Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О постановлении Конституционного Суда РФ от 11.11.97 № 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года “О Государственной границе Российской Федерации” в редакции от 19 июля 1997 года"

   

О постановлении Конституционного Суда РФ от 11.11.97 № 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года “О Государственной границе Российской Федерации” в редакции от 19 июля 1997 года"  


С.Г. Пепеляев,
директор департамента налогов и права
аудиторско-консультационной фирмы “ФБК”,
канд. юрид. наук.


        В постановлении Конституционного Суда РФ от 11.11.97 № 16-П рассматривается вопрос о конституционности установления сбора за пограничное оформление. По задумке законодателей, этот платеж должен взиматься с физических лиц, владельцев грузов и транспортных средств при пересечении ими границы как при выезде из Российской Федерации, так и при въезде.


        Однако постановление № 16-П интересно не только для тех, кто связан с заграничными поездками. Значение этого документа гораздо шире того вопроса, в связи с которым он издан. В постановлении рассмотрен целый спектр проблем, имеющих отношение к налоговой системе Российской Федерации в целом. Они имеют как научное значение, так и непосредственно практическое. Наиболее злободневными и важными из поднятых проблем являются следующие: определение понятия “налог”, допустимость установления целевых налогов, состав налогового законодательства, право парламента делегировать свои полномочия по установлению налогов.


О понятии “налог”


        В настоящее время законодатель использует различные термины для обозначения фискальных платежей - “налоги”, “сборы”, “взносы”, “платежи”, “пошлины”, “плата” и др. Во многих случаях примененные термины не соответствуют содержательной части фискального платежа. Иногда это продиктовано традицией (например, в большинстве стран, в том числе Российской Федерации, налог на экспорт и импорт принято называть таможенной пошлиной). В ряде случаев преследуются политические цели -  желание скрыть сущность платежа за “презентабельным” названием (например, социальный налог в Российской Федерации именуется как “платежи в Пенсионный фонд”). В большинстве случаев применение различных терминов объяснимо отсутствием системного подхода к установлению платежей. Поэтому нельзя охарактеризовать платеж исходя только из данного ему названия. Конституционный Суд РФ в ряде постановлений также продемонстрировал, что при анализе фискального платежа он исходит из его сущности, а не наименования (см., например, абз. 2 п. 1 постановления от 01.04.97 № 6-П).


        В законодательстве Российской Федерации определение понятия “налог” отсутствует. Статьей 2 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” установлено, что “под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами”. В этом определении указаны лишь общие для всех финансовых платежей внешние характеристики. Сущностных основ обязательных взносов не раскрыто. Между тем в этом есть настоятельная необходимость. В законодательстве определение налога дается с единственной целью: указать черты этого платежа и ограничить возможности различных органов власти и управления самостоятельно устанавливать платежи, которым свойственны эти черты.


        В Российской Федерации имеются примеры, когда органами управления вводились обязательные платежи, налоговые по сути, но неналоговые по названию. Оспорить законность таких поборов при отсутствии четкого юридического определения понятия “налог” весьма сложно.


        Значение постановления Конституционного Суда РФ от 11.11.97 состоит в том, что в нем содержится определение налогового платежа. Налоговый платеж - это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.


        Наличие этих признаков свидетельствует о том, что платеж, как бы он не назывался, по своей юридической природе подпадает под конституционное понятие “налоги и сборы”, установление которых в соответствии со ст. 71 (п. “з”) и 57 Конституции РФ относится к полномочиям федерального законодательного органа.


        К сожалению, Конституционный Суд РФ вместо четкого термина “налог” использовал не применяемый в законодательстве термин “налоговый платеж”. Это хотя и не умоляет значения постановления, но снижает возможности его использования в работе по совершенствованию налогового законодательства, в частности Налогового кодекса, где должны содержаться четкие правовые определения понятий “налог”, “сбор”, “пошлина”.


* * *

        Есть все основания для того, чтобы сбор за пограничное оформление отнести непосредственно к налогам.


        Сбором и пошлиной принято именовать денежную повинность, взимаемую в индивидуальном порядке в связи с услугой публично-правового характера. При уплате этих платежей всегда присутствуют специальная цель (за что конкретно уплачивается сбор или пошлина) и специальные интересы (плательщик в той или иной мере непосредственно ощущает возмездность платежа).


        Налоги могут тоже иметь специальную цель (целевые налоги). Однако налоги никогда не бывают индивидуально (непосредственно) возмездными.


        Сбор за пограничное оформление имеет специальную цель (взимается при осуществлении пограничного контроля, поступает в доходы Фонда развития ФПС России), однако не является индивидуально возмездным. Нельзя вообще сделать вывод о том, что этот сбор взимается в связи с оказанием лицу, пересекающему границу, или владельцу груза услуги публично-правового характера.


        Пограничный контроль существует не в целях соблюдения прав и интересов лиц, пересекающих государственную границу Российской Федерации или перевозящих через нее грузы. Как определено абз. 5 ст. 3 Закона о Государственной границе, ее охрана “осуществляется в целях недопущения противоправного изменения прохождения Государственной границы, обеспечения соблюдения физическими и юридическими лицами режима Государственной границы, пограничного режима и режима в пунктах пропуска через Государственную границу”. Следовательно, пограничный контроль осуществляется в интересах всего населения страны, защиты интересов государства.


        В отношении лиц, пересекающих границу или перевозящих через нее товары, пограничный контроль выступает определенным ограничением их прав и свобод. Закон о Государственной границе предусматривает, например, случаи, когда лицу может быть отказано в выезде из страны или въезде в нее. Как определено абз. 3 ст. 11 Закона о Государственной границе, “не подлежат пропуску через Государственную границу иностранные граждане и лица без гражданства, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации не разрешен въезд в Российскую Федерацию, а также лица, в отношении которых в установленном законодательством Российской Федерации порядке принято решение о запрещении выезда из Российской Федерации”.


* * *

        Нельзя также сказать, что сбор за пограничное оформление взимается в связи с предоставлением лицу специального права - права выезда из Российской Федерации или въезда в Российскую Федерацию.


        Право покидать любую страну, включая свою собственную, и возвращаться в собственную страну является неотъемлемым правом человека, которое закреплено в ряде международных документов (п. 2, 4 ст. 12 Международного пакта о гражданских и политических правах, принятого Генеральной Ассамблеей ООН 16 декабря 1966 года;  подпункты 2, 3 ст. 2 Протокола № 4 к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, принятой 4 ноября 1950 года), а также в Конституции РФ (ст. 27, часть 2).


* * *

        Сбор за пограничное оформление не может быть назван компенсацией за предоставление услуг, оформление документов и ввиду явной несоразмерности платежа “оказанной услуге”. Как, например, отмечают “Известия” от 21.12.96 № 240, “простейший расчет показывает, что за рутинный досмотр морского судна со стандартным угольным грузом в 10 тысяч тонн пограничный наряд из 6 человек за 2 часа зарабатывает для ФПС 12 000 долларов. Насколько это сопоставимо с тем, что заработали  шахтеры, добыв эту партию угля?”


        Размер пошлины или сбора должен быть обоснован. При определении их суммы нельзя исходить только из финансовых соображений - ее необходимо сопоставить с целями, ради которых установлен платеж. В тех случаях, когда платеж с разумной точки зрения несопоставим с выгодой, полученной плательщиком, или с расходом, понесенным государственным органом, пошлинный принцип следует считать нарушенным. Кроме того, сбор за пограничное оформление сконструирован так, что его размер вообще не зависит от трудозатрат и других показателей деятельности служащих пограничных органов. Например, за досмотр грузовых воздушных судов за каждые полные сто килограммов перевозимого груза взимается 0,3 минимальной ставки оплаты труда. Судно может быть загружено грузом разного веса, однако функции пограничного наряда от этого не меняются. Меняется лишь размер сбора.


* * *

        Таким образом, сбор за пограничное оформление, взимаемый с лиц, пересекающих границу или перемещающих через нее товары:


        а) не является сбором, связанным с предоставлением этим лицам специального права;


        б) не является платежом, связанным с соблюдением интересов лиц, обязанных его уплачивать;


        в) не является непосредственно возмездным платежом, так как пограничное оформление не может в силу указанных выше причин рассматриваться как предоставление услуги лицу, пересекающему границу или перемещающему через нее товары;


        г) не является платежом, основанным на пошлинном принципе (принцип покрытия издержек учреждения, в связи с деятельностью которого взимается пошлина, сопоставимости платежа с оказанной услугой).


        Следовательно, сбор за пограничное оформление не отвечает критериям пошлины или сбора, зато соответствует признакам налога как форме отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченной государственным принуждением.


        Данная точка зрения была поддержана судьей Конституционного Суда РФ А.Л. Кононовым, который в Особом мнении дал характеристику сбору за пограничное оформление и сделал вывод о том, что этот сбор по своей правовой природе является федеральным налогом.


О допустимости установления целевых налогов


        Одним из конституционных принципов налогообложения и сборов, обеспечивающих реализацию и соблюдение основ конституционного строя, является принцип ограничения специализации налогов и сборов.


        По общему правилу, налог не предназначен для определенного расхода, что является одним из обязательных условий стабильности государственного бюджета и гарантией выполнения государством своих социальных и иных функций. Данный принцип основан также на закрепленном в Конституции РФ требовании всеобщности и единстве бюджета (ст. 114). К тому же, в соответствии со ст. 2, 11 Закона РФ от 27.12.91 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” цель взимания не является существенным признаком налога, элементом налогового обязательства.


        Данная точка зрения преобладает и в науке налогового права, закреплена в зарубежном законодательстве*1.
     
        -----
        *1  Годме Поль Мари. Финансовое право. — М.: Прогресс, 1978. С. 366-370


        Целевые налоги абсолютно не исключаются, однако их установление должно быть обусловлено конституционно значимыми целями.


        Сбор за пограничное оформление относится к целевым налогам. В соответствии со ст. 44 Закона о Государственной границе средства, полученные органами и войсками ФПС России от взимания сбора за пограничное оформление при осуществлении пограничного контроля, полностью зачисляются в доходы Фонда развития ФПС России.     


        Как определено той же статьей, средства Фонда являются дополнительным источником финансирования деятельности системы ФПС России и подлежат использованию на обустройство государственной границы, оснащение и развитие системы ФПС России, улучшение социального обеспечения военнослужащих, гражданского персонала системы ФПС России и членов их семей.


        Таким образом, посредством Фонда обосабливаются поступающие средства, определенные расходы ставятся в зависимость от конкретных доходов, что служит доказательством целевого характера сбора за пограничное оформление.


        Взимание целевых налогов должно быть обусловлено конституционно значимыми целями.


        Закон о Государственной границе непосредственно не говорит о целях взимания налога (сбора). Однако, анализируя ст. 44 Закона, можно сделать вывод о том, что сбор введен в целях финансового обеспечения защиты Государственной границы Российской Федерации.


        Хотя сама по себе защита Государственной границы является конституционно значимой задачей (п. 3 ст. 4, подпункт “н” ст. 71 Конституции РФ), однако для введения целевого налога необходимо обоснование с конституционных позиций финансирования защиты границы именно за счет целевых поступлений от лиц, пересекающих границу и перемещающих грузы, а не иных источников.


        Авторы Закона о Государственной границе и официальные лица выдвигают различные обоснования необходимости введения сбора за пограничное оформление.


        Например, депутат Государственной Думы РФ, заместитель председателя Комитета по экономической политике Государственной Думы РФ, один из разработчиков Закона В. Машинский отмечает (“Экономика и жизнь”, 1996, № 52, с. 11), что введение налога обусловлено экономическими причинами, отставанием материально-технической базы охраны границы из-за недофинансирования.


        Необходимость введения  именно целевого налога объясняется двумя обстоятельствами.


        Во-первых, отмечает В. Машинский, “на бюджет рассчитывать не приходится. Ведь в 1996 году Федеральной пограничной службе выделено лишь 37 процентов от планируемых средств. На 1997 год им снова урезали бюджетные ассигнования. Они получат лишь 3,5 процента от суммы, которую намечают выделить силовым ведомствам”.


        Иными словами, введение целевого  налога является элементом “самофинансирования” ФПС России.


        Однако подобный способ формирования финансовой базы органов государственного управления с нашей точки зрения не только не соответствует Конституции РФ, но прямо противоречит ей.


        Пунктом 3 ст. 5 Конституции РФ закреплено, что федеральное устройство Российской Федерации основано на ее государственной целостности, единстве системы государственной власти. Это единство немыслимо без единой финансовой основы деятельности органов государственной власти, которая находит выражение в едином государственном бюджете, посредством которого проводится единая финансовая политика (ст. 114 Конституции РФ).


        Подобный способ финансирования органов государственной власти противоречит и принципу правового социального государства. Как отмечает немецкий государствовед, член Конституционного Суда ФРГ П. Кирххоф, “в принципе потребность государства в деньгах покрывается за счет общего налогового бремени, а не за счет индивидуального, т.е. за счет налогов, а не “обязательных платежей, дающих определенные права”. Точно так же необходимо обоснование и тому, что государство предоставляет услуги независимо от готовности и способности на ответные платежи. Принцип правового государства отвергает коммерциализацию государственного управления и ограничивает расходы, связанные с оказанием услуг государством в ответ на платежеспособный спрос”*1.
     
        -----
        *1 Государственное право Германии. В 2-х томах. Том 2. — М.: ИГПРАН, 1994. С. 149


        Во-вторых, введение целевого налога объясняется тем, что бремя его уплаты будут нести, в основном, обеспеченные лица. Как указывает В. Машинский, по статистике лишь 5-6 процентов россиян сравнительно часто пересекают границу.


        Переложение бремени содержания ФПС России на отдельную категорию лиц является нарушением принципа всеобщности налогообложения. Каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими. Этот принцип развивает положение п. 2 ст. 6 Конституции РФ, согласно которому каждый гражданин Российской Федерации несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.


        Поскольку задача обеспечения целостности и неприкосновенности территории Российской Федерации рассматривается как общенациональная, финансовая база для выполнения этой задачи не может формироваться только за счет определенного круга лиц.


        Представляется, что Конституционный Суд РФ при рассмотрении вопроса о целевом характере сбора за пограничное оформление не был до конца последовательным. Суд указал в постановлении, что  “как правило, налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Совершение государственных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдельных налоговых платежей. Вместе с тем в определенных случаях налоговый платеж может носить целевую направленность, обусловленную интересами определенных групп населения либо отраслей хозяйства или ведомств”.


        Обращает на себя внимание тот факт, что Суд при рассмотрении данной проблемы никак не аргументировал свою позицию, в том числе ссылками на положения Конституции РФ, не объяснил, почему установление сбора за пограничное оформление является тем самым “определенным случаем”, когда платеж может носить целевую направленность.


        Четкая аргументация по данному вопросу дана в п. 2 Особого мнения судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова, в котором делается вывод о неконституционности сбора за пограничное оформление.


О составе налогового законодательства


        Принцип ограничения форм налогового законотворчества (запрет на включение норм о налогообложении в законы, не посвященные налогообложению как таковому) признан в ряде стран. Так, часть 7 ст. 134 Конституции Испании предусматривает, что “налоги могут быть изменены лишь соответствующим налоговым законом”*1.
     
        -----
        *1  Конституции буржуазных государств. Учеб. пособие /Сост. В.В. Маклаков. — М.: Юрид. лит., 1982. С. 379


        Однако в Конституции РФ этот принцип непосредственно не закреплен. Не представляется возможным аргументировать применение этого принципа и ссылками на какие-либо косвенные положения Конституции РФ.


        Практика налогообложения давно высветила проблему взаимоотношений закона о налоге и закона, в целом не посвященного налогообложению, но устанавливающего отдельные нормы, которые имеют значение для налогообложения.


        Традиционно при расхождении между актами, изданными одним и тем же правотворческим органом, применяется акт, изданный позже, а при расхождении между общим и специальным актом предпочтение отдается специальному.


        Однако в данном случае акценты смещены: подлежат ли применению вообще положения, регулирующие налогообложение, если они содержатся в законах, не посвященных налогообложению как таковому.


        Иначе говоря, следует ли к налоговому законодательству относить только те акты, которые регулируют исключительно налоговые отношения, или же это более широкая отрасль, включающая все законодательные установления о налогообложении.


        Эта проблема уже обсуждалась на страницах “Налогового вестника”*1. В постановлении Конституционного Суда РФ от 11.11.97 № 16-П она нашла практическое разрешение. Суд признал положение части первой статьи 111 Закона РФ “О Государственной границе Российской Федерации” о введении налогового платежа (сбора за пограничное оформление) не противоречащим  Конституции РФ. Тем самым фактически подтверждено, что правило части первой ст. 76 Конституции РФ, согласно которой федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации, применяется безо всякого исключения. Нормы о налогах, содержащиеся в неналоговых законах, должны применяться непосредственно.
     
        -----
       *1  См. С.Г. Пепеляев. О постановлении Конституционного Суда РФ от 18.02.97. № 3-П //”Налоговый вестник”, 1997, № 6. С. 8-9


О разграничении полномочий по установлению налогов


        Федеральные налоги и сборы следует считать “законно установленными” в смысле ст. 57 Конституции РФ при наличии, как минимум, четырех условий.


        Во-первых, налоги и сборы должны быть установлены федеральным законодательным органом;


        во-вторых, они должны быть установлены в надлежащей форме, то есть федеральным законом;


        в-третьих, закон о налоге должен быть принят с соблюдением установленного порядка принятия таких законов;


        в-четвертых, закон о налоге должен быть введен в действие в соответствии с закрепленными в праве нормами.


        Эти вопросы уже были предметом внимания Конституционного Суда РФ (см. Постановления Конституционного суда РФ от 04.04.96 № 9-П; от 24.10.96 № 17-П; от 18.02.97 № 3-П).


        В данном случае принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами рассмотрен Конституционным Судом РФ в следующем аспекте: означает ли наделение законодательного органа правом устанавливать налоги также установление обязанности этого органа самостоятельно реализовать это право.


        Ранее, в п. 3 постановления от 18.02.97 № 3-П Конституционный Суд РФ указал, что “поскольку установленные оспариваемым постановлением Правительства Российской Федерации лицензионные сборы за производство, розлив и хранение алкогольной продукции по своей природе и содержанию являются федеральными, право на их установление принадлежит федеральному законодателю, который с этой целью должен принять федеральный закон в установленной Конституцией Российской Федерации процедуре” (выделено автором).


        Конституционный Суд подчеркнул, что в условиях отсутствия развитого налогового законодательства установление налога путем принятия отдельного закона о нем приобретает существенный смысл.


        Законодательная ветвь власти формируется в рамках системы разграничения компетенции государственных органов. Эта система перестанет функционировать, если законодательный орган по какой-либо причине не будет выполнять свои функции. Этим будут подорваны гарантии реализации гражданских прав и свобод.


        Гарантией реализации прав налогоплательщика является реальное разделение права облагать налогом и взимать его.


        Поэтому законодатель не вправе отказаться от выполнения своих функций, в том числе путем широкого делегирования полномочий.


        Как отмечает известный немецкий государствовед П. Кирххоф, “принцип правового государства требует от законодателя предоставления налогоплательщику заранее достоверных данных для исполнения им налоговой повинности”*1. Но если “параметры” налога или сбора устанавливаются Правительством, то невозможно сказать, что эти “параметры” являются окончательными, так как они могут быть изменены в ходе рассмотрения правительственного акта парламентом. В данном случае очевидно не вполне последовательное соблюдение принципа определенности налогового обязательства, сформулированного еще Адамом Смитом. Он отмечал, что точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности*2.
     
       -----
       *1 Государственное право Германии. В 2-х томах. Том 2. - М.: ИГПРАН, 1994. С. 149.
       *2 Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М., 1962. С. 588.


        Конституция РФ рассматривает законодательные полномочия Федерального Собрания РФ в качестве одной из гарантий соблюдения гражданских прав. Как уже отмечал Конституционный Суд РФ в постановлении от 04.04.96 № 9-П (п. 5), налогообложение всегда является ограничением права собственности. Право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. На это ограничение, как и на любое ограничение основных прав и свобод, распространяет свое действие часть 3 ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом.


        Таким образом, Конституция РФ не дает оснований для вывода о том, что налог может быть установлен актом органа исполнительной власти (в том числе на основе делегированных полномочий) с последующим одобрением законодательным органом (или без такового).


        С позиции конституционно значимых целей и в соответствии со статьями 5 (часть 3), 57, 75 (часть 3), 104 (часть 3), 106 Конституции РФ наделение законодательного органа правом устанавливать налоги означает также и установление обязанности законодательного органа самостоятельно реализовать это право.


        В силу указанных выше причин право представительного органа делегировать свои полномочия по установлению и определению существенных элементов налоговых обязательств, не может быть безграничным. По нашему мнению, представительный орган не может делегировать органу исполнительной власти право на установление налога в целом. Только отдельные элементы налогового обязательства могут быть установлены правительством или его органами на основе прямого указания об этом в законе о конкретном налоге.


        При этом закон должен указать основные характеристики, которые будут лежать в основе правительственного решения.


        Конституционный Суд РФ в основном воспринял в эту точку зрения. В Постановлении от 11.11.97 № 16-П он указал, что “наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовать эти полномочия”. Суд подчеркнул, что “конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном  порядке представляет собой один из принципов правового демократического  государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти”.


        Установление существенных элементов налога правительством нарушает и другой конституционный принцип налогообложения - принцип определенности налоговых обязательств. Эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке, что недопустимо.


        Вместе с тем Конституционный Суд РФ указал, что Правительство вправе на основании федерального закона установить порядок взимания сбора и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства. К сожалению, Суд не указал точно, в каких пределах правительство правомочно “устанавливать порядок” и “конкретизировать” налогообложение. Во всяком случае, из постановления следует, что правительство вправе реализовать эти полномочия не произвольно, а лишь на основании федерального закона, то есть в случаях прямого указания на это в законе.


        Тем не менее подобные неконкретные формулировки не допустимы в документе такого уровня. Следует согласиться с судьей А.Л. Кононовым, который указал в Особом мнении, что “употребленные в данном случае понятия “устанавливать порядок” и “конкретизировать” достаточно не определены, что позволяет толковать их расширительно в сторону превышения полномочий исполнительной власти и произвольного вторжения в компетенцию законодателя. Без уточнения конкретного содержания указанных понятий и пределов действия исполнительных органов в налоговой сфере вряд ли возможно соблюдение сформулированного судом принципа определенности налоговых обязательств”.