Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые отношения, связанные с экспортом работ и услуг (НДС)

    

Налоговые отношения, связанные с экспортом работ и услуг (НДС)  


Б.А. Минаев,
государственный советник
налоговой службы II ранга


1. Общие вопросы


        Принятие Федерального закона от 01.04.96 № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”" внесло существенные изменения в налоговое законодательство, касающееся функционирования налога на добавленную стоимость.


        Неординарность этого законодательного акта связана, главным образом, с совершенно новым для российской теории и практики взглядом на налоговые отношения, связанные с экспортом работ (услуг).


        Как правило, в национальных законодательствах проблемы такого рода решаются путем установления принципа обложения или необложения налогом на добавленную стоимость указанных платных работ (услуг) не в увязке с характеристикой их экспорта, а в зависимости от места реализации работ (услуг). Это особенно важно, если иметь в виду, что покупатель находится в одном государстве, а продавец - в другом.


        Через указанную схему реализуется наиболее объективный (с нашей точки зрения) принцип разграничения налоговых отношений по месту потребления (хотя в нашем случае имеет место компромисс в реализации данной идеи).


        Комбинированность решения проблемы налогообложения работ (услуг), предусмотренная вышеназванным Федеральным законом, заключается в том, что ряд работ (услуг) облагается в зависимости от места фактического их осуществления, а другие - в зависимости от места экономической деятельности покупателя.


        Однако несмотря на всю прогрессивность и рационализм подобного решения данного вопроса, в практике рассмотрения налоговых споров по-прежнему имеется много так называемых “белых пятен”: в ряде случаев очень сложно дать объективную оценку показателя экономической деятельности покупателя либо производителя. По отдельным работам (услугам), таким как, например, международная телефонная связь, приоритет этого принципа вообще трудно поддается определению: облагать ли налогом по месту нахождения лица, оплачивающего разговор (и, следовательно, по месту нахождения покупателя) либо по месту вызова абонента, то есть страны, откуда пошел звонок (и, следовательно, по месту начала оказания услуги).


        В такой ситуации нам представляется целесообразным идти по пути максимально полного определения перечней работ (услуг), встречающихся в налоговых отношениях. Работы (услуги) должны быть четко распределены: одни - по принципу места фактического осуществления, а другие - по месту деятельности покупателя.


        В этой связи нельзя допускать использование в налоговом законодательстве такого понятия, как экспорт работ (услуг), которое следует употреблять только в том контексте, когда работы органически связаны технологической цепочкой с экспортом товаров. Следовательно, речь может идти только об услугах по транспортировке, обслуживанию, экспедированию, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых грузов отечественных экспортеров, а также транзитных грузов иностранных фирм, то есть всего того, что оговорено в подпунктах “а”, “б”, “в” и “е” п. 14 раздела VI “Особенности отнесения работ и услуг к экспортируемым” действующей инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (далее по тексту Инструкция № 39).


        Более детальное изложение позиций по всем вопросам, связанным с принятием Федерального закона РФ от 01.04.95 № 25-ФЗ, в частности касающихся непосредственно работ (услуг), было дано в Изменениях и дополнениях № 3 к вышеуказанной инструкции, зарегистрированных в Минюсте России 12.09.96 № 1162.


        Хотелось бы обратить внимание еще на одну проблему, до сих пор активно обсуждаемую налогоплательщиками и налоговыми органами: право на возмещение входного налога на добавленную стоимость в условиях действия нового принципа налогообложения в зависимости от места реализации работ (услуг).


        При решении данного вопроса принципиально важно исходить из того, где производятся работы и оказываются услуги. Согласно Закону РФ “О налоге на добавленную стоимость” объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) только на территории Российской Федерации.


        Исключение составляет лишь реализация товаров на территории государств-участников СНГ, поскольку налоговые отношения хозяйствующих субъектов Российской Федерации с хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ реализуются в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”. В связи с отсутствием к настоящему времени межгосударственных соглашений России с вышеназванными государствами о принципах взимания налога на добавленную стоимость, порядок и условия применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров определяется российским законодательством на основе взаимности применительно к каждому отдельному государству-участнику Содружества Независимых Государств. При этом обращается внимание на то, что принцип взаимности налогообложения с государствами-участниками СНГ до выхода Федерального закона от 01.04.95 № 25-ФЗ действовал как в отношении реализации товаров, так и работ (услуг).


        После выхода указанного Федерального закона все, что регулирует налогообложение реализации определенного рода работ (услуг) по взаимоотношениям с хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ, строится на другой основе.


        Эта специфика отражена в Изменениях и дополнения № 3. Суть ее сводится к тому, что:


        1. Если местом реализации работ (услуг) является не территория России, а территория государств-участников СНГ, то эти стоимостные обороты не облагаются на балансе российских налогоплательщиков налогом на добавленную стоимость, так как действие российского Закона о налоге на добавленную стоимость не может распространяться на территории, выходящие за пределы Российской Федерации. Естественно, что такая реализация работ (услуг) должна являться потенциальным объектом налогообложения налогового законодательства других государств.


        2. Признавая юридическую правомерность такой постановки вопроса по п. 1, нельзя не сделать вывод о том, что возмещение (зачет) входного налога на добавленную стоимость, уплаченного российским поставщикам по материальным ресурсам (за работы, услуги), использованным при осуществлении работ (услуг), местом реализации которых являются территории государств-участников СНГ, производиться за счет российского бюджета не должно. Такое понимание вопроса в полной мере относится также к работам (услугам), местом реализации которых будет признана территория других стран, находящихся за пределами государств-участников СНГ, то есть дальнего зарубежья, кроме случаев, оговоренных в п. 14 раздела VI инструкции “Особенности отнесения работ и услуг к экспортируемым”.


        Вопросы налогообложения товарных поставок (выполнения работ, оказания услуг) хозяйствующими субъектами, находящимися на территории государств-участников СНГ, к настоящему времени в силу не только их актуальности, но и динамики российского налогового законодательства приобретают особую значимость и требуют четкого понимания.


        Уместно отметить, что в соответствии с Уставом СНГ государствами-учредителями СНГ являются девять государств (кроме Азербайджана, Грузии и Молдавии).


        Десять государств входят в состав Содружества Независимых Государств (кроме Украины и Туркмении).


        Но что важно для налоговых отношений, термин “государства-участники СНГ” относится ко всем 12 государствам, включая государства-члены СНГ, а также Украину и Туркменистан, не являющиеся членами. Именно обо всех этих 12 государствах-участниках СНГ (бывших союзных республиках СССР без Латвии, Литвы и Эстонии) и идет речь в отношении налогообложения НДС, доказательства правомерности которого постоянно находятся в поле зрения судебных, налоговых органов и налогоплательщиков.


        В соответствии с п. 12 “а” уточненного текста инструкции № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (с учетом изменений и дополнений № 4) предусмотрено освобождение от НДС экспортируемых за пределы государств-участников СНГ товаров как собственного производства, так и приобретенных, а также услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.


        Юридическая обоснованность такой записи обусловлена действием п. 2 ст. 10 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”.


        Предусмотренное вышеуказанным пунктом инструкции освобождение от налога на добавленную стоимость товаров (работ, услуг), экспортируемых за пределы государств-участников СНГ, непосредственно вытекает из действующих норм налогового законодательства. Правомерность такого положения обусловлена реальным смыслом динамики произведенных начиная с 1992 года уточнений и изменений законодательных актов Российской Федерации, которые регулируют экспортные поставки товаров (работ, услуг).


        Для четкого понимания следует обратиться к характеристике экспорта, данной в п. 1 “а” ст. 5 Закона РСФСР от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”. Этим Законом установлено, что экспортируемыми товарами (работами, услугами) считаются только те, которые поставляются за пределы государств-членов Экономического сообщества (в настоящее время - Содружества Независимых Государств).


        Всеми последующими изменениями и дополнениями этой нормы Закона понятие “экспорт” не корректировалось, а вносилось лишь уточнение в состав юридических лиц-налогоплательщиков, на которых распространяется указанная льгота.


        Так, Законом РФ от 22.12.92 № 4178-1 был существенно ограничен круг предприятий, имеющих право на освобождение от налога на добавленную стоимость при экспорте товаров, поскольку льготирование оставлено только для непосредственно предприятий-изготовителей экспортной продукции.


        Затем Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” первоначальная льгота, установленная Законом РСФСР от 06.12.91 № 1992-1 для всех предприятий и организаций, была восстановлена, так как экспортируемыми стали считаться товары как собственного производства, так и приобретенные.


        Налогообложение операций, связанных с поставками товаров между хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ, выходит за рамки вышеуказанной льготы, поскольку строится на принципиально иной основе. В этих отношениях согласно Закону РФ от 25.02.93 № 4554-1 и постановлению бывшего Верховного Совета РФ от 29.01.93 № 4407-1 заложен принцип взаимности применительно к каждому отдельному государству-участнику СНГ.


        До настоящего времени хозяйствующие субъекты государств-участников СНГ (кроме Украины) осуществляют поставку в Россию товаров с налогом на добавленную стоимость по ставкам, установленным их налоговым законодательством. В связи с этим российские предприятия при реализации своей продукции хозяйствующим субъектам этих государств-участников СНГ применяют аналогичные ставки налога на добавленную стоимость.


        Конкретный порядок налогообложения товаров, поставляемых российскими налогоплательщиками предприятиям (организациям), расположенным на территории государств-участников СНГ, в соответствии с вышеназванными законодательными актами Российской Федерации, установлен совместными письмами Минфина России и Госналогслужбы России от 14.04.93 № 47, ВЗ-4-05/55н и от 22.09.93 № 109, ВЗ-4-05/149н.


        Правомерность такой позиции по существу рассматриваемой проблемы подтверждается также тем, что согласно постановлению бывшего Верховного Совета Российской Федерации от 30.04.93 № 4912-1 в связи с отсутствием межгосударственных соглашений Российской Федерации с другими государствами-участниками СНГ о принципах и порядке взимания налога на добавленную стоимость при расчетах за реализуемые на территории этих государств товары таможенные органы Российской Федерации не взимают налог на добавленную стоимость при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих с территорий государств-участников СНГ. В противном случае, если допустить возможность распространения режима экспорта на отношения хозяйствующих субъектов государств-участников СНГ, указанный налог должен был взиматься таможенными органами России, как при импорте из стран дальнего зарубежья.


        Об этом свидетельствует также Федеральный закон РФ от 17.05.95 № 78-ФЗ “О ратификации Соглашения об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятия и отраслей государств-участников СНГ и Протокола о механизме реализации данного Соглашения”.


        Только в рамках указанных Закона и Соглашения расчеты за товары (работы, услуги), поставляемые хозяйствующими субъектами Российской Федерации хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ в соответствии с контрактами (договорами), заключенными в установленном порядке на основе международных отраслевых и межотраслевых соглашений о производственной кооперации и специализации производства на условиях вышеназванного Межправительственного Соглашения, подписанного в г. Ашгабате 23 декабря 1993 года, и Протокола о механизме его реализации, подписанного в г. Москве 15 апреля 1994 года, должны производиться по свободным (рыночным) ценам и тарифам без налога на добавленную стоимость, то есть так, как при экспорте.


        Такова правовая основа налогообложения товаров, циркулирующих в рамках государств-участников СНГ.


        При этом следует отметить, что конкретный механизм реализации льготного режима налогообложения товаров (услуг) в рамках вышеупомянутой производственной кооперации и специализации производства хозяйствующих субъектов государств-участников СНГ пока не принят в связи с несогласованностью отдельных статей Положения о порядке применения НДС и акцизов по этим поставкам товаров (услуг).


2. Подтверждение реального экспорта товаров(обоснование налогоплательщиками льгот по налогообложению)


        Госналогслужбой России в сентябре 1996 года были введены в действие согласованные с Минфином России и ГТК России и зарегистрированные Минюстом России Изменения и дополнения № 3 к Инструкции № 39, в которых упорядочен вопрос характеристики экспорта товаров.


        В частности, для обоснования налогоплательщиками льгот по налогообложению экспортируемых товаров необходимо представление в налоговые инспекции в качестве подтверждения реального экспорта товаров товаросопроводительных, транспортных документов, подтверждающих не только вывоз товара из России, но и их поступление в страну назначения (ввоза).


        Предварительный анализ результатов применения установленного порядка подтверждения факта экспорта товаров свидетельствует об эффективности принятых мер, так как устанавливает четкую и ясную процедуру подтверждения реального экспорта товаров, крайне необходимую как для налогоплательщиков, так и для контролирующих органов.


        Однако многими налогоплательщиками - экспортерами этот порядок был воспринят отрицательно якобы из-за невозможности подтверждения факта поступления товара в страну назначения. Объективность такого суждения не бесспорна. Существуют реальные доказательства практической выполнимости данного условия.


        Тем не менее указанная позиция стала 7 февраля 1997 года объектом разбирательства в Верховном Суде Российской Федерации по ходатайствам нескольких крупнейших предприятий-экспортеров. По результатам разбирательства было вынесено решение об отмене требований инструкции в части подтверждения налогоплательщиками факта поступления товаров в страну назначения (ввоза).


        Главным образом в связи с указанным решением Верховного Суда Российской Федерации Госналогслужба России  ввела в действие в установленном порядке (после регистрации в Минюсте России 02.04.97 № 1282) Изменения и дополнения № 4 к Инструкции № 39.


        Изменениями и дополнениями № 4 было установлено, что наряду с другими условиями, определяющими экспортный режим реализации товаров, основанием для получения льготы служат транспортные, или товаросопроводительные, или таможенные, или иные документы с отметками пограничных таможенных органов государств-участников СНГ или таможенных органов стран, находящихся за пределами территорий государств-участников СНГ, которые подтверждают вывоз товаров, происходящих из России, за пределы территорий государств-участников СНГ.


        Такого подтверждения вышеназванные нероссийские таможенные органы не должны делать только при вывозе товаров, когда Российская Федерация непосредственно граничит со странами дальнего зарубежья (и в некоторых других случаях).


        В целях создания режима наибольшего налогового благоприятствования для российских налогоплательщиков-экспортеров указанными Изменениями и дополнениями № 4 срок доказательства экспортного характера поставок для предприятий (сбора и представления в налоговые органы всех документов, предусмотренных п. 22 Инструкции № 39) установлен в пределах 180 дней с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта региональной таможней. В течение указанного срока предприятие имеет право не отражать в своих налоговых декларациях (расчетах) по НДС объемы реализации продукции, служащие базой для исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, а также, - что очень важно, - размеры входного НДС, уплаченного своим поставщикам за материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции.


        В таком решении вопроса о возникновении права возмещения (зачета) входного налога заключается специфика целостной льготы по экспорту. Нельзя международный стандарт освобождения от налога на добавленную стоимость экспортной продукции как на входе (то есть на стадии производства), так и на выходе (при реализации товара в дальнее зарубежье) рассматривать “по частям”. Только совокупность всех требований собранных доказательств экспортного характера поставок, изложенных в п. 22 уточненного текста Инструкции № 39, дает право предприятиям (в пределах 180 дней) заявлять в очередной налоговой декларации (расчете), представляемой в налоговые инспекции по месту постановки на учет за соответствующий налоговый отчетный период, об освобождении от обложения НДС реализации (об отсутствии кредитовых оборотов по счету № 68 “Расчеты с бюджетом”) и возникновении права на возмещение (зачеты) сумм налога по ранее закупленным (оприходованным и оплаченным) материальным ресурсам, которые использованы в производстве и реализации экспортной продукции.


        Таким образом, следует отметить, что в основе льготирования экспортных поставок заложено освобождение от налога на добавленную стоимость не только объемов реализации готовой продукции, но и возмещение из бюджета сумм налога, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, использованные для производства экспортируемой продукции. Поэтому суть этой налоговой льготы состоит в неразрывном временном единстве ее предоставления как по входному, так и выходному налогу на добавленную стоимость.


        Следовательно, право на возмещение входного НДС экспортерам должно возникать одновременно с необложением объемов реализации.     


3. Транспортные, экспедиционные, транзитные перевозки. Бартер. Авансовые поступления от инопартнера


        В соответствии с Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость” от уплаты НДС освобождаются экспортируемые за пределы государств-участников СНГ работы (услуги), включая транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку экспедируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.


        Таким образом, действующим налоговым законодательством предусматривается возможность предоставления льготы по НДС в отношении транспортных услуг, оказываемых перевозчиками (железной дорогой, морским, речным, автомобильным и воздушным транспортом) только после подтверждения в установленном порядке фактического вывоза за пределы государств-участников СНГ самих товаров (перевозимых грузов).


        Порядок документального подтверждения реального экспорта товаров (грузов) и, следовательно, их транспортировки предусмотрен п. 14, 21, 22 и 35 уточненного текста Инструкции № 39 (с учетом Изменений и дополнений № 4, зарегистрированных Минюстом России 02.04.97 № 1282).


        В частности, п. 35 вышеназванных Изменений и дополнений предусмотрено, что налогоплательщик (как экспортер товара, так и перевозчик экспортного груза) в срок не позднее 180 дней с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта региональной таможней представляет в налоговые органы расчеты (декларации) с приложением документов, подтверждающих реальный экспорт товаров.


        До представления этих документов, подтверждающих законность применения льготы по налогообложению экспортируемых товаров и транспортных услуг, эти налогоплательщики (экспортер товара и транспортировщик-перевозчик) не отражают в своих налоговых декларациях (расчетах) указанные операции.


        Поэтому в пределах указанных сроков налоговые органы не будут предъявлять транспортному предприятию-перевозчику претензии по начислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость по оказываемой транспортной услуге для заказчика-экспортера товара.


        В течение этого же срока (180 дней) нет необходимости выписывать налоговый счет-фактуру заказчику в соответствии с порядком, установленным постановлением Правительства РФ от 19.07.96 № 914.


        Выписку указанного счета-фактуры за перевозку для заказчика экспортных грузов можно производить после истечения 180 дней одновременно с представлением в налоговые органы деклараций (расчетов) по НДС за соответствующий отчетный налоговый период с приложением документов, подтверждающих реальный экспорт товаров (работ, услуг) для обоснования льготы или в связи с отсутствием таких документов - для начисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.


        Подстраховкой финансовых гарантий для предприятий-перевозчиков в случае недоказательства реального экспорта товара, а следовательно, транспортной услуги и в связи с этим появления необходимости уплаты в бюджет налога могли бы стать соответствующим образом оформленные с заказчиком хозяйственные договора на перевозку грузов, в которых эта гарантия предусматривается.


        Сложнее обстоят дела, когда одно и то же юридическое лицо-резидент выполняет несколько функций: агента-экспедитора, посредника и просто организации - ”транзитера”.


        В данном случае необходимо четко разграничить (обособить) все эти виды деятельности и развести по самостоятельным налоговым отношениям.


        Можно привести характерный пример из взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми инспекциями.


        Юридическое лицо-налогоплательщик согласно заключенным договорам оказывает заказчикам-экспортерам экспедиторские услуги и, кроме того, выполняет функцию агента-посредника по транспортному продвижению экспортных грузов. При осуществлении указанных услуг это юридическое лицо перечисляет в полном объеме перевозчику за оказание транспортной услуги полученные на свой расчетный счет от заказчиков-экспортеров денежные средства.


        Какие налоговые отношения здесь присутствуют, и как правильно оценить их, не ущемляя финансовых интересов налогоплательщиков, участвующих в этом процессе, и государства?


        Указанные исходные данные характеризуют деятельность этого налогоплательщика как юридического лица, обеспечивающего согласно заключенным договорам, с одной стороны, чисто транзитные операции через свои счета, связанные с получением денежных средств от заказчиков-экспортеров продукции и перечисленных производителям транспортных работ за перевозку грузов, а с другой - осуществление функций посредника, комиссионера и агента с получением на свой счет денежных средств в виде агентского вознаграждения и оплаты за предоставленные экспедиторские услуги.


        Таким образом, провозная плата, предназначенная для оплаты за перевозку экспортных грузов в экспортном режиме,  должна отражаться на балансе транзитно посредством соответствующих расчетных бухгалтерских операций путем использования счетов № 51, 52, 60, 62. Поэтому по движению указанных денежных средств (провозной платы) это предприятие не должно являться плательщиком налога на добавленную стоимость, так же как и иметь право на возмещение налога в связи с отсутствием у него объекта обложения (налогооблагаемой базы).


        В этой части не возникает противоречия (или несоответствия) с п. 19 “б” и “в” уточненного текста инструкции № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, поскольку в соответствии с действующим налоговым законодательством и вышеназванной инструкцией налогообложению подлежит все то, что формирует валовый доход, выручка от реализации товаров (работ, услуг) юридических лиц-налогоплательщиков и финансовый результат их деятельности.


                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                   &