Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности обложения налогом на добавленную стоимость

    

Особенности обложения налогом на добавленную стоимость  


Б.А. Минаев,
государственный советник
налоговой службы II ранга


Налогообложение строительно-монтажных работ


        Пункт 2 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 (в ред. от 28.04.97) гласит: “...для строительных, строительно-монтажных и ремонтных предприятий облагаемым оборотом является стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг)”.


        Из этой нормы Закона вытекает, что налогообложению подлежат любые строительные, строительно-монтажные и ремонтные работы независимо от формы или вида их выполнения. Поэтому не подлежит сомнению правомерность обложения налогом на добавленную стоимость указанных видов работ, которые производятся как силами специализированных подрядных организаций по договорам, заключенным с заказчиками-застройщиками, так и непосредственно самой организацией с использованием хозяйственного способа (далее по тексту - хозспособ). Разумеется, в данном случае организация выполняет двойную функцию: и заказчика, и исполнителя строительных работ.


        При хозспособе строительные работы по возведению объектов для собственных нужд выполняются непосредственно собственными силами заказчика-застройщика независимо от основного вида деятельности.


        Строительные и специализированные организации, основной деятельностью которых является строительство, осуществляют строительные работы подрядным способом.


        Работы, выполненные хозспособом, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом “а” п. 2 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” и п. 11 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”.


        Организация, которая осуществляет строительство хозспособом, должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство” (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 № 167.


        Пунктом 8 этого Положения определено, что при выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.


        Для осуществления строительно-монтажных работ хозспособом организация должна получить лицензию на осуществление строительства, иметь техническую документацию, смету работ.


        При выполнении работ по строительству объекта хозспособом сумма начисленного в соответствии с установленным порядком налога на добавленную стоимость отражается в течение строительства по кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”, в корреспонденции с дебетом счета 08 “Капитальные вложения”. По мере ввода объекта в строй расходы, связанные с его строительством (с учетом ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость), списываются с кредита счета 08 “Капитальные вложения” в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Одновременно по дебету счета 01 “Основные средства” в корреспонденции с кредитом счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” отражается первоначальная стоимость объекта с учетом налога на добавленную стоимость, исчисленного по окончании строительства. Если возникает разница между суммами налога, исчисленными в период строительства объекта и по мере ввода объекта в строй, то она подлежит списанию с дебета счета 46 в кредит счета 68, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”.


        Не должны упускаться из поля зрения налогоплательщиков и контролирующих налоговых органов взаимоотношения генерального подрядчика с субподрядными строительными организациями (ремонтными) организациями. Так, например, выполненные субподрядными организациями и принятые и оплаченные генеральным подрядчиком строительные работы учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете “Основное производство” в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.


        В соответствии с подпунктом 4.37 раздела III Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России от 04.12.95 № БЕ-11-260/7 и согласованных с Минфином России и Минэкономики России, фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, учитывается на отдельном субсчете “Основное производство” и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство таких работ (без учета работ, выполняемых субподрядчиками).


        Поэтому при составлении налоговой декларации (расчета) генеральный подрядчик должен убедиться в правильности отражения сумм налога на добавленную стоимость по дебетовым оборотам счета 68, то есть подлежащих возмещению (вычету), и кредитовым оборотам этого счета.


        Согласно подпункту 2 ст. 7 Закона об НДС сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщиками за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.


        Следовательно, генподрядные организации определяют суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к уплате в бюджет, как разницу между суммами налога на добавленную стоимость, полученными от заказчика за работы, которые выполнены как собственными силами, так и субподрядными организациями, и суммами налога на добавленную стоимость по оплаченным и оприходованным материальным ценностям на балансе генподрядчика и оплаченным услугам сторонним организациям, включая субподрядные организации, стоимость которых списывается на себестоимость строительно-монтажных работ вместе с затратами субподрядчиков.


        Вместе с тем, оплата выполненных работ субподрядным организациям производится генподрядной организацией после получения средств от заказчика. В связи с чем суммы налога на добавленную стоимость по выполненным и предъявленным субподрядчиком работам должны относиться одновременно в дебет счета 68 генподрядной организацией и кредит счета 68 на балансе субподрядчика после их фактической оплаты субподрядчику независимо от принятой генподрядчиком учетной политики.


        Необходимо остановиться на специфике налоговых отношений, складывающихся между заказчиком-застройщиком и инвестором.


        Денежные средства, поступившие на расчетный счет заказчика-застройщика от инвестора, являются источником целевого финансирования и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Оплата выполненных работ за счет этих источников производится с налогом на добавленную стоимость.


        В случае, если средства, предоставленные инвестором заказчику-застройщику, превышают фактические затраты по строительству объекта, полученный доход в виде разницы подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с действующим налоговым законодательством.


        Если предприятия осуществляют функции заказчика-застройщика, включая технический надзор, то затраты на выполнение этих задач включаются в соответствии с Положением о заказчике-застройщике в сметы на строительство объектов. Поэтому денежные средства, перечисляемые со счета финансирования капитальных вложений на содержание заказчика-застройщика (включая технический надзор), определенные от сметной стоимости строительства объектов, не облагаются налогом на добавленную стоимость независимо от источника финансирования.


        Товары (работы, услуги), приобретаемые для содержания заказчика-застройщика, оплачиваются за счет этих средств с учетом налога на добавленную стоимость.


        От налога на добавленную стоимость освобождена стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов при условии, если эти средства составляют не менее 40 процентов от стоимости выполненных работ.


        В соответствии с подпунктом “т” п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” подтверждением для освобождения от налога на добавленную стоимость работ по строительству жилых домов при условии соблюдении вышеизложенных условий является документ (акт), подтверждающий объем фактически выполненных работ и источники финансирования (оплаты), за подписью заказчика и подрядчика, подрядчика и субподрядчика.


        Таким образом, только при соблюдении этих двух условий производится исчисление удельного веса льготируемых работ, реально отфинансированных в соответствующем налоговом периоде нарастающим итогом. Следовательно, льгота будет предоставлена только в том налоговом отчетном периоде (с учетом нарастающих итогов), в котором удельный вес реально (фактически) оплаченных работ за счет бюджетного финансирования или целевых внебюджетных фондов будет составлять 40 и более процентов общего объема выполненных работ. При этом перерасчеты за прошлые отчетные налоговые периоды не делаются.
     

Банковские операции и НДС


        К числу наиболее существенных изменений в обложении налогом на добавленную стоимость, произошедших в связи с выходом Федерального закона от 01.04.96 № 25_ФЗ, относятся банковские операции. Можно достаточно уверенно утверждать, что в этой сфере налоговых отношений произошло существенное расширение льготирования банковских услуг.


        В соответствии с подпунктом “е” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с последующими изменениями и дополнениями) к числу освобождаемых от налога на добавленную стоимость можно отнести следующие банковские операции:


        - привлечение денежных средств (включая иностранную валюту) юридических и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок), в том числе зачисление привлеченных денежных средств на расчетные (текущие), депозитные счета и счета по вкладам (включая внесение третьими лицами денежных средств, в том числе заработной платы и пенсий на счет вкладчика, а также вклады в пользу третьих лиц);


        - размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, включая кредитные операции с клиентами и операции по предоставлению межбанковского кредита, в том числе открытой кредитной линии; депозиты, размещенные в других банках;


        - открытие и ведение банковских счетов (в том числе валютных) юридических и физических лиц, включая связанное с этим оформление документов, в том числе списание со счетов и зачисление средств на счета; начисление процентов по средствам на счетах; выдача выписок по счетам; снятие копий (дубликатов) со счетов; выдача справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов; переоформление счетов; выяснение (розыск) денежных средств по счетам клиентов; направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов; изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк;


        - осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам, в том числе аккредитивные операции (открытие аккредитива, авизование, подтверждение, проверка документов, осуществление платежей); инкассовые операции (выдача документов против акцепта или платежа, прием, проверка или оформление документов для акцепта или платежа, пересылка или возврат банку-корреспонденту документов, выставленных на инкассо, но не оплаченных клиентом, изменение условий инкассового поручения или его аннулирование, проверка и отсылка документов на инкассо); переводные и клиринговые операции; осуществление расчетов платежными поручениями, чеками, векселями, аккредитивами, пластиковыми карточками, наличными; расчеты по системе электронной связи, ведение документарных операций; осуществление безналичных расчетов со счета по вкладам физических лиц с торговыми, коммунальными бытовыми и другими организациями;


        - выдача (обновление, замена) платежно-расчетных документов (чековых книжек, пластиковых карточек, сберегательных книжек и др.) при условии взимания с клиентов платы в пределах расходов банка (кредитного учреждения) на приобретение и внедрение этих платежно-расчетных документов;


        - кассовое обслуживание физических и юридических лиц, в том числе прием (включая прием наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных платежей, различных видов штрафов, налогов, пошлин и прочих платежей независимо от наличия в банке счета организации (предприятия), на который зачисляются принятые платежи), выдача, пересчет, проверка подлинности, упаковка наличных денег, банкнот, монет; оформление кассовых документов; размен денежной наличности и иностранной валюты; обмен неплатежных банкнот;


        - покупка за свой счет, в том числе с целью дальнейшей перепродажи, продажа от своего имени иностранной валюты в наличной и безналичной формах;


        - привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;


        - выдача банковских гарантий;


        - приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (только по кредитным договорам).


        Вместе с тем, указанная льгота не распространяется на следующие сделки кредитных организаций;


        - выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;


        - приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (кроме кредитных договоров);


        - факторинговые и форфейтинговые операции;


        - лизинговые операции (кроме платежей малых предприятий);


        - доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с юридическими и физическими лицами (трастовые операции);


        - предоставление в аренду физическим и юридическим лицам помещений, включая специальные помещения или находящиеся в них сейфы для хранения документов и ценностей;


        - оказание консультационных и информационных услуг.


        Штрафы и пени, получаемые банками от своих клиентов за нарушение условий договоров, по операциям, освобождаемым от обложения налогом на добавленную стоимость, не подлежат включению в налогооблагаемый объект (оборот). Если указанные штрафы (пени) образуются за счет облагаемых сделок, то они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.


        Этот принцип относится не только к банковской деятельности.


        В соответствии с п. 2 ст. 4 Закона РФ от 09.10.92 № 3615-1 “О валютном регулировании и валютном контроле” сделки купли-продажи иностранной валюты могут осуществляться только через уполномоченные банки или через валютные биржи в порядке и на условиях, устанавливаемых Банком России. Сделки купли-продажи валюты, совершаемые другими юридическими лицами, не имеющими лицензии Банка России на этот вид деятельности, согласно п. 3 вышеназванной статьи являются недействительными.


        Говоря о льготировании банковских операций, следует иметь в виду возможность использования льгот не только банками, но также и другими учреждениями, которым в установленном порядке выдана лицензия на право ведения банковских операций.


        Согласно Указу Президента Российской Федерации от 23.05.94 № 1005 “О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве” векселя могут применяться при расчетах между предприятиями за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).


        В соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги) производственного назначения с использованием при расчетах векселей, принимаются к зачету (возмещению) при условии выделения сумм налога отдельной строкой в первичных бухгалтерских документах, используемых для учета операций поступления материальных ресурсов (работ, услуг).


        При этом налог на добавленную стоимость считается фактически уплаченным поставщику при использовании в расчетах за поставку товара (выполненную работу, оказанную услугу) векселя у векселедателя в момент погашения векселя, а у векселедержателя (индоссанта) - в момент передачи векселя по индоссаменту другому юридическому лицу в счет погашения его кредиторской задолженности. Причем, НДС принимается к зачету (возмещению) у индоссанта только при условии ранее оприходованных поставок товаров на балансе.


        В соответствии с действующим законодательством вексель является ценной бумагой, удостоверяющей обязательство векселедателя либо иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю по наступлении предусмотренного векселем срока указанную в векселе сумму.


        Исходя из изложенного, вексель, полученный предприятием в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не может являться объектом налогообложения в качестве авансовых платежей, предусмотренных п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями), до момента погашения векселя векселедателем.


        В случае передачи векселя векселедержателем по индоссаменту, то есть при использовании векселя индоссантом не в качестве долгового обязательства, а в виде расчетного средства за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), все права, удостоверенные векселем и принадлежащие векселедержателю, учинившему индоссамент, переходят к лицу, которому передаются права по векселю.


        Таким образом, расчеты, связанные с поставкой индоссантом векселедержателю товаров (работ, услуг), считаются выполненными и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость у индоссанта как платежи, поступившие в счет предстоящих поставок или выполнения работ (услуг) в момент передачи векселя по индоссаменту.


        По вопросам отражения хозяйственных операций с векселями следует руководствоваться письмом Минфина России от 31.10.94 № 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах предприятиями за поставку товаров, выполняемые работы и оказанные услуги”. Согласно указанному документу в случае, если выручка от реализации продукции организацией определяется по мере оплаты, полученный от векселедателя вексель за поставку ему товара (выполненные работы, оказанные услуги) учитывается в аналитическом учете по счету 45 “Товары отгруженные”. В момент погашения векселя векселедателем и получения денежных средств на расчетный счет у предприятия-векселедержателя делается проводка по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов реализации с одновременным начислением сумм налога на добавленную стоимость (дебет счета 46 кредит счета 68).


        С введением в действие Федерального закона РФ от 25.04.95 № 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации ”О налоге на добавленную стоимость”" суммы налога на добавленную стоимость по поступившим и оприходованным товарам принимаются к зачету у организации-векселедателя после их фактической оплаты поставщикам - оплаты векселя векселедателем и оприходования указанных материальных ценностей на балансе (до выхода этого Закона право на возмещение возникало по мере оприходования и фактического списания этих материальных ресурсов по среднему проценту на производство).


        В последнее время активно используются различные виды и формы кредитных отношений, например, предоставление отступного.


        Согласно ст. 409 Гражданского кодекса Российской Федерации отступное является одним из оснований прекращения обязательства между сторонами. Размер, сроки и порядок предоставления отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.д.) устанавливается сторонами.


        При подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества должника кредитору. Таким образом, меняется суть кредитного договора, а именно в обмен на денежные средства в собственность кредитора передается товар.


        В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с последующими изменениями и дополнениями) объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненных работ, оказанных услуг).


        Таким образом, передача имущества в качестве отступного облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке исходя из стоимости передаваемого имущества.


        Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56, передача имущества (в том числе отступного) отражается на счетах 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов”, на которых учитывается это имущество.


        Однако, учитывая, что операции, связанные с обращением ценных бумаг, в том числе векселей, согласно действующему налоговому законодательству, налогом на добавленную стоимость не облагаются, передача векселя в качестве отступного указанным налогом не облагается.


        В связи с развитием внешнеэкономических связей и участием в рыночных отношениях на территории России иностранных инвесторов возникают проблемы и с налогообложением их активов. В частности, известно, что в соответствии с подпунктом “е” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с последующими изменениями и дополнениями) от уплаты этого налога освобождены банковские операции, к числу которых относятся операции по выдаче кредитов.


        Поэтому предоставление кредитов иностранными банками и кредитными учреждениями (для которых получение лицензии Банка России не требуется) налогом на добавленную стоимость не облагается.


        Не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость иностранные инвестиции, включая займы, перечисляемые иностранными юридическими лицами (нерезидентами) - учредителями совместных предприятий, организованных на территории Российской Федерации с участием иностранного капитала.


        Все другие формы взаимоотношений российских предприятий с иностранными фирмами-кредиторами не подпадают под действие вышеуказанного льготного режима налогообложения (по НДС).


НДС и залоговые операции


        Согласно ст. 358 Гражданского кодекса Российской Федерации принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов может осуществляться в качестве предпринимательской деятельности специализированными организациями-ломбардами, имеющими на это лицензию.


        В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с последующими изменениями и дополнениями) в облагаемый налогом оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).


        Поэтому доходы (проценты), полученные ломбардами от осуществления ими деятельности по предоставлению гражданам кредитов, обеспеченных залогом движимого имущества, предназначенного для их личного потребления, налогом на добавленную стоимость не облагаются.


        Вместе с тем, выручка, полученная ломбардом за оказанные услуги по хранению вещей граждан, предназначенных для личного потребления (в том числе являющихся предметом залога), оценке этих вещей и др., подлежит обложению налогом на добавленную стоимость согласно вышеназванной статье Закона.


        Пунктом 2 ст. 5 указанного Закона предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот только при ведении раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).


        Таким образом, доходы (проценты), получаемые ломбардами от предоставления гражданам кредитов, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость только при условии ведения ими раздельного учета как облагаемых, так и необлагаемых операций.


        При отсутствии раздельного учета, а также если в залоговом билете не указываются отдельно проценты за предоставление кредита под залог, стоимость услуги хранения предметов залога, налогом на добавленную стоимость облагается вся стоимость услуги ломбарда, названная в залоговом билете в общеустановленном порядке.


Посреднические услуги и НДС


        Подпунктом “ж” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с последующими изменениями и дополнениями) от налога на добавленную стоимость освобождаются операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме используемых в целях нумизматики), а также ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг.


        Учитывая изложенное, платные услуги по регистрации сделок с ценными бумагами и учету акций, ведению реестров акционеров, выполняемые предприятием (депозитарием) при наличии лицензии на право осуществления деятельности на рынке ценных бумаг, непосредственно не связанные с куплей-продажей ценных бумаг, должны рассматриваться как посреднические, и потому получаемое комиссионное вознаграждение следует облагать налогом на добавленную стоимость.