Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Филиалы, представительства, структурные подразделения - дети или пасынки

        

Филиалы, представительства, структурные подразделения -дети или пасынки

     

И.Д. Юцковская,
старший эксперт аудиторской фирмы “ФБК”


1. Правовая основа деятельности филиалов - взгляд бухгалтера изнутри


        В соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации филиалы или представительства являются обособленными подразделениями юридического лица, расположенными вне места его нахождения. Основное различие между ними заключается в том, что филиал осуществляет полностью или частично любые функции создавшего его юридического лица, в том числе функции представительства, а представительство - представляет интересы головной компании и осуществляет их защиту.


        Филиал и представительство:


        а) не являются юридическими лицами;


        б) действуют на основании утвержденного головной компанией положения;


        в) выступают от имени юридического лица;


        г) наделяются имуществом создавшего их юридического лица.


        Руководитель филиала (представительства) выполняет свои обязанности на основании доверенности.


        Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.


        Функции рассматриваемых нами подразделений организации, а также объем полномочий руководителя филиала (представительства) определяются Положением о филиале (представительстве). Особенности учета и отчетности этих структурных подразделений отражаются в Положениях о подразделении, в приказах об учетной политике головной компании и ее структурных подразделений, в Положениях по внутрифирменному планированию и других документах, как доступных, так и недоступных внешним пользователям.


        Всем вышеизложенным занимаются, в основном, юристы и администраторы. А каковы при этом задачи бухгалтера?


        Прежде всего бухгалтер должен четко представлять, в каком именно структурном подразделении он работает - филиале или представительстве, так как от этого зависит учет и отчетность.


        Во-первых, если филиал, выполняя более широкие по сравнению с представительством хозяйственные функции, может и, зачастую, имеет собственную выручку, несет затраты и получает финансовый результат от своей деятельности, то представительство является, как правило, чисто затратным подразделением, “сидящим на смете” у головной компании.


        Во-вторых, в большинстве случаев представительства не наделены правом оперативного распоряжения имуществом, которое они получили согласно Положению.


        В третьих, и филиалы, и представительства не являются самостоятельными юридическими лицами и не могут быть стороной в договоре, а также от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.


        Филиал (представительство) не может заключать договоры с организацией, которая их создала. Однако в аудиторской практике то и дело встречаются как возмездные, так и безвозмездные договора аренды имущества между головной компанией и ее структурными подразделениями, договора о совместной деятельности, договора на оказание услуг, купли-продажи и т.п.


        Проблемы, возникающие в деятельности филиалов (представительств) как субъектов хозяйственной деятельности, носят смешанный характер, то есть находятся на стыке профессиональной деятельности как бухгалтера, так и юриста, и именно их деловое сотрудничество позволяет с наименьшими потерями обходить подводные камни бухгалтерского учета и налогообложения.


        В отсутствии постоянной юридической поддержки бухгалтеру филиала (представительства) следует не только самому хорошо разбираться в гражданском и налоговом законодательстве, но и выучить наизусть Положение о филиале (представительстве), учредительные документы головной компании, доверенность руководителя филиала и приказ об учетной политике.


        Именно Положение о филиале (представительстве) и приказ об учетной политике зачастую бывают тем последним аргументом, которым можно воспользоваться при спорах с контролирующими органами.


        Бухгалтерский учет регулируется в нашей стране согласно ст. 5 Закона “О бухгалтерском учете” следующими нормативными документами:


        - Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”;


        - планами счетов бухгалтерского учета и инструкциями по их применению;


        - положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету;


        - другими нормативными актами и методическими рекомендациями по вопросам бухгалтерского учета.


        На первый взгляд, система бухгалтерского учета жестко регламентирована и “шаг вправо, шаг влево...” Однако это не совсем так. В п. 3 статьи 5 Закона”О бухгалтерском учете” сказано: “Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности”.


        При разработке учетной политики головного офиса одновременно происходит формирование учетной политики его обособленных структурных подразделений, то есть, другими словами, они идентичны.


        К сожалению, об этом зачастую забывают руководители и главные бухгалтеры головных предприятий, ставя в очень затруднительное положение своих коллег в филиалах.


        Считаю целесообразным напомнить основные моменты учетной политики, а именно:


        - определение момента выручки в целях налогообложения (по отгрузке или по оплате);


        - момент принятия к учету процентов банка за кредит (по начислению или по фактической оплате);


        - способ начисления амортизации основных средств;


        - лимит МБП и способ начисления их износа;


        - создание резервов (ремонтного фонда, по сомнительным долгам и др.);


        - способ оценки материальных запасов (ЛИФО, ФИФО, по средней или фактической цене);


        - метод распределения накладных расходов;


        - метод списания себестоимости на реализованную продукцию в случае определения выручки “по оплате”;


        - способ отражения курсовых разниц по валютным операциям и др.


        Приказ по учетной политике - это настоящий аналитический труд на несколько десятков страниц, постоянно корректируемый и дополняемый в связи с изменением нормативной законодательной базы, а не один-два листочка “ни о чем”.


        Предприятиям, ведущим разнообразную хозяйственную деятельность, имеющим многочисленные филиалы, аудиторы рекомендуют привлекать к работе по формированию учетной политики не только своих специалистов, но и сторонних консультантов - налоговых юристов, аудиторов, финансовых аналитиков, экономистов.


2. Коллизия налогового и гражданского законодательств


        Согласно налоговому законодательству филиалы и представительства являются в определенных условиях плательщиками:


        - налога на прибыль и налога на имущество при наличии отдельного баланса и расчетного (текущего) счета;


        - налога на добавленную стоимость и “оборотных” налогов (в Дорожный фонд, на содержание объектов жилищного фонда и др.) при наличии факта самостоятельной реализации товаров (работ, услуг);


        - налогов и сборов, связанных с оплатой труда (транспортный налог, сбор на нужды образовательных учреждений, отчисления во внебюджетные фонды социального страхования) и др.


        Кроме федеральных законов о различных видах налогов и общих принципах налоговой системы в стране, инструкций Госналогслужбы России, существует множество разъяснений о налогообложении филиалов (представительств) и других подразделений организаций, имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий) счет.


        К сожалению, при отнесении структурных подразделений к категории налогоплательщиков налоговое законодательство нередко вступает в противоречие с гражданским законодательством, и многочисленные вопросы остаются зачастую без ответов.


        В частности, в инструкциях Госналогслужбы России о различных налогах из небытия возникает такой “неопознанный объект”, как “отделения и другие обособленные подразделения”, хотя гражданское законодательство предусматривает только две формы обособленных подразделений юридических лиц: филиалы и представительства.


        При разногласиях с контролирующими органами в ответ на ссылки налогоплательщиков на Гражданский кодекс приводится текст ст. 2 того же Кодекса, в которой определено, что нормы гражданского права не распространяются на имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в т.ч. к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством.


        Подливая масла в огонь описанного выше спора, в проекте Налогового Кодекса прямо указано, что “при возникновении коллизии между нормами акта налогового законодательства и нормами акта другой отрасли законодательства при налогообложении и сборах применяются нормы налогового законодательства” и, заметьте, “налоговые обязательства являются первоочередными по отношению к другим имеющимся у налогоплательщика неналоговым обязательствам”. Иными словами, если по существующим нормам ст. 855 ГК РФ налоговые обязательства удовлетворяются в четвертую очередь (после погашения задолженности предприятия по заработной плате, например), то с момента вступления в силу Налогового кодекса, видимо, должны удовлетворяться в первую.


        Недостаточная нормативная проработка взаимоотношений головных (материнских) компаний, их структурных подразделений и дочерних (зависимых) обществ затрудняет не только работу бухгалтеров и юристов предприятий, но и ставит иногда в затруднительное положение аудиторов, призванных подтверждать достоверность финансовой отчетности предприятий. В настоящее время автор данной статьи затрудняется назвать хотя бы одно издание по аудиту, в котором был бы полно раскрыт метод аудита внутрихозяйственных расчетов (б/сч 79) и расчетов с зависимыми (дочерними) обществами (б/сч 78). Так, например, ни одного слова не сказано об этой области аудита в учебнике “Аудит” под редакцией профессора В.И. Подольского (М., Аудит, 1997), рекомендованного Министерством общего и профессионального образования РФ для высших учебных заведений.


3. Бухгалтерский учет -“королевство кривых зеркал”


        Для отражения хозяйственных операций филиалов, представительств и иных структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс, применяется балансовый счет (б/сч) 79 “Внутрихозяйственные расчеты”.


        Если же структурное подразделение, пусть и территориально обособленное (например, автохозяйство, столовая, котельная) не выделено на отдельный баланс, применение балансового счета 79 неправомерно. Бухгалтерский учет ведется в подобных случаях на основном балансе, но на отдельных субсчетах, что должно быть закреплено в приложении к приказу по учетной политике - в рабочем плане счетов предприятия.


        Под “отдельным балансом” понимается система показателей, формируемая подразделением предприятия и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату. Отдельный баланс подразделения используется, как правило, в управленческих целях и для составления сводной бухгалтерской отчетности, о чем будет сказано ниже.


        При наличии расчетного (текущего) счета у подразделения баланс используется также и налоговыми органами в целях контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов.


        Схемы бухгалтерских проводок описывались специалистами неоднократно, и тем не менее аудиторская практика богата типичными ошибками. Не останавливаясь на простых ситуациях, описанных в пособиях для начинающих бухгалтеров, предлагаю рассмотреть более сложные хозяйственные ситуации, встречающиеся на практике.


        3.1. Структурное подразделение, не выделенное на отдельный баланс, а именно - автохозяйство, обслуживает основное производство, оказывает платные услуги населению и иногда возит детей на елки и сотрудников предприятия за грибами.


        Типичная ошибка, ведущая к искажению себестоимости и штрафным налоговым начислениям, - ежемесячное списание всех затрат с б/сч 23 “Вспомогательное производство” на б/сч 20, где аккумулируются все затраты в составе себестоимости по основному виду деятельности предприятия.


        Необходимость и обязательность раздельного учета выручки и затрат по различным видам деятельности предприятий предусмотрена п. 2.10 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37: “В целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение  учета по видам деятельности. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы... распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки”.


        Как же бухгалтеру осуществить на практике это требование в описанной выше ситуации? Так, как это определено в приказе по учетной политике - или пропорционально выручке, или прямым счетом, что встречается очень редко.


        Итак, в конце месяца бухгалтер автохозяйства собрал все затраты автохозяйства по дебету счета 23 “Вспомогательное производство”: стоимость ГСМ, затраты на техническое обслуживание и ремонт автотехники, заработную плату персонала с отчислениями во внебюджетные фонды, амортизационные отчисления и пр. Затем представил бухгалтерскую справку в центральную бухгалтерию предприятия, отразив в ней отдельно себе-стоимость непроизводительных расходов (поездки за грибами или на елку) согласно имеющимся у него в распоряжении путевым листам.


        В центральной бухгалтерии на основании справки автохозяйства; выписки из Кассовой книги о величине наличной выручки по оказанным услугам населению; справки расчетной части об удержаниях из зарплаты за предоставленные автоуслуги; выписки с расчетного счета об оказанных автоуслугах за безналичный расчет юридическим лицам;  справки от бухгалтера, ведущего взаиморасчеты с юридическими лицами (счет 76) и пр. ежемесячно составляется своя бухгалтерская справка или заполняется журнал-ордер, в которых должны найти отражение кредитовые обороты по счету 46, субсчета “Платные услуги населению”, “Услуги сторонним организациям”, “Основной вид деятельности”, отражающие выручку по различным видам деятельности.


        Несложные арифметические действия, и вот выполнено первое требование налогового законодательства - обеспечен пропорциональный расчет выручки по различным видам деятельности. Осталось лишь пропорционально выручке распределить затраты. Но прежде чем делить затраты, необходимо вычесть из них непроизводительные расходы, относимые за счет чистой прибыли.


        Итак, схема проводок:
          

В Дебет счетов

Субсчет

С Кредита счетов

Наименование хозяйственной операции

50 (62)


 

62 (46)

Получена выручка в кассу за автоуслуги

51 (62)


 

62 (46)

Получена выручка на р/счет за автоуслуги

76 (62)


 

62 (46)

Автоуслуги по взаиморасчетам

70 (62)


 

62 (46)

Удержано из зарплаты работника за предоставленные автоуслуги

46

Все субсчета

68

Начислен НДС

81


 

23

Списаны непроизводительные расходы по себестоимости на основании бухгалтерской справки автохозяйства

20

“Платные услуги населению”

23

Затраты автохозяйства списаны на себестоимость платных услуг населению пропорционально выручке

20

“Платные услуги населению”

26

Общехозяйственные расходы списаны на себестоимость платных услуг населению пропорционально выручке

20

“Услуги сторонним организациям

26

Затраты автохозяйства списаны на себестоимость услуг пропорционально выручке

20

“Услуги сторонним организациям

26

Общехозяйственные расходы списаны на себестоимость услуг пропорционально выручке

20

“Основной вид деятельности”

26

Затраты автохозяйства списаны на себестоимость основного вида деятельности пропорционально выручке

20

“Основной вид деятельности”

26

Общехозяйственные расходы списаны на себестоимость основного вида деятельности пропорционально выручке

     

        Именно таким образом соблюдаются требования по ведению раздельного учета затрат по различным видам деятельности и контролируется соблюдение налогового законодательства в части “реализации товаров (работ, услуг) ниже себестоимости”, а именно: “по предприятиям (организациям), осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (роботы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости...” (см. п. 2.5 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37  относительно налога на прибыль и п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 относительно налога на добавленную стоимость).


        3.2. Структурное подразделение - то же автохозяйство, выделенное на отдельный баланс, не имеющее расчетного (текущего) счета и, соответственно, не являющееся налогоплательщиком, - оказывает те же услуги.


        В данной ситуации для документального оформления хозяйственных операций применяется внутрифирменный документ с названием “авизо” (буквальный  перевод - “письменное уведомление”).


        Форма авизо может быть различной, но содержание должно быть приблизительно такое:


        “Настоящим уведомляю Вас, что на основании ѕ далее следуют описание хозяйственной операции и ссылки на различные документы ѕ в бухгалтерском учете головного офиса (или структурного подразделения) сделаны следующие записи по балансовым счетам №№ѕ. Приложение: первичные документы - в адрес головного офиса или копии - в адрес подразделения.


        Практика показывает, что именно с применением авизо связаны основные трудности бухгалтеров, особенно если один и тот же бухгалтер ведет учет как в подразделении, так и в центральной бухгалтерии. Зеркальное отражение операций заводит бухгалтера в мир “кривых зеркал” и бухгалтерских ошибок. У начинающих бухгалтеров развивается своего рода “бухгалтерская шизофрения”, то есть раздвоение личности. Кто я в данный момент? Бухгалтер подразделения или бухгалтер центральной бухгалтерии? Случай сложный, но не безнадежный.


        Начнем с простого - с расчетного счета предприятия автомобиль оплачен, получен у поставщика, поставлен на учет в ГАИ, передан на баланс автохозяйства.


        Условимся о сокращениях и наименованиях субсчетов:
          

Автохозяйство -АТП

Центральная бухгалтерия -ЦБ

Наименование субсчета

  79.1 ЦБ

  79.1

  Расчеты по выделенному имуществу

  79.2 ЦБ

  79.2

  Расчеты по текущим операциям

  79.3 ЦБ

  79.3

  Расчеты по текущим расходам


        Схема проводок:
          

Центральная бухгалтерия

Подразделение

Содержание операций

Документальное оформление

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит


 


 

60
79.2

51
60 без НДС

60 без НДС

79.2 ЦБ

Перечислено с р/счета поставщику за автомашину

Платежное поручение, авизо на АТП

08, субсчет АТП

79.2

08
79.2 ЦБ

60
79.1 ЦБ

Получена автомашина для АТП

Справка-счет, авизо на ЦБ

71
79.3

50
71

26

79.3 ЦБ

Выданы наличные деньги под отчет, оплачена постановка на учет в ГАИ, затраты отнесены на счет АТП

Расходный кассовый ордер, авансовый отчет, авизо на АТП

79.1
67

67
51

08

79.1 ЦБ

Начислен налог на приобретение автотранспортных средств, оплачен с р/счета

Расчетная ведомость по налогам, платежное поручение, авизо на АТП

01, субсчет АТП

08, субсчет АТП

01

08

Автомашина принята в состав основных средств АТП

Акт приемки-передачи основных средств

19
68

60
19


 


 

Учтен НДС по оплаченным и оприходованным основным средствам

Ведомость расчетов по налогам

60
79.3

51
60

20

10, 60

Затраты на ГСМ, по техническому обслуживанию, ремонту автомашин оплачены с р/сч и списаны на АТП

Счета-фактуры, чеки АЗС, путевые листы, акты на списание ГСМ и т.п.

50, 51, 70

46


 


 

Получена выручка за автоуслуги АТП в кассу, на р/счет, удержана из зарплаты работников

Приходный кассовый ордер, справка из расчетной части, выписки банка и копии платежных поручений

23, субсчет АТП

79.3 ЦБ

79.3 ЦБ

20

Переданы затраты АТП за месяц

Авизо на ЦБ

20, субсчета по видам деятельности
81

23, субсчет АТП


 


 

списаны затраты АТП на себестоимость пропорционально по видам деятельности и за счет чистой прибыли (см. выше)

бухгалтерская справка АТП, бухгалтерская справка ЦБ


        Прежде чем продолжить зеркальное отражение хозяйственных операций, хотелось бы немного порассуждать - зачем нужен расчетный (текущий) счет структурным подразделениям, в чем выгода и в чем потеря при его наличии или отсутствии.


        Филиалы, как подразделения, наделенные более широкими правами, создаются, на взгляд автора статьи, именно для получения выручки на свой расчетный счет и, соответственно, несут самостоятельно всю полноту налогового бремени.


        Если же по замыслу руководителей  предприятия филиалы не будут заниматься реализацией товаров (работ, услуг), то целесообразно назвать их представительствами и открыть не расчетный, а текущий счет с одновременным открытием в этом населенном пункте своего расчетного счета, на который будет зачисляться выручка, если таковая все-таки появиться в ходе деятельности представительства.


        В подобном случае, представительство не является плательщиком налога на прибыль, на добавленную стоимость, на пользователей автодорог, т.е. тех налогов, которые напрямую связаны с наличием реализации (выручки), а будет со своего текущего счета оплачивать лишь текущие расходы и местные налоги в соответствии с согласованной с головным офисом сметой.


        3.3. Структурное подразделение, выделенное на отдельный баланс и имеющее свой текущий счет, не осуществляет самостоятельно реализацию товаров (работ, услуг), а является чисто затратным подразделением - представительством головного офиса в регионе.


        Ниже приводятся типовые бухгалтерские проводки, как и в любом случае не исчерпывающие все возможные хозяйственные ситуации, а дающие лишь общую канву, в которую жизнь вплетает свои хитрые узоры.


        Справедливости ради следует отметить, что многие предприятия, используя возможности современных информационных и телекоммуникационных технологий (например, оптоволоконные линии  связи), не применяют нижепредлагаемую схему бухгалтерских проводок. Работая в едином информационном пространстве, режиме “реального времени”, и предъявляя единые требования ко всем своим территориально обособленным подразделениям по отражению в бухгалтерском учете типовых и разовых хозяйственных операций, выделяют для них свои именные субсчета в общем плане счетов и “принимают” их проводки на общий для компании бухгалтерский учет.


        Например, бухгалтерия филиала начисляет в единой для всей компании бухгалтерской компьютерной программе издержки в составе себестоимости на свои субсчета Д_т 20, 26, 44  К-т 70, 68, 69 и импортирует их в головной офис, а уже завершающую проводку Д-т 46 К-т 20, 26, 44 делает центральная бухгалтерия при выявлении финансового результата деятельности компании за период.     
     

Структурное подразделение, выделенное на отдельный баланс и имеющее свой текущий счет, не осуществляет самостоятельно реализацию товаров

Центральная бухгалтерия

Подразделение

Содержание операций

Документальное оформление

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит


 


 

79.3

51

51

79.3 ЦБ

Перечислены денежные средства на содержание подразделения согласно смете

Смета на содержание, платежное поручение, авизо на подразделение


 


 

26

70, 69, 68

Начислена заработная плата работникам подразделения, взносы во внебюджетные фонды и транспортный налог

Ведомость начисления заработной платы и расчетов по налогам и сборам подразделения


 


 

26 (60, 76)

60, 76 (51)

Включены в состав затрат и оплачены с т/счета подразделения ТМЦ и услуги сторонних организаций

Счет-фактура, накладная на ТМЦ, акт приемки-передачи работ


 


 

19

60, 76 (51)

Учтен НДС “входящий”

То же, ведомость по налогам


 


 

26

02, 13

Начислен износ по основным средствам и МБП

Ведомость начисления износа


 


 

88

70, 69, 68

Начислены премии работникам подразделения за счет чистой прибыли

Ведомость начисления премии и расчетные ведомости по налогам, приказ головного офиса о выплате премии за счет прибыли

88

79.3

79.3 ЦБ

88

Передан фонд потребления на подразделение

Протокол собрания акционеров (учредителей) об образовании фонда потребления и утверждении положения о его использовании, приказ руководителя о премировании

79.3

51

51

79.3 ЦБ

Перечислены денежные средства на т/счет подразделения для премирования

Пл/пор., авизо

20, 26