Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на добавленную стоимость

       

О налоге на добавленную стоимость

      

И.А. Перонко,
государственный советник
налоговой службы II ранга,
к.э.н., профессор

А.И. Дородникова,
советник налоговой службы I ранга,
заслуженный экономист
Российской Федерации

П.Т. Сопкин,
советник налоговой
службы I ранга, к.ф.н., доцент


1. Общие положения


        Налог на добавленную стоимость (НДС) в Российской Федерации действует с 1 января 1992 года.


        Как экономическая категория НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.


        Иными словами, подлежит обложению налогом добавленная стоимость, определяемая как разница между выручкой от реализации товаров (работ услуг) и материальными затратами (сырье, материалы, топливо, электроэнергия, услуги сторонних организаций, связанные с обслуживанием производства, и другие виды материальных затрат, относимые на издержки производства и обращения). На примере это выглядит следующим образом.


        Выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила 100 000 тыс. руб.


        В ее составе стоимость материальных затрат равна 60 000 тыс. руб.


        Тогда сумма налога составит:


        (100 000 - 60 000 = 40 000 * 20 %) =  8 000 тыс. руб.


        Однако если такой порядок применять в чистом виде, результат будет неточным из-за несоответствия периодов реализации готового продукта и отнесения на издержки материальных затрат, связанных с производством, а также - методов их учета, что не позволяет четко определить размер полученной добавленной стоимости в конкретном отчетном периоде. В связи с чем Законом об НДС определен зачетный механизм исчисления НДС, в основе которого заложена добавленная стоимость, создаваемая каждым предприятием на стадии производства и обращения, но при этом сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщиками за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.


        В нашем примере:


        - сумма налога, полученная от покупателя


        (100 000 * 20 % : 100) = 20 000 тыс. руб.;


        - сумма налога, уплаченная поставщикам материальных ресурсов: (60 000 * 20 % : 100) =12 000 тыс. руб.;


        - сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (20 000 - 12 000) = 8 000 тыс. руб.


        Однако полная объективность применения этого метода исчисления НДС достигается только в случае, если все налогоплательщики находятся в равных условиях, то есть отсутствуют какие-либо льготы в виде пониженных ставок или объектов обложения, так как предприятия, не пользующиеся льготой или уплачивающие налог по более высокой ставке с вновь созданной стоимости, включающей перенесенную стоимость потребленных материальных ресурсов, полученных без НДС, уплачивают НДС в полном объеме. Иными словами, предоставленная льгота одной категории плательщиков перекладывает обязательства по его уплате на другую, в отношении которой льгот не установлено.


        Аналогично в случаях приобретения материальных ресурсов, по которым НДС не принимается к зачету (розничная торговая сеть, население, предприниматели).


2. Плательщики налога


        Согласно законодательству Российской Федерации имеются следующие группы плательщиков налога на добавленную стоимость:


        а) предприятия и организации (далее по тексту - предприятия) независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;


        б) филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги);


        в) международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации.


        Плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, являются предприятия и другие лица, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. К числу плательщиков относятся государственные, муниципальные, акционерные предприятия, объединения, ассоциации, хозяйственные товарищества и общества, банки, страховые компании, учреждения, индивидуальные (семейные) частные предприятия, крестьянско-фермерские хозяйства и другие виды предприятий, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.


        К категории плательщиков относятся организации, для которых в соответствии с Законом об НДС установлены льготы на отдельные виды товаров, работ и услуг (учреждения культуры, спорта, образования, медицины, средства массовой информации, предприятия, использующие труд инвалидов, и др.). Эти предприятия наряду с необлагаемыми оборотами могут иметь и облагаемые. В связи с чем для них представление в налоговые органы деклараций является обязательным.


        Статус юридического лица налогоплательщика определяется в соответствии со ст. 48-123 гл. 4 ГК РФ, введенного в действие с 1 января 1995 года, а коммерческая и некоммерческая деятельность регулируются ст. 50 гл. 4 ГК РФ. Филиалы, отделения, представительства и другие обособленные подразделения предприятий хотя и не пользуются полным статусом юридического лица, но имеют текущие (расчетные, корреспондентские) счета и от своего имени реализуют продукцию (работы, услуги) как собственного производства, так и приобретенную, а также самостоятельно оплачивают поставщикам приобретенные в собственность материальные ценности, являются плательщиками налога по месту своей регистрации и в соответствии с действующим налоговым законодательством несут ответственность за неуплату налогов.


        Структурные подразделения российских предприятий, расположенные на территории государств-участников СНГ, платят, как правило, НДС по месту своей регистрации.


        Не являются плательщиками налога на добавленную стоимость:


        - объединения, учреждения, организации, общества, союзы, зарегистрированные как юридические лица, состоящие на налоговом учете, но не имеющие объектов обложения. Эти организации и учреждения полностью состоят на бюджетном финансировании, осуществляют свою деятельность за счет членских взносов, средств учредителей, спонсорских, отчислений нижестоящих хозяйственных организаций и предприятий.


        С 1 января 1994 года лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, в соответствии с п. 17 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270 освобождены от уплаты НДС.


        Не являются также плательщиками НДС крестьянско-фермерские хозяйства, которые согласно законодательству изменили свой статус и из категории юридических лиц перешли в категорию предпринимателей, выполнив при этом все процедуры, связанные с ликвидацией хозяйства в соответствии с ГК РФ и регистрацией в качестве предпринимателей.


3. Ставки налога


        Ставки налога на добавленную стоимость установлены в следующих размерах:


        10 % - по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) и товарам для детей по перечням, утверждаемым Правительством РФ;


        10 % - по зерну, сахару-сырцу, рыбной муке, рыбе и морепродуктам, реализуемым для использования в технических целях, кормопроизводства и производства лекарственных препаратов;


        20 % - по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары.


        Указанные ставки применяются также при исчислении налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации.


        При реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим налог на добавленную стоимость, по ставкам 20 % и 10 % применяются расчетные ставки, равные соответственно 16,67 % и 9,09 %. Расчетные ставки применяются при исчислении налога с облагаемых объектов при реализации товаров (работ, услуг) по фиксированным (регулируемым) ценам при реализации населению с доходов, полученных в виде наценок и разницы в ценах в розничной торговой сети и общественном питании, полученных денежных средств от других предприятий и организаций в виде авансов, предоплат, частичной оплаты работ, услуг, штрафов, пени, неустоек, связанных с поставкой товаров (работ, услуг).


        Перечни продовольственных товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка налога в размере 10 %, поименованы в приложениях к инструкции Госналогслужбы России и Минфина России “О налоге на добавленную стоимость”.


4. Объекты налогообложения и определение облагаемого оборота


        В соответствии с действующим законодательством объектами налогообложения являются:


        а) обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненным работам, оказанным услугам);


        б) товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.


        Объектами налогообложения считаются также обороты по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне, а также:


        а) обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам;


        б) обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги);


        в) обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам;


        г) обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.


        Нормативные акты по НДС дают определение товара (работ, услуг) для целей налогообложения. Товаром считается продукция (предмет, изделие), в том числе производственно-технического назначения, здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества; электро- и теплоэнергия, газ, вода.


        При реализации работ объектом налогообложения являются объемы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических, проектно-изыскательских, реставрационных и других видов работ.


        Объектом налогообложения являются любые виды платных услуг: транспортные, экспедиционные, посреднические, бытовые, жилищно-коммунальные, рекламные, сдача в аренду, услуги связи, по обработке данных и информационному обеспечению и ряд других платных услуг, оказываемых как юридическим лицам, так и населению.


        Для исчисления суммы НДС, которую необходимо предъявить покупателю (заказчику, клиенту), необходимо правильно определить облагаемый оборот, то есть стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), основу которой составляет как объем реализуемых товаров (работ, услуг), так и размер применяемых цен.


        В соответствии с положением о ценообразовании в настоящее время действуют как свободные рыночные цены, так и государственные регулируемые цены и тарифы. При реализации товаров (работ, услуг) по свободным рыночным ценам в них не включается НДС. Сумма НДС определяется от суммы оборота по действующим ставкам налога.


        Государственные регулируемые цены и тарифы делятся на 2 вида:


        1) цены, в которые включается НДС, - это государственные регулируемые розничные цены и тарифы на основные потребительские товары и услуги;


        2) цены, не содержащие в себе НДС, - это государственные регулируемые оптовые цены и тарифы по продукции топливно-энергетического комплекса и услуги производственно-технического назначения (услуги связи, грузовые, транспортные перевозки).


        Формирование свободных рыночных цен и тарифов производится в соответствии с Методическими рекомендациями Минэкономики России от 06.12.95 № СИ-484/7-982, а регулируемых (фиксированных цен) - согласно Указу Президента Российской Федерации от 28.02.95 № 221 “О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)” и постановлению Правительства РФ от 07.03.95 № 239, которым утверждены перечни продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, цены (тарифы) на которые на внутреннем рынке Российской Федерации подлежат государственному регулированию на уровне правительства РФ и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.


        Статья 4 Закона дает следующую трактовку облагаемого оборота:


        1. Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость.


        В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).


        По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работу, услугу), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.


        В случае, если предприятие не смогло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.


        Если предприятие в течение 30 дней до продажи продукции по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, реализовало аналогичную продукцию по ценам выше ее фактической стоимости, по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этой продукции.


        В случае реализации продукции по ценам ниже себестоимости (стоимости приобретения) возникающая отрицательная разница между суммами налога, уплаченными поставщикам, и суммами налога, исчисленными по реализации товаров, относится на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий после уплаты налога на прибыль, и зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит.


        При осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами) либо при ее передаче безвозмездно облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) - за месяц исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости.


        Если предприятие обменивает вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивает приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принимается фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию, но не ниже фактической себестоимости.


        При использовании внутри предприятия товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная по применяемым ценам (тарифам), а при их отсутствии - из фактической себестоимости.


        Облагаемым оборотом при изготовлении товаров из давальческого сырья и материалов является стоимость их обработки. Стоимость возвратной тары не включается в облагаемый оборот, за исключением случаев реализации тары предприятиями-изготовителями.


        2. Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных предприятий облагаемым оборотом является стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг).


        3. При осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов.


        У предприятий розничной торговли и общественного питания облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стоимость. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аукционной продаже товаров.


        У заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.     


        4. В налогооблагаемую базу по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, включаются таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а по подакцизным товарам - сумма акциза.


        Таможенная стоимость товара определяется в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.


        5. Местом реализации работ (услуг) в целях настоящего Закона признается:


        а) место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом;


        б) место фактического осуществления работ (услуг), если они связаны с движимым имуществом;


        в) место фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;


        г) место фактического осуществления перевозок (с учетом покрываемого расстояния), если работы (услуги) связаны с этими перевозками. При этом местом реализации таких работ (услуг) признается Российская Федерация, если более половины всего покрываемого расстояния приходится на ее территорию;


        д) место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом.


        Положение настоящего подпункта применяется в отношении услуг:


        - по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;


        - консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг;


        - по предоставлению персонала;


        - по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);


        - агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие или физическое лицо) для выполнения услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;


        е) место осуществления экономической деятельности предприятия или физического лица, выполняющего эти работы (оказывающего эти услуги), если это не противоречит хотя бы одному из подпунктов “а”-”д” настоящего пункта.


        Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других (основных) товаров (работ, услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров (работ, услуг).


        Наиболее подробное толкование отдельных пунктов Закона изложено в инструкции Госналогслужбы России и Минфина России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” и дополнениях к ней (на 1 мая 1997 года № 1-4), а также в отдельных письмах и разъяснениях Госналогслужбы России и Минфина России.


        Однако в практике определения облагаемого оборота как основного звена в исчислении налога, не на все вопросы можно найти однозначные ответы по обоснованности применения положений, изложенных в Законе, инструкциях и дополнительных разъяснениях. И тогда возникают противоречия между налогоплательщиками и налоговыми органами. В таких случаях споры и разногласия рассматриваются как в вышестоящих налоговых инстанциях, так и в арбитражных судах.


        Наиболее сложными в применении являются положения при определении облагаемого оборота*1 по пониженным ценам (не выше фактической себестоимости), при реализации по регулируемым (фиксированным) ценам, дотируемой продукции, при безвозмездной передаче основных средств, при налогообложении денежных средств, предметов залога, строительной продукции и другие.
     
        -----
        *1  при реализации товаров (работ, услуг


        При рассмотрении этих и других вопросов следует иметь в виду, что в случаях реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости предприятие должно располагать соответствующими документами, подтверждающими невозможность реализовать свою продукцию по ценам выше фактической себестоимости. Это - акты экспертиз, заключения соответствующих комиссий по продукции, не отвечающей требованиям стандартов, техническим условиям, качеству, а также справки соответствующих органов статистики, ценообразования, торговых домов, бирж по уровню рыночных цен, действующих на момент реализации продукции.


        При наличии соответствующих документов облагаемый оборот определяется исходя из цен фактической реализации. В случаях, если сумма уплаченного налога поставщикам материальных ресурсов (товаров, работ) окажется выше суммы, исчисленной с объема реализации, разница подлежит восстановлению в бюджет и отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий, после уплаты налога на прибыль. В случаях, если факты реализации товаров (работ, услуг) по пониженным ценам документально не обоснованы, облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, но не ниже фактической себестоимости.


        Под рыночными ценами понимаются цены, сложившиеся в регионе на момент реализации товаров (работ, услуг) при совершении сделки. Под регионом подразумевается среда обращения продукции в данной местности, определяемая исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению к нему территории.


        В практике, как правило, варианты реализации продукции товаров (работ, услуг) по пониженным ценам возникают у предприятий при ее отпуске своим работникам в счет оплаты труда, реализации через свои торговые точки, при отпуске своим дочерним предприятиям, филиалам и структурным подразделениям, а также малым, частным и другим торговым организациям в целях извлечения наличного оборота, обеспечения выгодных сделок по товарообмену, вынужденной реализации имущества при неисполнении обязательств по залогу, в погашение долгов, недоимок.


        При определении облагаемого оборота в каждом отдельном случае в первую очередь рассматривается возможность применения рыночных цен, действующих на данном предприятии для основных потребителей, затем уровень рыночных цен, действующих в регионе нахождения продавца и ближайшей по отношению к покупателю территории, а при отсутствии такой возможности за основу принимается фактическая себестоимость. При этом для целей налогообложения принимается фактически сложившаяся себестоимость в данном отчетном периоде, в котором произведена реализация без перерасчетов в последующих периодах, в том числе по итогам года. В частности:


        - по товарам (работам, услугам) собственного производства - фактически сложившаяся себестоимость в отчетном квартале, месяце (в зависимости от сроков представления налоговой декларации по НДС);


        - по приобретенным товарам (работам, услугам) - стоимость их приобретения, включая расходы по доставке и издержки, связанные с хранением и реализацией;


        - по основным средствам - балансовая стоимость на дату реализации за вычетом износа;


        - в сельском хозяйстве по тем видам сельхозпродукции, по которым в течение года затраты учитываются по планово-нормативным ценам, для целей налогообложения принимается себестоимость этой продукции, отраженная в учете в данном отчетном периоде, без перерасчетов на фактическую себестоимость по итогам года.


        Федеральным законом от 01.04.96 № 25-ФЗ ограничен перечень финансовых ресурсов, с которых ранее взимался НДС, и установлено, что в облагаемый оборот включаются любые денежные средства, но только связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). К таким денежным средствам будут относиться средства, полученные в виде займов, финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, направленные на пополнение прибыли, приобретение материальных ценностей, спонсорская помощь, средства учредителей (кроме зачисленных в учредительные фонды в пределах установленной доли) и другие, если будет установлено, что их получение связано прямо или косвенно с расчетами за товары (работы, услуги).


        Суммы авансовых и иных платежей, поступивших на расчетный счет в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе на экспорт, а также в порядке частичной оплаты, средства от взимания штрафов, пени, неустоек, полученные за нарушения обязательств по договорам поставок, облагаются налогом в ранее действующем порядке.


        При этом обложению налогом подлежат денежные средства, поступившие как от юридических, так и от физических лиц, если их поступление связано с расчетами за товары (работы, услуги).


        Денежные средства, поступившие на безвозмездной основе, рассматриваются как средства, поступившие в оплату за произведенные или предстоящие поставки товаров, под выполнение различных работ (оказание услуг), а на возвратной - как авансы, пред-оплаты в счет будущих поставок товаров (работ, услуг).


        Часто возникают вопросы по налогообложению строительной продукции, объемов выполненных строительно-монтажных работ, а также по реконструкции и ремонтным работам. Согласно п. 2 ст. 4 Закона РФ и п. 11 инструкции Госналогслужбы России № 39 по НДС объемы любых видов строительных, монтажных, ремонтных, по реконструкции, проектных, изыскательских работ, выполняемых подрядными организациями для заказчиков, облагаются налогом по ставке 20 % предъявленной к оплате стоимости, включая потребленные материальные ресурсы, услуги и различного рода доплаты, включаемые заказчиком в сметную стоимость строительства. Строительные работы, выполненные собственными силами, рассматриваются как работы, выполненные на сторону, повлекшие создание добавленной стоимости в собственном производстве, и согласно п. 1 ст. 4 Закона РФ подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке. Суммы налога, уплаченные за материальные ресурсы и услуги, подлежат зачету. А начисленная сумма налога на фактический объем выполненных работ, отраженных на счете 08 “Капитальные вложения”, уплачивается с отнесением на стоимость объекта.


        Оплаченная подрядчику стоимость выполненных работ, включая НДС у заказчика, относится полностью на сметную стоимость строительства и возврату из бюджета суммы налога не подлежит, а относится на издержки вместе со стоимостью основных средств посредством износа.


        В аналогичном порядке следует рассматривать также объемы выполненных подрядчиком для собственных целей строительных работ капитального характера (возведение производственных корпусов, офисов, строительство жилья и другие виды строительных объектов), а также работы, выполненные хозяйственным способом непосредственно предприятиями для собственных целей. Что касается объемов ремонтных работ как капитального, так и текущего характера, поскольку их стоимость относится на издержки сразу по факту их выполнения или же частями в пределах отчетных периодов, то и суммы налога, оплаченные подрядчику, подлежат зачету в установленном порядке. А работы, выполненные собственными силами (хозяйственным способом), налогом не облагаются, как обороты внутри предприятия, относимые на издержки производства и обращения.


        Согласно письму Госналогслужбы России от 24.06.94 № 05-1-09/12 в случаях возникновения права обращения взыскания на предмет залога, при передаче имущества залогодержателю стоимость имущества включается залогодателем в облагаемый оборот для исчисления и уплаты в бюджет НДС.


        Если сумма, вырученная при реализации имущества с публичных торгов, превышает размер обеспеченного залогом требования, разница возвращается залогодателю. Указанная разница, как в случае возврата залогодателю, так и при невостребовании, облагается НДС по расчетной ставке.


        Залогодержатель ответственности за неуплаты залогодателем НДС не несет. Суд также  не является плательщиком НДС в случае реализации имущества по его решениям.


Исчисление и уплата НДС при прекращении обязательства в форме отступного


        Согласно ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег), передачей имущества и т.д. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. Отступное в форме передачи имущества является прекращением кредитного обязательства, средства по которому были получены ранее. Следовательно, за имущество, передаваемое кредитором в форме отступного, предприятие получило денежные средства, и эту операцию необходимо рассматривать аналогично реализации продукции и облагать НДС. Ссылки предприятий на то, что отступное как форма прекращения обязательства не поименовано в объектах налогообложения, не являются основанием для освобождения от уплаты НДС.


        В аналогичном порядке рассматривается реализация имущества, ценностей, сданных в залог ломбардам.


        В соответствии со ст. 358 ГК РФ принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов может осуществляться в качестве предпринимательской деятельности специализированными организациями - ломбардами, имеющими на это лицензию. Ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенным имуществом (вещами). Ломбард обязан страховать в пользу залогодателя и за свой счет принятые в залог вещи в полной сумме их оценки.


        Для кредитования клиентов ломбарды могут использовать как собственные, так и заемные средства.


        В соответствии с подпунктом “е” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (в редакциях до выхода Закона РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ) были освобождены от НДС операции по страхованию и перестрахованию (кроме брокерских и иных посреднических услуг), а также операции по выдаче и передаче ссуд. В данной редакции закона операции ломбардов были освобождены от НДС.


        С выходом Закона РФ от 01.04.96 № 25_ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”" вышеназванный пункт приобрел новую редакцию. В настоящее время в соответствии с подпунктом “е” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 освобождены от НДС операции по страхованию и перестрахованию, банковские операции, за исключением операций по инкассации. К банковским операциям относятся операции, осуществляемые в соответствии с Федеральным законом от 03.02.96 № 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР “О банках и банковской деятельности в РСФСР”".


        Согласно ст. 1 вышеназванного Закона банковские операции имеет право осуществлять кредитная организация на основании лицензии Банка России.


        Следовательно, выдача краткосрочных кредитов гражданам под залог движимого имущества, осуществляемая в качестве предпринимательской деятельности специализированными организациями-ломбардами на основании лицензий местных органов самоуправления, банковской операцией не является. Из вышесказанного следует, что льгота, предусмотренная подпунктом “е” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 на учреждения ломбардов не распространяется. Закон РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 1996 года.


        В соответствии с подпунктом “а” п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненным работам, оказанным услугам).


        Следовательно, обороты по реализации услуг по выдаче краткосрочных ссуд как за счет собственных средств, так и за счет привлеченных, услуг по оценке и хранению заложенного имущества, оказываемых ломбардами, а также выручка от реализации невыкупленного или невостребованного имущества (вещей) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.


        Федеральным законом от 25.04.95 № 63-ФЗ для всех предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, за исключением предприятий розничной торговли и общественного питания, установлено, что облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС, налог исчисляется по действующим ставкам - 20 % и 10 % полного оборота. Иными словами, обложению налогом подлежит выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг), отраженная по кредиту счета реализации, а суммы налога, выделенные в счетах отдельной строкой при оплате товаров (работ, услуг) поставщикам, относятся на счет 19 “Суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам и товарам” и подлежат зачету в установленном порядке. При действующем порядке в случаях, если суммы налога в расчетных документах  не выделены, или же предприятие приобретало без НДС для реализации товары у населения, на рынке, у предпринимателей, предприятий, пользующихся льготой, предприятий, использующих упрощенную систему учета и налогообложения, суммы налога расчетным путем из стоимости товаров не извлекаются и на расчеты с бюджетом не относятся. Однако при последующей реализации налог уплачивается с полного оборота.


        Ведение раздельного учета в таких случаях в целях избежания двойного обложения и последующего обложения льготируемых товаров действующим законодательством и инструктивными указаниями не предусмотрено, за исключением товаров, завозимых по импорту и освобожденных от уплаты налога при таможенном оформлении.


5. НДС по операциям, связанным с выбытием основных средств и иного имущества


        При рассмотрении данного вопроса следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса Российской Федерации, Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/96, утвержденным приказом Минфина России от 08.02.96 № 10), а также разъяснениями и указаниями Госналогслужбы России и Минфина России.


        Определенные сложности в расчете налогооблагаемой базы по НДС возникают при рассмотрении вопросов, связанных с передачей имущества, товарно-материальных ценностей, готовой продукции и денежных средств в уставный капитал предприятий их учредителями, по наделению имуществом при выходе из предприятий или их ликвидации и реорганизации, а также по другим операциям, связанным с выбытием имущества.


5.1. Безвозмездная передача основных средств и имущества


        В соответствии с подпунктом “в” п. 2 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, с последующими изменениями и дополнениями, объектами налогообложения являются обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам.


        В соответствии с п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, с изменениями и дополнениями, при безвозмездной передаче товаров плательщиком налога является сторона, их передающая. У стороны, принимающей товары, возмещение налога не производится.


        Облагаемый оборот для целей налогообложения передаваемого имущества определен в соответствии со ст. 4 вышеуказанного Закона РФ и п. 9 инструкции так же , как для имущества, подлежащего реализации за плату, то есть на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость, но не ниже фактической себестоимости. При безвозмездной передаче приобретенной продукции в ее себестоимость включаются стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы. По основным средствам, иному имуществу, по которым начисляется износ, принимается их остаточная стоимость.


        В случаях, если на момент передачи имущество не может быть оценено не ниже себестоимости (остаточной стоимости), для целей налогообложения применяется Закон РФ от 06.12.94 № 57-ФЗ, согласно которому его оценка может быть принята ниже себестоимости при наличии соответствующих документов, подтверждающих этот факт (моральное устарение, изношенность ранее установленного срока и т.д.).


        В бухгалтерском учете у передающей стороны безвозмездная передача товаров (в т.ч. нематериальных активов, а также выполнение работ, оказание услуг) может быть отражена следующими проводками. Стоимость передаваемых товаров (произведенных работ, оказанных услуг) отражается по кредиту счетов 01 “Основные средства”, 10 “Материалы”, 20 “Основное производство” и дебету счетов 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”, 48 “Реализация прочих активов” с последующим отнесением в дебет счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в корреспонденции с кредитом счетов 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”, 48 “Реализация прочих активов” с учетом начисленных сумм налога на добавленную стоимость. Начисленные суммы налога на добавленную стоимость отражаются по дебету счетов учета реализации в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”.


        Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве облагаемой передаваемой продукции (работ, услуг) или ее приобретении, подлежат возмещению в общем порядке. Так как передача производится по ценам не ниже фактической себестоимости, то отрицательная разница между суммами налога, исчисленными при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), и суммами налога, уплаченными поставщикам, возникать не должна. В случае оценки имущества по ценам ниже себестоимости возникающая отрицательная разница по НДС между суммами налога, уплаченными поставщикам, и суммами налога, причитающимися к уплате с фактической цены реализации, зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит.


        У принимающей стороны оприходование безвозмездно полученного имущества производится на соответствующих счетах учета материальных ценностей (нематериальных активов) без налога на добавленную стоимость. Безвозмездно произведенные работы (оказанные услуги) приходуются также на соответствующих счетах учета затрат (капитальных вложений) без НДС. При этом суммы НДС, указанные в сопроводительных документах, возмещению из бюджета не подлежат и относятся на источники финансирования.     


        При дальнейшей реализации или безвозмездной передаче имущества, полученного ранее безвозмездно, исчисление НДС производится по установленным ставкам с полной цены реализации (передачи) в общеустановленном порядке. При этом зачета сумм НДС, ранее отнесенных на источники финансирования и невозмещенных из бюджета, существующим налоговым законодательством не предусмотрено, хотя в силу действия самого закона об НДС уплата налога в данном случае должна производиться с суммы разницы между ценой реализации и ценой приобретения.


        Не облагается НДС безвозмездная передача в следующих случаях:


        а) в соответствии с подпунктом “т” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” от налога на добавленную стоимость освобождается стоимость жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти (или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование и эксплуатацию указанных объектов по их назначению) и органам местного самоуправления, а также передаваемых безвозмездно предприятиям органами государственной власти и местного самоуправления;


        б) не облагается стоимость объектов государственной и муниципальной собственности, передаваемых безвозмездно органам государственной власти и управления, а также стоимость зданий, строений и сооружений, передаваемых безвозмездно одними профсоюзными организациями другим профсоюзным организациям (подпункт “т” ст. 5 Закона);


        в) не облагаются налогом средства, передаваемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально незащищенных категорий граждан, являющихся реальными получателями таких средств (п. 10 “и” инструкции);


        г) стоимость выкупаемого в порядке приватизации имущества государственных и муниципальных предприятий, стоимость приобретаемых гражданами жилых помещений в домах государственного и муниципального жилищного фонда (в порядке приватизации) и в домах, находящихся в собственности общественных объединений (организаций), также не облагаются налогом на добавленную стоимость (подпункт “д” ст. 5 Закона “О налоге на добавленную стоимость”);


        д) в случае безвозмездной передачи с баланса на баланс между учреждениями и организациями, входящими в систему потребительской кооперации, имущества, находящегося в их оперативном управлении, то есть без изменения права собственности на эти объекты, данная операция в соответствии с распоряжением Госналогслужбы России и Минфина России от 26.08.94 № ВЗ-4-05/100н № 117 налогом на добавленную стоимость не облагается;


        е) в соответствии с письмом Госналогслужбы России от 30.12.94 № ВЗ-6-05/523 от налога на добавленную стоимость освобождена передача основных средств учреждениями банков в структуре одного юридического лица;


        ж) до приведения структуры РАО “Газпром” в соответствие с нормами гражданского законодательства до 1 июля 1999 года обороты по передаче имущества и основных средств РАО “Газпром” своим дочерним предприятиям и между предприятиями в структуре общества [в связи с изменением оперативного управления ими по решению собственника (РАО “Газпром”), без смены права собственности и собственника] также не подлежат обложению НДС (письмо Госналогслужбы России от 29.10.96 № ВЗ-6-03/752);


        з) наделение юридическим лицом своего обособленного подразделения (филиала) имуществом, в том числе перераспределение этого имущества, в соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ является одной из функций юридического лица по отношению к упомянутому подразделению. Поэтому безвозмездная передача основных средств и другого имущества между подразделениями в структуре одного юридического лица без смены права собственности данного юридического лица на это имущество налогом на добавленную стоимость не облагается.


        В случае безвозмездной передачи юридическим лицом своему подразделению имущества в целях использования его в непроизводственной сфере последнего данную передачу следует рассматривать как обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, и облагать налогом согласно подпункту “а” п. 2 ст. 3 Закона “О налоге на добавленную стоимость”.


5.2. Передача учредителями в уставный капитал предприятия денежных средств, имущества и материальных ценностей


        Согласно ст. 3 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненным работам, оказанным услугам), в том числе обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям и физическим лицам.


        В соответствии со ст. 213 части первой ГК РФ коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами).


        При передаче имущества, материальных ресурсов, готовой продукции в качестве вклада в уставной капитал предприятий их учредителями право собственности на данное имущество (продукцию, ценности) изменяется, и их собственником становится учреждаемое предприятие.


        Следовательно, указанную передачу следует рассматривать как реализацию, она подлежит отражению в бухгалтерском учете учредителя на счетах реализации и облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (с учетом рыночных цен).


        При этом суммы налога, уплаченные учредителями поставщикам материалов (работ, услуг), использованных в производстве продукции, вносимой в уставный капитал, как и суммы входного НДС по товарам и другому имуществу, передаваемому учреждаемому предприятию, принимаются к возмещению из бюджета (зачету) в общем порядке по мере оплаты и оприходования.


        Предусмотренное п. 10 “в” инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” освобождение от налога на добавленную стоимость средств учредителей, вносимых в уставные фонды в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, распространяется на получение учреждаемым предприятием от учредителя денежных средств. Не возникает объекта обложения у учреждаемого предприятия и в случае получения имущества, материальных ценностей и готовой продукции от учредителя. При этом предприятие, получившее в качестве вклада (взноса) имущество и готовую продукцию, не имеет права на возмещение сумм НДС, так как получает их безвозмездно и поэтому приходует в учете по стоимости, включающей суммы налога.


        При дальнейшей реализации указанного имущества или продукции в соответствии с п. 50 инструкции Госналогслужбы России № 39 (в редакции изменений и дополнений № 4) исчисление налога производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде (включающей НДС), при условии, что размер уставного фонда не изменялся.


        Если же размер уставного фонда уменьшается на величину этого взноса, то облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств, материальных ценностей или другого имущества.


        При получении учреждаемым предприятием материальных ценностей в качестве сырья, используемого в производстве готовой продукции, обложению НДС подлежит готовая продукция по мере ее реализации.


5.3. Передача имущества в качестве долевого взноса на осуществление совместной деятельности


        В соответствии со ст. 1041 части второй ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады (деньги, иное имущество и пр.) и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Согласно ст. 1043 указанного Кодекса внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) либо не вытекает из существа обязательства.


        При передаче имущества с баланса предприятия-участника совместной деятельности на отдельный баланс предприятия, ведущего общие дела при объединении имущества в рамках совместной деятельности без образования юридического лица, право собственности предприятия на указанное имущество не меняется (изменяется форма собственности). В связи с чем, данная передача имущества у стороны, его передающей, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.


        При дальнейшей реализации указанных основных средств в рамках совместной деятельности облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости их реализации независимо от того, кто произвел реализацию: собственник имущества либо предприятие, ведущее обособленный баланс.


        Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении имущества, вносимого в качестве взноса в совместную деятельность, в соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, с изменениями и дополнениями, подлежат возмещению (зачету) из бюджета у собственника имущества в общем порядке.


6. Товары (работы, услуги), освобождаемые от НДС


        Статья 5 Закона об НДС предусматривает целый перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога на добавленную стоимость.


        От уплаты этого налога освобождаются товары как собственного производства, так и приобретенные при их вывозе (экспорте) за пределы территории Российской Федерации и стран СНГ, а также экспортируемые работы и услуги, услуги по транзиту иностранных грузов через территорию России. Иначе говоря, НДС не облагается выручка, полученная от иностранных партнеров за поставленные согласно контрактам товары (работы, услуги). При этом суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), возмещаются в общеустановленном порядке за счет средств федерального бюджета. Возврат из бюджета (зачет) производится налоговыми органами при подтверждении предприятием реального экспорта. Для чего в налоговые органы представляются все необходимые документы: грузовая таможенная декларация с отметками всех таможенных пунктов на пути следования товара до пересечения грузом границы за пределами России и стран СНГ, товарно-транспортные документы международного образца с отметками в стране назначения о прибытии груза.


        Определенные сложности в применении льгот возникают у налогоплательщиков по услугам, связанным с транспортировкой и перевозкой грузов, погрузкой, разгрузкой, а также при отнесении работ и услуг к экспортируемым. Более подробные указания и пояснения по этим вопросам изложены в Федеральном законе от 25.04.96 № 25-ФЗ.


        Указом Президента Российской Федерации от 08.05.96 № 685 в целях ужесточения контроля за поступлением экспортной выручки установлено, что возврат НДС по материальным ресурсам, товарам, работам и услугам, связанным с производством и поставкой на экспорт, производится только при поступлении выручки от инопартнера на счет налогоплательщика. Также данным Указом предусмотрена уплата налога с сумм авансов и предоплат, поступивших в счет экспортных отгрузок. После совершения факта отгрузки предприятию производится возврат ранее уплаченных сумм по авансам. Такое положение направлено на улучшение урегулирования процессов экспорта и ускорение получения выручки. Освобождаются от уплаты НДС услуги по сдаче в аренду служебных и жилых помещений физическим и юридическим лицам, но при условии, если такая же льгота действует в этих странах в отношении российских лиц (письмо Госналогслужбы России от 13.07.94 № 1-04-6-06/80н).


        Вместе с тем, все ввозимые на территорию Российской Федерации товары (работы, услуги) подлежат обложению налогом по установленным ставкам для отечественных товаропроизводителей и предприятий, занятых в сфере торговли, за исключением товаров (работ, услуг) зарубежного производства, в отношении которых таможенным законодательством предусмотрены льготы.


        Большая группа льгот предусмотрена в целях усиления социальной защищенности как населения в целом, так и отдельных категорий граждан. В частности, не облагаются налогом лекарст