношения численности персонала представительства в Российской Федерации к общей численности персонала иностранного юридического лица.


        В случае, если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица от всех источников, одним из которых является деятельность в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль условно на основании расходов, связанных с такой деятельностью.


        При условном методе расчета прибыли иностранных юридических лиц расчет производится исходя из нормы рентабельности 25 процентов.


        Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается с учетом следующего:


        - при определении прибыли на основе доходов применяется коэффициент 0,2;


        - при определении прибыли на основе расходов применяется коэффициент 0,25.


        Доходы и расходы по страховой и банковской деятельности, по посредническим операциям и сделкам для исчисления налога на прибыль учитываются отдельно в случае установления для прибыли от этих видов деятельности различных ставок по налогу на прибыль.


        К посредническим операциям и сделкам относится деятельность иностранных юридических лиц, выступающих в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения.


        В соответствии с законодательством по договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия; по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить одну или несколько сделок от своего имени и за счет комитента за вознаграждение.


        Иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в России через постоянное представительство, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, должно представить в налоговый орган по месту регистрации постоянного представительства отчет о характере деятельности в России (в произвольной форме), а также декларацию о доходах.


        Несмотря на то, что отчет о деятельности иностранного юридического лица на территории Российской Федерации через постоянное представительство может представляться в произвольной форме, налоговые органы рекомендуют отражать информацию о заключенных при посредничестве представительства контрактах, данные о российских и иностранных сотрудниках, о наличии счетов представительства в уполномоченных банках России, о характере деятельности представительства и другую подобную информацию.


        Ставка налога на прибыль складывается из двух величин:


        1) ставка налога, зачисляемого в федеральный бюджет (13 %);


        2) предельная ставка налога, зачисляемого в бюджеты республик, краев и областей в составе Российской Федерации (по посредническим операциям и сделкам и по прибыли банков и страховых организаций - 30 %, по прибыли от осуществления остальных видов деятельности - 22 %).


        Состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для предприятий, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и устанавливается Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.


        Расходы иностранного юридического лица на деятельность представительства учитываются для налогообложения за минусом налога на добавленную стоимость, специального федерального налога и акцизов, уплаченных на территории Российской Федерации.


        На иностранные юридические лица распространяются нормы возмещения командировочных расходов, нормы и нормативы представительских расходов, расходов на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, предусмотренные для российских юридических лиц.


        При расчете налога на прибыль условным методом от расходов такое нормирование уменьшает налогооблогаемую базу и, следовательно, сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.


        В случае, если не вся прибыль от деятельности постоянного представительства подлежит налогообложению, затраты по коммерческим и некоммерческим видам деятельности учитываются раздельно.


        Доходы и расходы по посредническим операциям и сделкам для целей исчисления налога на прибыль иностранного юридического лица учитываются отдельно.


3.2. Проверка с целью подтверждения правильности целевого использования финансирования для головного юридического лица


        Данная проверка проводится по заказу, поступившему от головного офиса иностранного юридического лица и имеет целью подтвердить правильность целевого использования финансирования деятельности отделения в России.


        Данный вид аудиторской проверки проводится, чаще всего, в соответствии со специальными требованиями иностранного юридического лица и часто включает в себя проверку правильности уплаты налогов отделением в России.


(Продолжение следует)