Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Договор о совместной деятельности и налог на имущество предприятий

      

Договор о совместной деятельности и налог на имущество предприятий     


Л.В. Скопина,
аудитор-консультант АКГ
“Русаудит Мариллион”,
филиал г. Санкт-Петербурга


         Договор о совместной деятельности без образования юридического лица не является новым в гражданском законодательстве нашей страны.


        С 1 марта 1996 года с введением в действие второй части Гражданского кодекса Российской Федерации применяется (ст. 1041) договор простого товарищества, регламентирующий правовые аспекты данного вопроса.


        Вместе с тем, привлекательный во многих отношениях способ объединения вкладов без образования юридического лица с целью извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели не получил значимого распространения в практической деятельности. Существенным препятствием является неразработанность налогового аспекта договора о совместной деятельности.


        Для правильного налогообложения необходимо определить прежде всего налогоплательщика и объект налогообложения. Неоднозначная трактовка именно этих вопросов и заставляет предприятия избегать заключения договоров простого товарищества.


        В качестве примера рассмотрим Закон РФ от 13.12.91 № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий” (в ред. от 22.08.95 № 151-ФЗ). Казалось бы, ст. 2 данного Закона дает ответ на оба вопроса: “Стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору”. (ст. 2 в ред. Федерального закона от 25.04.95 № 62-ФЗ).


        Таким образом, определен круг налогоплательщиков и объект налогообложения:


         - по внесенному имуществу налогоплательщиком является участник договора, внесший данное имущество;


        - по имуществу, созданному в ходе совместной деятельности, - участники договора солидарно.


        Однако неясность формулировки закона становится очевидной при попытке определить стоимость имущества для целей налогообложения. Согласно письму Минфина России от 24.01.94 № 7 “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности” стоимость передаваемого имущества не списывается с самостоятельного баланса участников договора, а подлежит отражению на балансе как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности (счет 06 “Долгосрочные финансовые вложения” или 58 “Краткосрочные финансовые вложения”), в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счетов 46 “Реализация продукции (работ, услуг), 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов” в зависимости от вида имущества, подлежащего передаче.


        Рассмотрим конкретные ситуации более подробно.


        Пример 1. Участник договора о совместной деятельности передает основное средство балансовой стоимостью на момент передачи 20 млн руб. с начисленным износом 5 млн руб. по договорной оценке 25 млн руб. для осуществления совместной деятельности сроком на три года.


        Какую же сумму следует отразить по строке 01800 “Стоимость имущества, связанного с осуществлением совместной деятельности” формы “Расчет среднегодовой стоимости имущества предприятия”? Согласно п. 2 раздела II “Объект налогообложения” инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий” “...имущество в целях налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается...”. При этом в тексте данного пункта инструкции, как и в тексте Закона, отсутствуют указания на порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения. В п. 6 сказано: “Для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам). При этом под балансовой стоимостью объекта следует понимать стоимость имущества по статьям актива баланса, отражающим объект налогообложения”.


        Таким образом, очевидно, что на протяжении всего договора о совместной деятельности предприятие должно отражать имущество, переданное для совместной деятельности, в оценке, отраженной по счету 06 “Долгосрочные финансовые вложения”.


        Имущество, переданное для совместной деятельности, амортизируется в ходе этой деятельности и изменяет свою остаточную стоимость относительно первоначальной оценки по договору. Было бы логично принимать для целей налогообложения именно остаточную стоимость, но в бухгалтерском учете стороны, передавшей имущество, не предусмотрено отражение начисленного в ходе совместной деятельности износа и, следовательно, нет оснований для его учета для целей налогообложения. Однако такое утверждение противоречит ст. 2 закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, согласно которой основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости.


        Пример 2. Предприятие передало в качестве взноса сырье и материалы.


         Сырье и материалы относятся к оборотным активам, т.е. потребляются за один цикл производственного процесса. В ходе производственной деятельности по договору простого товарищества оборотные активы при их целевом использовании переводятся на счета учета незавершенного производства, готовой продукции, и взамен им будут приобретаться иные, но аналогичные по своим потребительским свойствам оборотные активы. Сведения о стоимости материальных ресурсов по статье “имущество, созданное в ходе совместной деятельности”, в частности по статьям “незавершенное производство”, “готовая продукция” и “вновь приобретенные оборотные активы”, будут переданы балансодержателем по совместной деятельности пропорционально вкладам участников для отражения по строке 01800 “Стоимость имущества, связанного с осуществлением совместной деятельности” формы “Расчет среднегодовой стоимости имущества предприятия”. Однако по той же строке участник договора должен будет дополнительно отразить и стоимость уже потребленных материальных ресурсов, по-прежнему учтенных на его обособленном балансе по статье учета финансовых вложений в совместную деятельность. Очевидно, что возникает факт двойного налогообложения.


        Пример 3. Предприятие передало для ведения совместной деятельности основные средства в декабре месяце. По решению Правительства РФ была проведена переоценка основных средств по состоянию на 1 января. Вопрос: должна ли быть проведена переоценка основных средств, переданных для ведения совместной деятельности, и как результаты переоценки отразятся на расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятий.


        Согласно постановлению Правительства РФ от 07.12.96 № 1442 “О переоценке основных фондов в 1997 году”:


        “Переоценке подлежат находящиеся в собственности организаций, их хозяйственном ведении, оперативном управлении и долгосрочной аренде с правом выкупа здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов, действующие, находящиеся на консервации, в резерве, подготовленные к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами, объекты, не завершенные строительством, а также приобретенное оборудование, предназначенное к установке”.


        Переоценке, таким образом, подлежат основные средства, находящиеся в собственности организаций. Так как имущество, передаваемое для ведения совместной деятельности, является общей собственностью участников договора (ст. 436 ГК РФ), а не остается в собственности организации, его передавшей, то оно не подлежит переоценке у участника совместной деятельности и, кроме того, полностью отсутствуют методологические разработки отражения в бухгалтерском учете переоценки имущества, переданного для совместной деятельности и учтенного на счетах финансовых вложений.


        На отдельном балансе по совместной деятельности в соответствии с данным Положением переоценка основных средств также не проводится, так как при заключении договора о совместной деятельности не возникает отдельного юридического лица (организации).


        Таким образом, имущество, переданное для ведения совместной деятельности, не попадает под переоценку и отражается для целей налогообложения по стоимости, оговоренной в договоре на момент передачи имущества. Очевидно, что данное заключение противоречит целям проводимой переоценки, искажает фактическую стоимость имущества, величину амортизационных отчислений и, в конечном счете, финансовые результаты совместной деятельности.


        Указанные примеры являются не единственными, но наиболее яркими противоречиями, возникающими при формировании налоговой базы по налогу на имущество предприятий при ведении совместной деятельности.


        В заключение хотелось бы обратить внимание еще на один аспект договора о совместной деятельности.


        Договор простого товарищества может предусматривать перечень сведений, которые участник, ведущий общие дела, должен сообщать остальным сторонам договора. Для целей расчета налога на имущество предприятий такая обязанность оговорена в п. 10 раздела IV “Порядок учета и уплаты налога в бюджет” инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий” (в ред. письма Госналогслужбы России от 13.06.97 № СШ-6-02/444). При этом ответственность за непредставление или неправильное представление необходимой информации налоговым законодательством не установлена, что ставит в затруднительное положение проверку правильности начисления налога каждым участником договора о совместной деятельности.