Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Порядок учета и налогообложения государственных ценных бумаг


Порядок учета и налогообложения государственных ценных бумаг

       

По материалам Городского отделения Международного консультативно-правового центра по вопросам налогообложения доходов фирм и личных доходов граждан   


        В последнее время все больше предприятий вкладывают денежные средства в операции на рынке ценных бумаг, выступая в роли инвестора.


        Чаще всего ведутся операции с государственными ценными бумагами, в частности, облигациями федерального займа с постоянным и переменным купоном (ОФЗ), государственными краткосрочными бескупонными облигациями (ГКО), облигациями государственного сберегательного займа (ОГСЗ).


Облигации федерального займа (ОФЗ)


Облигации федерального займа с постоянным купонным доходом


        Облигации федерального займа - это именные купонные среднесрочные государственные ценные бумаги, которые предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, выплачиваемого в порядке, установленном Условиями выпуска и обращения облигаций.


        Владельцами ОФЗ могут быть юридические и физические лица, резиденты и нерезиденты.


        Право собственности на ОФЗ удостоверяет запись по счету “депо”.


        Порядок выпуска и обращения облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом определен Условиями, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.96 № 60, Генеральными условиями выпуска и обращения облигаций федеральных займов, утвержденными постановлением Правительства РФ от 15.05.95 № 458 “О Генеральных условиях выпуска и обращения облигаций федеральных займов”.


        Эмитентом облигаций является Минфин России. Эмиссия облигаций осуществляется в форме отдельных выпусков в сроки, устанавливаемые Минфином России.


        Номинальная стоимость ОФЗ - 1 000 000 руб.*1
     
        -----
        *1  Все стоимостные показатели даны без учета деноминации.


        Эмитент по согласованию с Банком России определяет объем, размер купонного дохода, дату размещения, дату погашения, даты выплат купонного дохода, ограничения на долю объема выпуска, приобретаемую нерезидентами для каждого отдельного выпуска облигаций.


        Условия выпуска облигаций фиксируются в числе прочих в глобальном сертификате и объявляются не позднее, чем за 1 день до начала размещения.


        Величина купонного дохода постоянных выплат осуществляется владельцами ОФЗ на дату выплаты купонного дохода.


        Проценты по первому купону исчисляются с даты выпуска облигаций до даты выплаты купонного дохода. По последующим купонам проценты начисляются с даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода.


Облигации федерального займа с переменным купонным доходом


        Условия выпуска облигаций федерального займа с переменным купонным доходом (ОФЗ-ПК) утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 № 52.


        Эмиссия облигаций осуществляется в форме отдельных выпусков.


        Номинальная стоимость ОФЗ-ПК выражена в национальной валюте Российской Федерации и составляет 1 000 000 руб.


        Расчет купонного дохода облигаций производится на основе доходности по государственным краткосрочным бескупонным облигациям (ГКО). Порядок расчета доходности ГКО изложен в письме ЦБ РФ от 05.10.95 № 28-7-3/а-693.


        Величина купонного дохода рассчитывается отдельно для каждого периода выплаты купонного дохода и объявляется по первому купону не позднее, чем за 7 дней до даты начала размещения, по следующим купонам (включая последний) - не позднее, чем за 7 дней до даты выплаты дохода по предыдущему купону.


        Проценты по первому купону исчисляются с даты выпуска облигаций до даты выплаты купонного дохода. Проценты по другим купонам (включая последний) начисляются с даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода (даты погашения).


        При заключении сделок с ОФЗ и ОФЗ_ПК в цену сделки кроме цены облигаций, указанной в заявке, включается также накопленный купонный доход.


        Накопленный купонный доход (НКД) - это часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигаций, рассчитываемого пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода и включаемого в цену сделки.


        Доходность ОФЗ и ОФЗ-ПК без учета налоговых льгот рассчитывается следующим образом:
          

Дофз = ( (N+C) / (H+A) -1)*365/t*100%

        где


        N - номинал облигации в рублях;


        H - цена облигации в рублях;


        C - величина купона в рублях;


        A - накопленный с начала купонного периода доход в рублях;


        t - срок до окончания текущего купонного периода в днях.


Бухгалтерский учет облигаций федерального займа


        Инвесторы (небанковские учреждения) учитывают купленные за свой счет облигации на балансовом счете 58 “Краткосрочные финансовые вложения” в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.


        Каждая облигация отражается в учете по полученной цене в хронологическом порядке по времени приобретения.


        Следует иметь в виду, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 01.11.91 № 56, с учетом изменений и дополнений, в случае, если покупная стоимость ценных бумаг отличается от номинальной, сумма разницы между покупной и номинальной стоимостью подлежит списанию (доначислению) таким образом, чтобы к моменту погашения ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на балансе, соответствовала бы номинальной стоимости.


        В период до выплаты очередного купонного дохода или до погашения облигаций накопленный купонный доход, полученный при продаже облигаций, и накопленный купонный доход, уплаченный при приобретении облигаций, отражается на отдельных субсчетах счетов 83 “Доходы будущих периодов” и 31 “Расходы будущих периодов “ либо на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.


Д-т К-т 


76 51  - перечисление средств на
08 76  покупку     ОФЗ;


58 08 -  оприходованы облигации 
по покупной стоимости;


31 76  - отражен в учете уплачен- ный
                        купонный доход;


58 76  - вознаграждение дилеру 
увеличивает покупную сто-
           имость облигаций.


        Реализация и выбытие облигаций проводятся по счету 48 “Реализация прочих активов”:


Д-т К-т 


51 48  - поступление средств от ре-
ализации облигаций;


48 58  - списание покупной стоимос-
ти проданных облигаций 


48 83(76) - отражен полученный ку-
понный доход 


48 80  - результат от продажи об-
  лигаций (подлежащий на-
логообложению в общем 
                        порядке).


        При погашении купона и выплате купонного дохода определяется доход от погашения купонов путем проведения взаимозачета дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 31 и 83, субсчета облигаций федерального займа.


Д-т К-т 


51 83(76) - отражена выплата купон-
ного дохода;


80 31 -       списание на финансовый
  результат уплаченного ку-
понного дохода при покуп-
                        ке облигаций;


83 (76) 80  -       списание на финансовый
результат полученного ку-
понного дохода при прода-
же облигаций (если таковая
производилась);


83 (76) 80  -       списание на финансовый
результат НКД при пога-
шении купона.


        В соответствии с письмом Банка России от 05.09.95 № 28-7-31А-693 с 7 сентября 1995 года согласно п. 95 новой редакции Положения об обслуживании и обращении выпусков государственных краткосрочных бескупонных облигаций, утвержденной приказом Банка России от 15.06.95 № 02-125, переоценка облигаций федерального займа осуществляется по средневзвешенной цене вторичных торгов.


        Облигации, купленные инвестором, подлежат периодической переоценке. Под переоценкой понимается определение балансовой стоимости облигаций по состоянию на конец соответствующего рабочего дня.


        Переоценка производится путем умножения количества облигаций, находящихся в портфеле инвестора в момент окончания рабочего дня, на их рыночную цену.


        Рыночная цена определяется как средневзвешенная цена аукциона (на первичном рынке ) или средневзвешенная цена на вторичных торгах за соответствующий день.


        Переоценка облигаций производится инвесторами только в день проведения ими операций по покупке или продаже облигаций по рыночной цене этого дня (на основании счета дилера).


        Нельзя не отметить тот факт, что ОФЗ, так же как и ГКО, не могут быть переданы в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).


        Переход права собственности на эти бумаги осуществляется только путем заключения договора купли-продажи на ММБВ через уполномоченного дилера. ГКО и ОФЗ могут быть проданы или куплены только на торгах.


Налогообложение ОФЗ


        В соответствии с подпунктом “ВС”, п. 1, ст. 5,  Закона РСФСР от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” операции, связанные с обращением ценных бумаг, освобождены от обложения НДС (за исключением операций по их хранению, изготовлению и посредническим сделкам).


        Следовательно, операции по купле-продаже ОФЗ не облагаются налогом на добавленную стоимость.


        В связи с тем, что счета 58 “Краткосрочные финансовые вложения” и 06 “Долгосрочные финансовые вложения” не включены в перечень счетов бухгалтерского учета, участвующих в расчете налога на имущество, согласно Закону РФ от 13.12.91 № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий”, то стоимость ОФЗ, учитываемая на счете 58, не подпадает под обложение налогом на имущество.


        Согласно изменениям Закона РФ “О налоге на операции с ценными бумагами”, внесенным Федеральным законом от 18.10.95 № 158-ФЗ, налогом на операции с ценными бумагами облагается только номинальная стоимость выпуска ценных бумаг акционерных обществ при осуществлении первичной эмиссии ценных бумаг и при увеличении уставного капитала на величину переоценки основных фондов, производимых по решению Правительства РФ.


        Реализация ценных бумаг отражается на счете 48 “Реализация прочих активов”, а следовательно, для инвесторов-предприятий, не являющихся инвестиционными институтами, не является объектом налогообложения по таким налогам, как налог на содержание жилфонда и объектов социально-культурной сферы и налог на пользователей автомобильных дорог.


        Единственным налогом, уплачиваемым предприятиями по операциям с ценными бумагами, является налог на прибыль.


        С целью детального описания обложения налогом на прибыль дохода, полученного от операций с государственными ценными бумагами, следует определить, что доход по операциям с ГЦБ слагается из:


        - прибыли в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций (без учета НКД);


        - купонного дохода, рассчитываемого как разница между НКД, полученным при продаже облигаций либо погашении купона, и накопленным доходом, уплаченным при приобретении, в течение купонного периода по каждому купону.


        В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с учетом изменений и дополнений) прибыль в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций (без учета сумм НКД) подлежит налогообложению в установленном порядке.


        При этом убыток, полученный от реализации ОФЗ в соответствии с вышеуказанным Законом, в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль. До января 1997 года законодательством Российской Федерации была предусмотрена льгота в виде полного освобождения от уплаты налога на прибыль с суммы купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости.


        Федеральным законом от 10.01.97 № 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" введено налогообложение доходов, полученных в виде процентов по ГЦБ РФ, ГЦБ субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления. Указанный доход подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15 %.


        Ответственность за исчисление налога и его уплату в бюджет возложена на юридические лица, получившие доход от реализации государственных ценных бумаг, т.е. владельца ценных бумаг (продавца).


        В соответствии с Федеральным законом от 10.03.97 № 13-ФЗ доходы в виде процентов, полученные по ГЦБ РФ, ГЦБ субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, эмитированным до вступления в силу указанного Закона (до 21.07.97), не подлежат обложению налогом.


Государственные краткосрочные облигации (ГКО)


Краткая характеристика ГКО


        Основополагающими документами, регулирующими рынок ГКО, являются постановление Правительства РФ от 08.02.93 № 107 “О выпуске краткосрочных бескупонных облигаций”, разработанное Минфином России совместно с Банком России, с учетом изменений от 27.09.94, которым определяется порядок выпуска и обращения именных государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО), и приказ Банка России от 15.06.95 № 02-125 “Об утверждении новой редакции Положения об обслуживании и обращении выпусков государственных краткосрочных бескупонных облигаций в связи с началом региональных операций с ГКО” (последняя редакция от 12.08.96).


        Эмитентом государственных краткосрочных бескупонных облигаций является Минфин России. Банк России гарантирует своевременность погашения выпущенных государственных краткосрочных облигаций.


        Эмиссия осуществляется периодически в форме отдельных выпусков сроком на один год.


        Номинальная стоимость ГКО составляет 1 000 000 руб. Погашение производится в безналичной форме путем перечисления их владельцам номинальной стоимости ГКО на момент погашения.


        Доходом по государственным краткосрочным облигациям является разница между ценой реализации (равно как и ценой погашения) и ценой покупки.


        Каждый выпуск ГКО оформляется глобальным сертификатом, хранящимся в Банке России, и осуществляется в виде записей на счетах “депо”.


        Владельцами государственных краткосрочных облигаций могут быть юридические и физические лица, а также нерезиденты с учетом ограничений, устанавливаемых отдельно для каждого выпуска.


        В соответствии с п. 6 вышеуказанного постановления Правительства РФ от 08.02.93 № 107 владелец имеет право на зачет стоимости погашаемых ГКО при оплате приобретаемых ГКО следующего выпуска.


        Генеральным агентом по обслуживанию выпуска ГКО является Банк России. Он регламентирует по согласованию с Минфином России вопросы размещения и обращения ГКО. Им же определяются уполномоченные организации - дилеры, которые осуществляют все операции по размещению и обращению, включая расчеты и учет владельцев государственных краткосрочных облигаций.


        Порядок осуществления этих операций оговаривается договором, заключенным между Банком России и дилером на выполнение им дилерских функций.


        Решение о выпуске ГКО принимается Минфином России по согласованию с Банком России, которым определяется его предельный объем, период размещения и ограничения на потенциальных владельцев.     


        Сведения об очередном выпуске ГКО объявляются не позднее, чем за семь дней до начала его размещения. Выпуск считается состоявшимся, если в период размещения было продано не менее двадцати процентов от количества предполагавшихся к выпуску ГКО.


        При размещении выпуска ГКО Банк России может приобретать их на основании отдельного соглашения с Минфином России, а также осуществлять дополнительную продажу ГКО этого выпуска, не проданных в период его размещения.


        Обращение облигаций может осуществляться только после заключения договоров купли-продажи, а также залога, а переход права собственности от одного владельца к другому наступает в момент перевода облигаций на счет “депо” их нового владельца.


        Участники рынка ГКО делятся на три категории:


        эмитент, дилеры, инвесторы.


        Структура рынка состоит из депозитарной системы, расчетной системы и торговой системы.


        Эмитент - Минфин России действует на основании Закона РФ “О государственном внутреннем долге Российской Федерации”, постановления Совета Министров - Правительства РФ от 08.02.93 № 107 “О выпуске государственных краткосрочных бескупонных облигаций” и Положения об обслуживании и обращении выпусков ГКО.


        Дилер - юридическое лицо, являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг и заключившее договор с Банком России на выполнение функций по обслуживанию операций с облигациями.


        Дилер может заключать сделки с ГКО от своего имени и за свой счет, а также от своего имени за счет и по поручению инвестора.


        Под инвесторами подразумеваются любые юридические и физические лица, не являющиеся дилерами, которые приобретают облигации на праве собственности или ином вещевом праве, а также праве доверительного управления и имеют право владения ими.


        Инвестор обязан заключить с дилером договор на обслуживание, в котором определяются порядок определения, ведения и продажи инвестором облигаций, а также права и обязанности сторон.


Порядок ведения денежных расчетов


        Денежные расчеты по сделкам с ГКО осуществляются только через дилеров.


        Денежные расчеты дилеров по сделкам с ГКО осуществляются в безналичном порядке только через расчетные центры ОРЦБ.*1
     
        -----
       *1  ОРЦБ — организованный рынок ценных бумаг


        В свою очередь, денежные расчеты между расчетными центрами ОРЦБ производятся через расчетные подразделения Банка России.


        Расчетный центр ОРЦБ - это небанковская кредитная организация, которой на основании договора с Банком России открыт корреспондентский счет в расчетном подразделении Банка России и которая уполномочена обеспечивать денежные расчеты участников сделок на ОРЦБ.


        Расчетный центр ОРЦБ не может выполнять функции дилера или инвестора на рынке ГКО.


        Каждому дилеру в расчетном центре открывается “торговый” счет для обеспечения расчетов по облигациям. Перед началом первичных или вторичных торгов дилеры резервируют на этих счетах средства, необходимые для оплаты запланированных операций по покупке облигаций. По итогам торгов денежные средства переводятся расчетной системой с “торговых” счетов дилеров-покупателей на “торговые” счета дилеров-продавцов, а по окончании торгов зачисляются на корреспондентские (текущие) счета дилеров.


Первичное размещение


        Для организации первичного размещения и вторичных торгов облигациями на ММВБ*1 создана торговая система, которая призвана обеспечивать решение организационных моментов, а также составлять расчетные документы по совершенным сделкам и представлять их в расчетные системы и депозитарий.
     
        -----
        *1  ММВБ — Московская межбанковская валютная биржа


        Торговой системе запрещено выполнять функции дилера или инвестора.


        Размещение ГКО осуществляется в форме аукциона, проводимого Банком России по поручению Минфина России.


Порядок обращения ГКО на вторичном рынке


        Обращение ГКО на вторичном рынке ведется только в форме совершения сделок купли-продажи через торговую систему.


Бухгалтерский учет ГКО


        Инвесторы учитывают купленные за свой счет ГКО на балансовом счете 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, субсчет “ГКО”, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Положением о бухгалтерском учете и отчетности.


        Каждая облигация отражается в учете в сумме фактических затрат по ее приобретению и покупной цене в хронологическом порядке по времени приобретения.


        В состав фактических затрат по приобретению ГКО для инвестора входят:


        - покупная стоимость ГКО;


        - оплата услуг инвестиционного консультанта;


        - вознаграждение дилера и торговой системы.


        В бухгалтерском учете операции с ГКО оформляются следующими проводками:


        А. Приобретенные ГКО


Д-т К-т 


76 51 -  перечисление денежных 
с/сч “Дилер         средств дилеру для приоб-
по ГКО” ретения ГКО;


08 76  - покупка ГКО дилером и их
зачисление на счет “депо”;


58 08 - принятие на учет по факти-
ческим затратам для инвес-
тора.


        Б. Переоценка ГКО


        Облигации, купленные инвестором, подлежат периодической переоценке.


        В соответствии с письмом Банка России от 05.09.95 № 28-7-3/17-693 с 7 сентября 1995 года в соответствии с п. 9.5. новой редакции Положения об обслуживании и обращении выпусков ГКО, утвержденной приказом Банка России от 15.06.95 № 02-125, переоценка ГКО осуществляется по средневзвешенной цене вторичных торгов.


        Средневзвешенная цена на аукционе или на вторичных торгах по каждому выпуску определяется по формуле:


С = (С1* Qi) / Qi , где
 

        С - средневзвешенная цена на аукционе или на вторичных торгах по облигациям;


        С1 - цена по удовлетворенной конкурентной заявке при аукционе или на вторичных торгах;


        Qi - количество облигаций по удовлетворенной заявке.


        Под переоценкой понимается определение балансовой стоимости облигаций, которые находятся в портфеле инвестора по состоянию на конец соответствующего рабочего дня.


        Переоценка проводится путем умножения количества облигаций, находящихся в портфеле Инвестора в момент окончания соответствующего рабочего дня, на их “рыночную цену”.


        Под “рыночной ценой” понимается средневзвешенная цена аукциона (первичный рынок) или средневзвешенная цена на вторичных торгах за соответствующий день.


        Переоценка операций производится инвесторами в день проведения ими операций по покупке или продаже облигаций - по рыночной цене этого дня.


        В этот день производится переоценка облигаций всех выпусков, находящихся в портфеле инвестора, даже если инвестор произвел операции только с некоторыми выпусками.


        Переоценка осуществляется на основании отчета дилера, в котором должна указываться “рыночная цена” по всем выпускам, находящимся в портфеле инвестора.


        Увеличение балансовой стоимости ГКО, произошедшее в результате переоценки, является доходом инвестора и отражается на счете доходов.


Д-т К-т 


58 80 -  на сумму положительной
разницы между учетной и 
средневзвешенной ценой 
                        ГКО, имеющихся в порт-
феле инвестора.


        В случае падения цен на рынке средневзвешенная цена имеющихся в портфеле инвестора ГКО может быть ниже их покупной цены и является расходом инвестора с отражением на счете расходов.


        Сумма возникшей отрицательной разницы списывается следующей проводкой:


Д-т К-т 


80 58 -  на сумму отрицательной
разницы между учетной и 
средневзвешенной ценой 
                        ГКО, имеющихся в порт-
феле инвестора.


        В. Продажа ГКО


Д-т К-т 


76 48 -  на сумму причитающихся 
денежных средств за про-
данные инвестором ГКО;


48 76 -  на сумму комиссии дилера
и торговой системы при 
продаже ГКО;


48 58 -  списание фактических за-
трат при приобретении 
ГКО с учетом произведен-
                        ных переоценок;


48 80 -       списывается финансовый 
                        результат от реализации 
ГКО (получена прибыль);


80 58 -  списывается финансовый 
результат от
                        реализации 
ГКО (получен убыток);


51 76 - получение денежных 
средств от продажи ГКО 
за минусом дилера и 
                        торговой системы.


Налогообложение операций с ГКО

       

А. Налог на прибыль


        Доходом от операций с ГКО считается разница в виде дисконта между ценой реализации (погашения) и ценой приобретения в сумме фактических затрат для инвестора с учетом положительной (отрицательной) переоценки реализуемых ГКО, и облагается налогом на прибыль по ставке 15 % (ст. 9 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.


        До опубликования Федерального закона от 10.01.97 № 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" доходы в виде положительных разниц от переоценки ГКО не подлежали налогообложению налогом на прибыль.


        Отрицательная разница от переоценки ГКО не уменьшала налогооблагаемую прибыль.


        В соответствии с совместным письмом Банка России, Минфина России и Госналогслужбы России от 04.02.97 № 408, № 10, № ВЕ-6-05/105 "О порядке применения статей 2 и 9 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” при совершении операций с ценными бумагами" установлен новый порядок определения дохода по государственным ценным бумагам и уплаты налога на прибыль в бюджет.


        В соответствии с ним валовая прибыль для определения налогооблагаемой базы налога по ставке 15 % уменьшается на доходы, полученные в виде разницы между ценой реализации (погашения) и ценой покупки государственных краткосрочных бескупонных облигаций, которая признается доходом в соответствии с “Основными условиями выпуска ГКО”.


        В течение года отрицательные разницы от переоценки отдельных выпусков ГКО принимаются в уменьшение доходов в размере, не превышающем положительные курсовые разницы (то есть положительные курсовые разницы - отрицательные курсовые разницы), образовавшиеся в связи с переоценкой с начала отчетного года.


        Непокрытый в конце года убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

   

Б. Налог на добавленную стоимость


        Любой оборот, так или иначе связанный с обращением (реализацией, приобретением ГКО), налогом на добавленную стоимость не облагается как оборот, связанный с обращением ценных бумаг, кроме брокерских и других посреднических услуг.

      

В. Налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы


        Доходы предприятий от операций с ГЦБ (в том числе ГКО) не включаются в показатель выручки (валового дохода) от реализации продукции (работ, услуг), а входят в состав дохода от внереализационных операций и отражаются в учете обособленно.


        Таким образом, если предприятие не является инвестиционным институтом, то плательщиком данных налогов не является.


Залоговые операции и операции по передаче ценных бумаг в доверительное управление


        Общим признаком для операции по передаче в залог и в доверительное управление ценных бумаг является то, что при совершении таких сделок право собственности на ценные бумаги не переходит от владельца к другому лицу.


        В соответствии со ст. 338 ГК РФ ценная бумага может быть передана во владение залогодержателю, однако залогодержатель не становится ее собственником. Из этого следует, что залогодатель в балансе операции по передаче ценных бумаг в залог не отражает, а ведет учет на забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные” в сумме одиночной стоимости предмета залога.


        У залогодержателя приходование переданных ему в залог ценных бумаг будет отражаться также на забалансовом счете 008 “Обеспечение обязательств и платежей полученные” в сумме одиночной стоимости.


        Аналогично отражаются операции и по доверительному управлению ценными бумагами.


Облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ)


        ОГСЗ являются государственными ценными бумагами на предъявителя. Эмитент ОГСЗ - Минфин России.


        ОГСЗ выпускаются номиналом 100 тыс. руб. и 500 тыс. руб. Срок обращения ОГСЗ устанавливается среди прочих параметров эмиссии (дата начала погашения, дата окончания погашения, номинальная стоимость и др.) приказом Минфина России в отношении каждого выпуска облигаций и составляет, как правило, 365 дней.


        Каждая облигация имеет 4 купона, по каждому из которых предусмотрена вы-плата купонного дохода в виде определенного процента от номинала. Сроки выплат купонного дохода определяются условиями выпуска ОГСЗ по каждой конкретной серии.


Бухгалтерский учет операций с ОГСЗ


        Учет приобретенных предприятием ОГСЗ ведется на счете 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, так как срок обращения их не превышает 1 года.


        В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий № 56 (с последующими изменениями и дополнениями) и Инструкцией по его применению “счет 58 “Краткосрочные финансовые вложения” предназначен для обобщения информации о наличии и движении краткосрочных (на срок не более 1 года) вложений “... предприятия в ценные бумаги других предприятий, процентные облигации государственных и местных займов...”.


        Облигации приходуются на счете 58 по покупной стоимости. Операция приобретения ОГСЗ отражается в бухгалтерском учете следующим образом:


Д-т К-т 


08 76 - оприходование ОГСЗ по
58 08 покупной стоимости (без 
учета НКД) на момент пе-
                        рехода права собственнос-
ти;


31 76 - отражена сумма уплаченно-
го НКД на дату приобрете-
ния ОГСЗ;


58 76 -       отражены расходы по при-
обретению ОГСЗ (комиссия 
посредника);


 76 51 -       оплата ОГСЗ.


        Сумма накопленного купонного дохода (НКД) включается в цену сделки и указывается в договорах купли-продажи и актах приема-передачи на основании официальных объявлений Минфина России, публикуемых в печати.


        Продажа ОГСЗ отражается в бухгалтерском учете следующим образом:


Д-т К-т 


48 58 - списана балансовая сто-
имость ОГСЗ на основании 
документов, свидетельству-
                        ющих о переходе права 
собственности (договор, 
                        акт);


48 76 -       списаны расходы, возник-
шие при продаже ОГСЗ 
(комиссия посредника);


51 (76)  48 - получена выручка от прода-
жи ОГСЗ;


51 (76) 83(76) -       отражена сумма НКД, по-
лученная от покупателя;


83(76) 31  - списана сумма НКД, упла-
ченного поставщику;


83 (76) 80 - определен доход в виде раз-
ницы между суммами 
НКД;


48 80 - определен финансовый ре-
зультат от реализации 
ОГСЗ.


        Отражение в бухгалтерском учете операции погашения ОГСЗ (выплачивается стоимость по номиналу и купонный доход по последнему купону)


        Согласно Плану счетов “погашение (выкуп) и продажа облигаций и других ценных бумаг, учитываемых на счете 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, отражается по дебету счета 48 “Реализация прочих активов” и кредиту счета 58 “Краткосрочные финансовые вложения”.


Д-т К-т 


51 48 - отражение полученных в
51 83 (76) счет погашения ОГСЗ 
средств (номинал + ку-
                        понный доход);


48 58 - выбытие погашенных обли-
гаций с баланса;


83(76)  31 -       списание НКД, уплаченно-
76-1 76 го ранее при приобретении 
облигаций;


83(76) 80 -       определен доход в виде 
разницы между суммами 
НКД;


48 80 -       отражена прибыль в виде 
разницы между балансовой 
стоимостью и номиналом 
                        облигации.


        В связи с выходом изменений от 10.01.97 № 13-ФЗ к Закону РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” для правильного исчисления налога с доходов по ценным бумагам рекомендуем вести раздельный бухгалтерский учет:


        а) по государственным ценным бумагам:


        - эмитированным до 21.01.97;


        - эмитированным с 21.01.97;


        б) по негосударственным ценным бумагам:


        - доход по которым получен до 21.01.97;


        - доход по которым получен с 21.01.97.


Налогообложение

        

А. Налог на прибыль и на доходы


        Для предприятия, вкладывающего свободные средства в ОГСЗ, возникает, как правило, 2 вида дохода:


        - часть суммы накопленного купонного дохода, рассчитываемой как разница между НКД, полученным при продаже облигаций, либо при погашении купона, и накопленным купонным доходом, уплаченным при их приобретении;


        - в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций (без учета суммы НКД).


        В первом случае доход либо льготируется (если он возник по ОГСЗ, эмитированным до 21.01.97), либо облагается по ставке 15 %.


        Во втором случае уплачивается налог на прибыль по ставке (в настоящее время) 35 %.


        Следует также учесть, что убытки, полученные от реализации облигаций, не должны уменьшать прибыль для целей налогообложения на основании п. 2.4. инструкции № 37 “О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль”.

        

Б. Налог на добавленную стоимость


        В соответствии с п. 12 “ж” “операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и др.), данным налогом не облагаются. Исключение составляют операции по изготовлению и хранению ценных бумаг.


Передача в залог


        Согласно ст. 338 ГК РФ ценная бумага может быть передана во владение залогодержателю, однако при этом залогодержатель не приобретает права собственности.


        Списание с баланса стоимости ценной бумаги производится согласно Плану счетов только в момент продажи или погашения, то есть при переходе права собственности. Для того, чтобы отразить в бухгалтерском учете факт передачи бумаги в залог используется забалансовый счет 009 “Обеспечение обязательств и платежей выданных”.


        Ценные бумаги учитываются на данном счете по оценочной стоимости; списание по данному счету производится в момент возврата залога.


Бартер


        На практике предприятие пользуется бартерными сделками в случае обмена одного вида ценных бумаг на другой или получают/отдают ценные бумаги в обмен на оказанные работы (услуги).


        1) Получение ценных бумаг в обмен на оказанные работы, (услуги):


Д-т К-т 


62 46 - отгружены работы (услуги);


08  62
58  08 - на стоимость отгруженных
31 62        работ (услуг) получены 
          ценные бумаги (например, 
                  ОГСЗ, ОФЗ).


        При получении ценных бумаг следует учесть, что в акте приема-передачи (для документарных ценных бумаг) должны быть указаны все параметры передаваемых бумаг (серия, номинал, эмитент, количество, размер НКД для облигаций с купонным доходом и др.).


        2) Передача ценных бумаг в обмен на оказанные работы (услуги):


Д-т К-т 


20 60 -       получены от поставщика
                  работы (услуги);


48 58 - переданы ценные бумаги в 
60 48 погашение задолженности 
перед поставщиком;


60 83(76) - отражение НКД получен-
83 (76) 31 ного и списание НКД уп-
лаченного для ценных бу-
                        маг с купонным доходом.


Облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВВЗ)


        В настоящее время на рынке ценных бумаг имеют хождение ОВВЗ выпуска 1993 и 1996 годов.


        ОВВЗ 1993 года были выпущены в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 07.12.92 № 1565 “О мерах по урегулированию валютного долга бывшего СССР”, постановлением СМ РФ от 15.03.93 № 222 “Об утверждении условий выпуска внутреннего государственного валютного облигационного займа” с целью переоформления задолженности государства перед юридическими лицами, валютные средства которых находились на счетах во Внешэкономбанке и были “заморожены”. Дата выпуска облигаций - 14 мая 1993 года. Всего было выпущено 5 серий; по первой и второй сериям срок погашения уже наступил, а по остальным определен следующими датами:


        III серия - 14 мая 1999 года;


        IV серия - 14 мая 2003 года;


        V серия - 14 мая 2008 года.


        По ОВВЗ данного выпуска предусмотрена ежегодная выплата процентного дохода по купону в размере 3 % годовых.


        Предъявление купонов к оплате начинает производиться за 30 календарных дней и заканчивается не позднее, чем за 7 календарных дней до даты соответствующего платежа. Последний купон должен быть предъявлен вместе с облигацией, подлежащей погашению, не позднее, чем за 30 календарных дней до даты погашения.


        ОВВЗ 1996 года были выпущены в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 31.01.96 № 126 “О некоторых мерах по упорядочению работы с внешним и внутренним валютным долгом Российской Федерации”, постановлением Правительства РФ от 04.03.96 № 229 “О выпуске облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа” с целью погашения внутреннего долга в иностранной валюте, который не был учтен при определении первоначального объема эмиссии ОВВЗ в 1993 году.


        Дата выпуска облигаций - 14 мая 1996 года. Предусмотрена ежегодная выплата дохода по купонам в размере 3 % годовых.


        Срок погашения облигаций по сериям:


        VI - через 10 лет от даты выпуска, 2006 год;


        VII - через 15 лет от даты выпуска, 2011 год.


        Облигации 1993 и 1996 годов выпуска имеют документарную форму.


Бухгалтерский учет


        Бухгалтерский учет операций с ОВВЗ предприятий осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению (утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56, с учетом изменений и дополнений, внесенных приказами Минфина России от 28.12.94 № 173, от 28.07.95 № 81, от 27.03.96 № 31) и положением по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации (утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 № 170).


        Поскольку ОВВЗ имеют срок обращения свыше 1 года, то в соответствии с указанными нормативными документами учитываются в бухгалтерском учете на счете 06 “Долгосрочные финансовые вложения” и принимаются к учету в сумме фактических затрат на дату перехода прав собственности к покупателю:


Д-т 08 К-т 52 (51)


Д-т 06  К-т 08 


Д-т 76 К-т 52 (51)

  (НКД 
уплаченный).


Переоценка


        До 1 января 1995 года переоценка ОВВЗ производилась на основании пис