Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налог на добавленную стоимость по основным средствам

        

Налог на добавленную стоимость по основным средствам      


В.Г. Новиков,
советник налоговой службы II ранга,
к.э.н, г. Воронеж


        В соответствии с Федеральным законом от 01.04.96 № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”" (Изменения и дополнения № 3 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”) с 1 января 1996 года суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.


        Аналогичный порядок действует и в отношении субъектов малого предпринимательства, уплачивающих в бюджет налог на добавленную стоимость.


        Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете факта принятия суммы НДС при приобретении основных средств и нематериальных активов к возмещению из бюджета.


        1. Оприходованы основные средства в сумме 120 млн руб., в том числе НДС - 20 млн руб.:


        - на сумму стоимости основных средств 100 млн руб. (без НДС):


        Д-т 08 “Капитальные вложения” К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (по основным средствам, не требующим монтажа) и


        Д-т 07 “Оборудование к установке” К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (по оборудованию, требующему монтажа);


        - на сумму налога на добавленную стоимость - 20 млн руб.:


        Д-т 19-2 “Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений” К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.


        2. Произведена оплата за приобретенные основные средства в сумме 120 млн руб.:


        Д-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” К-т 51 “Расчетный счет”.


        3. Введены в эксплуатацию основные средства:


        - не требующие монтажа:


        Д-т 01 “Основные средства” К-т 08 “Капитальные вложения”


        - требующие монтажа:


        Д-т 08 “Капитальные вложения” К_т 07 “Оборудование к установке”;


        Д-т 01 “Основные средства” К-т 08 “Капитальные вложения”.


        При выполнении двух условий:


        а) момент принятия на учет основных средств;


        б) уплата за приобретенные основные средства производится в корреспонденции счетов:


        Д-т 68 “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость” К-т 19-2 “Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений” - на сумму 20 млн руб.


        Следует обратить внимание на то, что по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования, возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при их приобретении, не производится. Суммы налога, уплаченные по таким основным средствам и нематериальным активам поставщикам (подрядчикам), относятся на увеличение их балансовой стоимости.


        По приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам уплаченный налог на добавленную стоимость относится за счет соответствующих источников финансирования.


        Основные средства, принимаемые заказчиками (в том числе заказчиками -сельскохозяйственным предприятиями) на балансовый учет после ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов, отражаются в учете по фактически произведенным затратам, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, с последующим списанием на себестоимость через суммы износа (амортизации) в установленном порядке.


        Согласно п. 11 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” работы, выполненные хозяйственным способом, стоимость которых не относится на издержки производства, облагаются налогом в общеустановленном порядке по мере их выполнения и отнесения на счет 08 “Капитальные вложения”. Сумма налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых списывается на строительство объекта, относится на расчеты с бюджетом в общеустановленном порядке.


        В данном случае рекомендуется следующая схема корреспонденции счетов (пример условный):


        Оприходованы полученные от поставщиков (подрядчиков) сырье, материалы, топливо на сумму 240 млн руб., в том числе НДС - 40 млн руб.:


        - на стоимость материальных ресурсов (без НДС) - 200 млн руб.:


        Д-т 10 “Материалы” К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”;


        - на сумму НДС - 40 млн руб.:


        Д-т 19-3 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам” К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.


        Произведена оплата за приобретенные материальные ресурсы - 240 млн руб.:


        Д-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” К-т 51 “Расчетный счет”.


        При выполнении двух условий:


        а) момент оприходования материальных ресурсов;


        б) уплата поставщикам производится в корреспонденции счетов:


        Д-т 68 “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость” К-т 19-3 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам” на сумму 40 млн руб., которая в отчетном периоде (месяц, квартал) отражается в налоговой декларации по строке 1 “а”.


        При выполнении работ хозяйственным способом объемы реализации определяются на основании сумм, отраженных по дебету счета 08 “Капитальные вложения”.


        В данном случае необходимо произвести следующую корреспонденцию счетов.


        Д-т 08 “Капитальные вложения” в корреспонденции с кредитом следующих счетов:


        10 “Материалы” - 50 млн руб.;


        23 “Вспомогательные производства” - 2 млн руб.


        60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 20 млн руб. (без НДС, сумму налога на добавленную стоимость следует отнести в дебет счета 19-2 “Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений”);


        69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” - 7,7 млн руб.;


        70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” - 20 млн руб., и т.д.;


        по другим счетам - 0,3 млн руб.


        Всего дебетовый оборот 100,0 млн руб.


        При этом сумма начисленного налога на добавленную стоимость будет равна 100 * 20 % = 20 млн руб., которая отражается в налоговой декларации по строке 3.


        Д-т 08 “Капитальные вложения” К-т 68 “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость”.


        Рассмотрим порядок определения кредитового оборота по счету 68 “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость”.


        Согласно п. 49 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 при реализации или безвозмездной передаче приобретенных основных средств и нематериальных активов (кроме необлагаемых в установленном порядке) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от даты их покупки:


        а) приобретенных до 1992 года и после 1 января 1993 года - с полной стоимости их реализации.


        Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с п. 9 инструкции от 11.10.95 № 39 по организациям (предприятиям), осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. Фактическая себестоимость по основным средствам, иному имуществу, по которым начисляется износ, - это их остаточная стоимость. При безвозмездной передаче основных средств плательщиком является сторона, их передающая.


        Рассмотрим на примере реализацию основных фондов, приобретенных после 1 января 1993 года (цифры условные).     
     


п/п

Показатели

I вариант

II вариант

III вариант

1

  Полная первоначальная стоимость основных фондов

100,0

100,0

100,0

2

  Износ основных фондов

20,0

20,0

20,0

3

  Остаточная стоимость основных фондов (стр. 1 – стр. 2)

80,0

80,0

80,0

4

  Цена продажи основных фондов (без НДС)

90,0

60,0

60,0

5

  Налог на добавленную стоимость (стр. 4 20 %)

18,0

12,0

12,0

6

  Рыночная цена основных фондов (без НДС)

85,0

75,0

85,0

7

 Налогооблагаемая база для налога на добавленную стоимость

90,0

80,0

85,0


        На основании данного примера используется следующая корреспонденция счетов:


        - списывается первоначальная стоимость основных фондов - 100,0 млн руб. (все три варианта):


        Д-т 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” К-т 01 “Основные средства”;


        - списывается износ основных фондов (все три варианта) - 20 млн руб.:


        Д-т 02 “Износ основных средств” К-т 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”;


        - предъявлены счета покупателям за основные фонды /I вариант - 108,0 млн руб. (90,0 + 18,0); II и III варианты - 72,0 млн руб. (60,0 + 12,0)/:


        Д-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” К-т 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”;


        - начислен налог на добавленную стоимость (I вариант - 18,0 млн руб.; II и III варианты - 12,0 млн руб.):


        Д-т 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” К-т 68 “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость”;


        - производится доначисление налога на добавленную стоимость до налогооблагаемой базы /I вариант - нет; II вариант - 4,0 млн руб. (80-60) * 20 %; III вариант - 5,0 млн руб. (85-60) * 20%/:


        Д-т 81 “Использование прибыли” К-т 68 “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость”;


        б) приобретенных в 1992 году и реализованных по ценам, превышающим цену покупки, - с суммы разницы между ценами продажи и приобретения, включающими в себя налог.


        При возникновении отрицательной разницы между суммой налога, уплаченной при их покупке, и суммой налога, полученной от продажи, возмещение налога из бюджета не производится. Аналогичен порядок определения налогооблагаемой базы при реализации основных средств и нематериальных активов, используемых при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктами “в”-”ш”, “я” пункта 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” и подпунктами “в”-”ю” п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39.


        Рассмотрим на примере реализацию основных средств, приобретенных в 1992 году (цифры условные) (млн. руб.)     
     


п/п

Показатели

 

I вариант

II вариант

III вариант

1

  Полная восстановительная стоимость основных средств (стоимость основных средств с учетом проведенных переоценок)

300,0

250,0

500,0

2

  Износ основных средств на момент их реализации

150,0

110,0

180,0

3

  Остаточная восстановительная стоимость основных средств (стр. 1 – стр. 2)

150,0

140,0

320,0

4

  Коэффициент годности основных средств
  (стр. 3 : стр. 1 100 %) — в %

50,0

56,0

64,0

5

  Полная первоначальная стоимость основных средств (цена приобретения с налогом на добавленную стоимость, указанная поставщиком в расчетных документах, ставка НДС — 28 %)

120,0

300,0

210,0

6

  Остаточная первоначальная стоимость основных средств (стр. 5 стр. 4 : 100)

60,0

168,0

134,4

7

Сумма налога на добавленную стоимость, не отнесенная на затраты производства и обращения (стр. 6 21,88)

13,1

36,8

29,4

8

  Цена продажи основных средств без налога на добавленную стоимость

110,0

120,0

400,0

9

  Налог на добавленную стоимость (стр. 8 20 %)

22,0

24,0

80,0

10

  Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет (стр. 9 -стр. 7)

8,9 *1

-12,8 *2

50,6

     

     -----
        *1 по I варианту. так как реализация ниже фактической себестоимости /остаточная стоимость основных средств - 135,0 млн руб. (150,0 - 150,0 * 16,6 % : 100 %)/, необходимо налогооблагаемую базу довести до остаточной стоимости на 25,0 млн руб. (135,0 – 110,0). Дополнительная сумма налога составит 5,0 млн руб. (25,0 * 20 %). Таким образом, подлежит уплате в бюджет сумма в размере 13,9 млн руб.(8,9 + 5,0), которая отражается по строке 3 налоговой декларации.
        *2 по II варианту. Если остаточная стоимость основных средств без НДС (116,7 млн руб.) (140,0 - 140,0 * 16,67 % : 100) ниже цены продажи (120,0 млн руб.), то факта реализации ниже фактической себестоимости нет. При этом отрицательная разница (12,8 млн руб.) между суммой налога, уплаченной при их покупке, и суммой налога, полученной от продажи, возмещению из бюджета не подлежит.


        В случае продажи жилых домов или отдельных квартир, а также основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, числящихся на балансе организаций (предприятий) по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, облагаемый оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами.


        Согласно Федеральному закону от 25.04.95 № 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”" после 28 апреля 1995 года при продаже (перепродаже) квартир населению, включая аукционную торговлю, сохраняется прежний порядок определения облагаемого оборота и исчисления налога на добавленную стоимость, то есть налог исчисляется с величины торговой наценки. Однако предприятия, занимающиеся продажей и перепродажей квартир (кроме розничной и аукционной торговли), приобретенных после 28 апреля 1995 года, облагаемый оборот определяют на основе стоимости реализуемых квартир исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. В этих случаях НДС применяется по ставке в размере 20 % всей продажной цены квартиры.


        При реализации организациями (предприятиями) основных средств (материальных ценностей), полученных от учредителей в качестве взноса в уставный фонд, облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств (материальных ценностей), в случае уменьшения в установленном порядке размера уставного фонда (капитала) на величину этого взноса. Если размер уставного фонда не изменялся, исчисление налога на добавленную стоимость по таким основным средствам (материальным ценностям) производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде.