Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проект Налогового кодекса и международные обязательства Российской Федерации

        

Проект Налогового кодекса и международные
обязательства Российской Федерации


О.Ю. Коннов,
юрист компании “SHH Интернэшнл”,
аспирант Института государства и права РАН


        В ближайшее время Государственная Дума Российской Федерации намеревается вернуться к рассмотрению проекта Налогового кодекса Российской Федерации. До сих пор не ясно, какой проект будет принят за основу и послужит фундаментом для формирования новой налоговой системы Российской Федерации. Принятый в первом чтении Государственной Думой в середине прошлого года правительственный проект Налогового кодекса был подвергнут разумной критике, и его дальнейшая судьба весьма туманна. Тем не менее именно этот проект является в настоящее время отправной точной для дискуссий.


        Специалисты самых различных уровней изучили данный проект, отметив в нем как положительные черты, так и недостатки. О последних сказано немало: несовершенство правовых конструкций, несоответствие терминологии действующему законодательству, бухгалтерский подход к написанию юридического документа. И все же весьма вероятно, что значительная часть концепций правительственного проекта в той или иной форме будет вынесена на обсуждение депутатов.


        В профессиональных кругах и научной литературе детально анализировались различные положения проекта. В этой статье автор хотел бы обратиться только к одной из норм, непосредственно затрагивающих налоговый режим иностранных инвестиций, а именно к порядку реализации прав иностранных юридических лиц, предоставляемых на основании международных соглашений об избежании двойного налогообложения.


        Общие принципы применения международных соглашений закреплены в ст. 6 проекта Налогового кодекса “Действие норм (положений) международных договоров по вопросам налогообложения”. Часть первая данной статьи воспроизводит действующие положения российской Конституции и отдельных налоговых законов, согласно которым нормы надлежащим образом ратифицированных международных соглашений имеют приоритет над нормами российского внутреннего законодательства. Новелла содержится в части второй, согласно которой в предоставлении льгот и преимуществ по международному соглашению может быть отказано, если иностранный “налоговый резидент используется для получения налоговых льгот и (или) преимуществ другим лицом, не являющимся налоговым резидентом государства, с которым заключен этот международный договор (соглашение), и не имеющим права на указанные налоговые льготы и преимущества”.


        Рассматривая предложенную статью проекта, отвлечемся от юридических деталей формулировок, которые изобилуют путаницей общепринятых терминов (договор противопоставляется соглашению, а норма - положению), и обратим внимание на суть новеллы. Выявить причины возникновения данной нормы не так сложно. Весьма значительная часть российских и иностранных инвестиций поступают в нашу страну через компании, созданные и зарегистрированные в Республике Кипр. Сочетание низкого налогообложения компаний, осуществляющих деятельность за пределами этого государства, но зарегистрированных в нем (не более 4,25 % прибыли), весьма благоприятное двустороннее соглашение с Российской Федерации, а также ряд других факторов поощряют инвесторов вне зависимости от национальной принадлежности и постоянного местонахождения создавать отдельные компании на Кипре и инвестировать через них Россию. Видимо, российское Правительство, осведомленное о борьбе других стран с такими формами налогового планирования путем введения норм, направленных против необоснованного использования норм международных соглашений (anti-treaty shopping - недопустимость “покупки соглашений”), решило ввести что-то аналогичное и в российскую налоговую систему.


        Насколько можно понять смысл вышеуказанной нормы, Правительство предлагает ограничивать в праве на получение льгот по международным соглашениям компании-резиденты иностранных государств, отвечающие требованиям международных соглашений, если они специально создаются другими лицами для получения возможности реализации налоговых льгот. Таким образом, к ограничениям на применение налоговых льгот, установленных международными соглашениями, добавляются дополнительные ограничения, предусмотренные лишь российским законодательством. Сама идея, безусловно, имеет право на существование (и она далеко не нова), однако способ ее реализации, предложенный авторами проекта, несовместим с российской правовой системой.


Pacta sunt servanda


        К числу основополагающих принципов международного публичного права относится pacta sunt servanda (договоры должны соблюдаться), согласно которому государства, подписавшие соглашения и принявшие на себя определенные обязательства, должны их добросовестно исполнять. По общему правилу, изменить норму действующего международного соглашения можно лишь по общему соглашению стран-участниц.


        Таким образом, если компетентный орган Российской Федерации в одностороннем порядке откажет в предоставлении льгот по международному соглашению иностранной компании, формально удовлетворяющей требованиям международного соглашения, то это будет являться нарушением норм международного права со стороны Российской Федерации.


        Нелишне также напомнить содержание ст. 27 Венской конвенции о праве международных договоров*1, в силу которой договаривающееся государство не вправе ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора.
     
        -----
        *1 от 23 мая 1969 года. вступила в силу 27 января 1980 года. Российская Федерация является участником конвенции.


Конституция Российской Федерации и международные обязательства России


        Общие принципы действия международных соглашений закреплены в ст. 15 Конституции РФ, согласно которой общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры являются составной частью российской правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичная норма содержится в ст. 5 Федерального закона “О международных договорах Российской Федерации”*1.  Как следует из ст. 15 вышеуказанного закона, приоритет распространяется на надлежащим образом ратифицированные и вступившие в силу международные соглашения.
     
        -----
        *1 Федеральный закон от 15.07.95 № 101-ФЗ, газета “Российская газета” от 21.07.95


        Таким образом, в российском законодательстве установлен безусловный принцип приоритета норм ратифицированных и действительных международных соглашений над положениями действующего законодательства вне зависимости от того, какой документ вступил в силу позже. Любой акт внутреннего российского законодательства, включая проект Налогового кодекса, не может изменить конституционный принцип российской правовой системы.


        Следует отметить, что данный принцип хотя и является распространенным, но не может считаться единственным. Законодательство различных стран занимает различную позицию в отношении соотношения юридической силы норм международных соглашений и внутреннего законодательства. Для того, чтобы определить преимущественную силу той или иной нормы, необходимо проанализировать основы конституционного строя соответствующего государства. Так, например, в соответствии с Конституцией Нидерландов международное соглашение имеет преимущественную силу над нормами внутреннего нидерландского законодательства. По сути, Нидерланды исходят из тех же конституционных принципов в отношении международных договоров, что и Российская Федерация.


        Во Франции нормы международных соглашений также превалируют над действующим законодательством. Однако судебная практика толкует соответствующие положения Конституции весьма широко, довольно часто отказывая в применении международных соглашений*1.
     
       -----
       *1  Sol Picciotto, International Business Taxation. Weidenfeld and Nicolson, London, 1992. С. 320—332

      

        Более сложная ситуация сложилась в странах, где на основании Конституции не устанавливается приоритет международного договора, например, в ФРГ или Великобритании, и международное соглашение, будучи инкорпорированным в законодательство соответствующего законодательства, приобретает статус, равный иным нормативным актам*1. В большинстве случаев эти страны исходят из принципа lex posterior derogat legi priori (закон последующий отменяет закон предыдущий). Хотя ряд стран, например, ФРГ, активно используют принцип lex specialis derogat generalis (закон специальный превалирует над законом общим).
     
        -----
        *1  Helmut Becker and Feluix Wurm, Deloitte Haskins & Sells. Double-Taxation conventions and the conflict between international agreements and subsequent domestic laws., Intertax, 1988/8-9


        В ряде государств нормы внутреннего законодательства могут превалировать над положениями надлежащим образом ратифицированных и вступивших в законную юридическую силу международных соглашений. Например, в США нормы о налогообложении дохода от прироста стоимости недвижимого имущества при его отчуждении превалируют в некоторых случаях над положениями международных соглашений*1.
     
        -----
        *1  Необходимо, правда, отметить, что внутренний законодательный акт превалирует над международным соглашением только в том случае, если такой приоритет прямо следует из нормы внутреннего законодательства. См. решение Верховного суда США по делу Cook vs. United States


        Таким образом, для того чтобы последующие акты внутреннего российского законодательства превалировали над нормами международных соглашений, необходимо произвести изменение основ российского конституционного права. Вряд ли такое предложение можно всерьез рассматривать на данном этапе развития нашего государства.


Нормы международных соглашений


        Каким же образом можно добиться ограничения применения международных соглашений?


        Соответствующие ограничения должны быть закреплены непосредственно в тексте соглашения либо в ином документе, являющемся взаимным волеизъявлением договаривающихся государств. Для этого Российская Федерация должна на соответствующих переговорах со своими партнерами настаивать на включении в соглашения положений, препятствующих необоснованному использованию соглашений, так называемых anti-treaty shopping provisions, как это делают многие зарубежные страны, например, США.


        Лишь немногие соглашения, заключенные Российской Федерацией, содержат аналогичные нормы. Так, в соглашении с США*1 имеется специальная статья 20 “Ограничение льгот”, целью которой является сужение круга лиц, желающих воспользоваться правом на льготы по договору в пределах резидентов договаривающихся государств. Обратимся непосредственно к тексту международной конвенции:
     
        -----
        *1 Договор между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, подписан 17 июня 1992 года


        "1. Лицо, которое имеет постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве и получает доход из другого Договаривающегося Государства, будет иметь право, в соответствии с настоящим Договором, на освобождение от налогообложения в этом другом государстве, только если это лицо:


        (а) является физическим лицом;


        (б) осуществляет активную коммерческую деятельность в первом упомянутом государстве (иную, чем деятельность по вложению инвестиций или управлению ими, если только такая деятельность не является банковской или страховой деятельностью, осуществляемой банком или страховой компанией), и доход, получаемый из этого другого Государства, получен в связи с такой коммерческой деятельностью или относится к ней;


        (в) является компанией, акции которой продаются или покупаются в первом Государстве в значительном объеме и на регулярной основе на официально признаваемой бирже ценных бумаг, или которая полностью принадлежит, прямо или косвенно, другой компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в первом Государстве и акции которой продаются и покупаются указанным образом;


        (г) является некоммерческой организацией, которая обычно освобождается от подоходного налога в Договаривающемся Государстве, в котором она имеет постоянное местопребывание, при условии, что более половины лиц, имеющих фактическое право на доход, членов или участников этой организации, если таковые имеются, имеют право, в соответствии с настоящей статьей, на льготы, предусмотренные настоящим Договором, или


        (д) лицо удовлетворяет обоим из следующих условий:


        (i) более 50 % участия, дающего фактическое право на доход в таком лице, а применительно к компании - более 50 % количества акций каждого класса в акционерном капитале компании, принадлежит прямо или косвенно лицам, имеющим право на льготы, предоставленные настоящим Договором согласно подпунктам (а), (в) и (г); и (ii) не более 50 % валового дохода такого лица используется прямо или косвенно для выполнения обязательств (включая обязательства в отношении процентов или доходов от авторских прав и лицензий) перед лицами, не имеющими права на льготы, предусмотренные настоящим Договором согласно подпунктам (а), (в) или (г).


        2. Лицо, не имеющее право на льготы, предусмотренные Договором согласно п. 1, может тем не менее получить льготы, предоставляемые Договором, если такое решение примет компетентный орган Государства, в котором возникает доход."


        Такой подход соответствует действующей в последнее время тенденции на использование льгот по соглашениям только их фактическими выгодоприобретателями. Вместе с тем, большинство как ранее заключенных Россией договоров в области налогообложения, так и заключаемых в настоящее время договоров, не содержат подобных положений. Лишение какого-либо иностранного резидента права на льготу по ранее подписанному международному соглашению, в котором отсутствует ограничительное положение, будет противоречить не только принятым Россией международным обязательствам, но и Конституции РФ.


        В заключение необходимо отметить, что правительственный проект Налогового кодекса, кроме концептуальных противоречий с нормами действующего законодательства и международного права, предполагает ошибочную методику. Он вводит субъективный критерий использования соглашений для получения налоговых льгот ненадлежащим лицом. Очевидно, что в отсутствии четких определений “надлежащего” и “ненадлежащего” использования налоговые органы “на глазок” будут определять соответствие нормам международного соглашения. В условиях Российской налоговой системы, не признающей прецеденты и находящейся на ранней ступени своего развития, это будет означать дополнительные сложности и расходы для тех иностранных инвесторов, которые наиболее рьяно поддерживают данный проект Налогового кодекса.